Исчисление затрат по местам формирования и центрам ответственности

Тема 5. Исчисление затрат по местам формирования и  центрам ответственности

1. Понятие места формирования затрат и центра ответственности
2. Группировка затрат по центрам ответственности
3. Распределение расходов между отдельными местами возникновения издержек и центрами ответственности. Базы распределения
4. Учет и распределение услуг вспомогательных цехов
5. Сводный учет затрат на производство

1. Понятие места формирования затрат и центра ответственности

Одним из принципов планирования, учета и анализа издержек, образующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по месту возникновения затрат и центрам ответственности.

Место формирования затрат – это обособленные структурные подразделения или отделы предприятия, в которых можно организовать нормирование, планирование и учет издержек производства в целях наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования (рабочее место, бригада, цех, виды производств и службы предприятия).

Планирование и учет по местам затрат особенно необходимы, если между расходами и производством конечной продукции нет непосредственной зависимости и расходы могут относится на себестоимость конкретных изделий и услуг только косвенным путем распределения пропорционально условному базису.

Говоря о классификации мест и центров затрат, можно отметить, что в зависимости от последовательности группировки расходов на предприятии следует различать начальные, промежуточные и конечные места затрат.

Начальные места издержек по существу представляют собой центр расходов, первую ступень их формирования.

Промежуточные места соответствуют более высокой степени обобщения издержек, характерных для подразделений предприятия, изготавливающих части готовой продукции или полуфабрикаты.

Конечные места расходов охватывают заключительный этап технологического процесса на данном предприятии. Здесь аккумулируются все прямые и распределяемые затраты на производство изделий и услуг, учитывается их выпуск, калькулируется производственная себестоимость.

С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и сопутствующие. Основные места затрат выпускают продукцию, для изготовления которой создано предприятие, вспомогательные – предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих нужды основного производства в инструментах, запасных частях, энергии, текущем ремонте. Сопутствующие места издержек либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеют целевое назначение в качестве экспериментальных, опытных, исследовательских производств.

Рекомендуемые материалы

В управленческом учете близким, но не идентичным месту затрат является понятие центра ответственности. В отличие орт места затрат центр ответственности более масштабен. Каждый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат и осуществлять расходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия.

Однако если у данного места затрат есть лицо, ответственное не только за объем и качество производственно-хозяйственной деятельности, но и расходы, такое подразделение можно считать центром ответственности.

Центр ответственности — сфера, участок деятельности, возглавляемый менеджером, который несет ответственность за результаты принимаемых решений в рамках возложенных на него полномочий, а также способен оказывать непосредственное воздействие на результаты и затраты этой деятельности.

Центр финансовой ответственности (центр бюджетирования) — участок деятельности, управляемый на основе бюджетов (смет). Это понятие несколько уже, чем понятие центра ответственности, так как связано со специфической сферой управленческого учета - бюджетированием.

В рамках бухгалтерского управленческого учета на основании системы центров ответственности происходит организация и управление производством. Центры ответственности (прибыльности, управления затратами, управление себестоимостью и т.д.) представляют собой автономные участки производства, входящие в единую систему предприятия (организации).

В этих центрах ответственности формируется самостоятельный финансовый результат. Центры ответственности формируются на основании производственной стриктуры предприятия, чаще всего в рамках цехов, отделов, бригад или различных служб предприятия, где происходит процесс поступления производственных ресурсов, их переработка и выпуск запланированной продукции.

Смысл создания центров ответственности заключается в более четкой организации контроля и регулирования затрата как функций управления, обеспечении четкой персонифицированной ответственности за уровнем отдельных расходов и затрат на предприятии. Суть этого процесса состоит в сопоставлении достигнутых результатов с запланированными (или нормами), в анализе причин отклонения, установлении ответственных за эти отклонения и принятии необходимых корректирующих мер.

При формировании центров ответственности строго учитывается технологическая последовательность производства и взаимосвязь всех структурных подразделений предприятия (организации).

Можно выделить следующие требования к центрам ответственности:

1) По центрам ответственности необходимо определить состав и количество издержек производства при определенной системе ответственности руководителя и каждого работника (персональной) центра ответственности. Ответственность проявляется в процессе производства по каждой статье сметы (бюджета) центров ответственности.

2) Управленческое решение в рамках центров ответственности должны приниматься главным менеджером центра ответственности самостоятельно в рамках его компетенции.

3) Финансовый результат центров ответственности должен формироваться самостоятельно, каждый финансовый результат является составляющей частью совокупного финансового результата предприятия (совокупный финансовый результат предприятия – это алгебраическая сумма всех центров ответственности).

4) Работу по управлению центром ответственности необходимо вести руководителем центра ответственности на основе информационной поддержки по сметным (бюджетным) данным, где сконцентрирована информация о технологичности производственного процесса и соответствующих затратах на производство по каждому центру ответственности.

5) Формирование центров ответственности – это исследовательский процесс, при котором определяются центры, имена отдельных руководителей, выделяются расходы (затраты) по отдельным элементам на создание запланированного вида продукции, которые не должны дублироваться в других центрах ответственности, кроме того определяется количество работающих в центрах ответственности на конкретном предприятии (с учетом его специфики, масштабность, форма собственности, отрасль, география и т.д.).

Основными принципами формирования центров ответственности:

- автономность, т.е. полная самостоятельность в организации производства и в принятии текущих управленческих решений, но и полная ответственность за полученные результаты в рамках центров ответственности;

- технологичность (технология производства по предприятию в целом не нарушается при разработке и создании системы центров ответственности на предприятии);

- унифицированность в рамках каждого центра ответственности издержек производства и финансовых результатов;

- принцип организационного подхода к системе центров ответственности, т.е. производственного процесса и структуры предприятия в целом.

По желанию руководства виды деятельности и подразделения можно группировать настолько широко или настолько узко, насколько это необходимо с точки зрения соответствия двум основным критериям:

1. Группировка видов деятельности в рамках центров ответственности не должна приводить к дублированию между центрами ответственности по издержкам производства.

2. Разделение видов деятельности по отдельным центрам ответственности не должно противоречить требованиям к экономической эффективности производства, т.е. возможные доходы, благодаря качественному контролю, должны превосходить издержки на организацию и содержание самой системы контроля.

Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности:

1. Центр затрат - сегмент предприятия, чей руководитель отвечает лишь за произведенные затраты. Система сегментарного учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ)  не учитываются, тем более что во многих случаях измерять эти результаты либо невозможно, либо не нужно.

 Другими словами, центром затрат будет являться то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.

2. Центр доходов - это центр ответственности, менеджер кото­рого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки. Примером здесь является отдел оптовых продаж торговой организации или отдел расп­ространения в издательстве.

  Деятельность руководителей подобных подразделений  обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей  управленческого учета в этом случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе.

Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют рас­ходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управленческого контроля он квалифицируется как   центр доходов потому, что администрация орга­низации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения.

Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, напри­мер, за обеспечение возможности конкурировать лишь на тех рын­ках, где их фирма занимает первую или вторую позицию по прода­жам.

Как свидетельствует практика, центры затрат и доходов в наибольшей степени присущи современным российским организациям.

Однако для того, чтобы выжить в конкурентной борьбе, предприятию недостаточно управлять затратами, оно должно полу­чать прибыль, а прибыль не является целью менеджеров центров затрат и доходов. Потому на предприятиях в странах с развитой рыночной экономикой наи­более часто встречаются центры прибыли и инвестиций.

3. Центр прибыли - это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за  затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ре­сурсов  и размеру   ожидаемой выручки.  Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит  размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управленческого учета может рассчитываться по разному. Иногда в расче­тах участвуют лишь прямые затраты,  в  других  случаях включаются  также  полностью  или частично косвенные издержки.

Цель центра прибыли - получение максимальной прибыли пу­тем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Менеджеры центров прибы­ли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, т.к. это сократит их дохо­ды, а следовательно, и прибыль - показатель, по которому оцени­вается эффективность их работы.

Однако на практике встречаются случаи, когда сталкиваются интересы двух или более центров прибыли.

Пример. ВУЗ оказывает платные образовательные услуги, в частности, по получению высшего образования и имеет ряд филиалов в разных городах России. Набор студентов ведется на обу­чение по разным специальностям. Факультеты в данном случае могут рассматриваться как центры прибыли, доходная часть кото­рых зависит от количества зачисленных студентов. Однако при неизменном количестве мест на платное обучение в масштабе всего ВУЗа увеличе­ние приема студентов на один факультет ведет к сокращению абитуриентов, зачисленных на другие факультеты. Рост прибыли одного центра ответс­твенности явится следствием ухудшения результатов другого центра. В подобных случаях рекомендуется рассматривать факуль­теты как центры затрат и предусмотреть создание центра прибыли на более высоком иерархическом уровне управления, объединив эти центры ответственности в единый центр прибыли. Так, центрами прибыли в нашем примере мо­гут  стать  филиалы института.

Менеджеры центров прибыли, как и в предыдущих случаях, могут нести ответственность  за достижение определенных нефинансовых результатов, таких как доля рынка, уровень удовлетворенности потребителя и другие.

4. Центры инвестиций - сегменты предприятия, чьи менед­жеры контролируют не только затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств.

 Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми  вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве, и следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. В частности, им делегировано право принимать собственные инвестиционные решения, то есть распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным проектам.

При классификации центров ответственности можно выделить ряд группировочных признаков.

Группировочные признаки и классификация центров ответственности

1. Группировка затрат по центрам ответственности

Значение группировки расходов по местам и центрам затрат в настоящее время существенно возрастает. Этому способствует широкое внедрение современной вычислительной и измерительной техники, в том числе и ЭВМ, в процессы фиксации и обработки информации о производственной деятельности предприятия, что позволяет дифференцировать планирование и учет по значительно большему числу подразделений предприятия. С усложнением технологического процесса, укрупнением оборудования, объединением его во взаимосвязанные комплексы, повышением производительности значительно возросли и расходы отдельных мест затрат. Становится не только технически возможным, но и экономически оправданным обособление их по отдельным центрам издержек.

На многих предприятиях с хорошо организованным управленческим учетом контроль затрат ориентирован главным образом на места издержек, места затрат материального хозяйства, производственной сферы, управления и сбыта.

Группировки издержек по совокупным местам затрат и центрам ответственности позволяет объединить разнородные по экономическому содержанию расходы в единые по целевому назначению комплексы. Степень дифференциации издержек по местам и центра внутри этих подразделений определяется главным образом потребностями их контроля и повышения точности калькулирования.

Степень детализации издержек по местам и центрам затрат для каждого предприятии индивидуальна. Основными критериями для ее обоснования служат количество статей иди элементов затрат по видам, частота получения данных, точность и стоимость информации. Поскольку указанные ограничения действуют в различных направлениях, оптимальное решение может быть найдено после детального анализа конкретных условий и потребностей управления производством в том или ином его подразделении.

Состав затрат производственного места издержек может быть представлен в трех вариантах:

- все затраты места являются прямыми т косвенными расходами, связанными с данным подразделением производства, независимо от того к каким изделиям они относятся;

- затраты места и центра – только прямые расходы материалов, заработной платы, энергии и т.п.

- затраты места – только косвенные расходы, которые нельзя отнести по прямому признаку на конкретные виды продукции. Прямые расходы включаются непосредственно в себестоимость изделий, работ, услуг, в состав издержек определенных мест они не входят.

Каждый из представленных вариантов имеет свои достоинства и недостатки и должен применяться после анализа организационных и методологических особенностей учета и калькулирования издержек производства на конкретном предприятии.

В первом случае, затраты мест охватывают все расходы, относящиеся к определенному производственному подразделению, имеется лучшая возможность контролировать издержки производства и управления, эффективнее влиять на формирование показателей себестоимости внутри предприятия. Однако возможности составления точной калькуляции себестоимости отдельных видов продукции при этом варианте значительно меньше, поскольку он требует распределения всех без исключения затрат пропорционально условным базам. Такое распределение всегда вязано с допущением неточностей в калькулировании.

Второй вариант наиболее прост в применении, но мало что дает для контроля затрат по местам формирования и центрам ответственности. Прямые затраты в настоящее время зависят не столько от мастерства и умения рабочего, сколько определяется конструкцией, составом продукции и технологией ее изготовления, которая зависит от применяемого оборудования. Прямые издержки логичнее относить не на место затрат, а на его носители.

В третьем варианте прямые затрат непосредственно относят на себестоимость конкретных видов изделий, а обособленно учитывают и распределяют лишь косвенные затраты мест. При этом точность калькулирования себестоимости полуфабрикатов, изделий и услуг существенно повышается, поскольку к распределению остается относительно меньшая часть издержек, и погрешности, вызванные условностью расчетной базы самого процесса распределения, сказываются меньше, но здесь значительная часть затрат остается вне контроля по местам формирования и центрам ответственности.

Учет по центрам ответственности является одной из подсистем, обеспечивающих внутрифирменное управление. Выделение центров ответственности является основой управления подразделениями организации, бюджетирования, управления ключевыми аспектами, способствующими эффективному управлению бизнесом.

При учете по центрам ответственности информационная база ориентирована на управление, построенное на основе внутрифирменного предпринимательства. Механизм внутрифирменного предпринимательства — это совокупность организационных форм и методов, позволяющая последовательно и эффективно реализовать его принципы во взаимоотношениях управляющей системы и объектов управления (центров ответственности). Иными словами, учет по центрам ответственности — это один из способов проявления внутрифирменного предпринимательства.

Основными принципами учета по центрам ответственности являются следующие:

- предоставление структурным подразделениям самостоятельности путем децентрализации прав и ответственности за производственные, маркетинговые и другие операции;

- определение для каждого центра ответственности контролируемых статей затрат и поступлений;

- выбор утверждаемых и оценочных показателей;

- организация деятельности центра ответственности на основе планов и бюджетов;

- соизмерение всех произведенных центром ответственности затрат с достигнутыми им результатами;

- соответствие информационного обеспечения потребностям управления (нормативная база, документооборот и т.п.).

Ключевым является следующие принцип: центр ответственности отвечает только за те затраты и результаты, на которые могут влиять его руководители в течение определенного периода и имеют на это право.

Учет затрат по центрам ответственности — это информационная база управления, построенная на основе принципа внутрифирменного предпринимательства, индивидуальной или групповой ответственности менеджеров за затраты и результаты при условии возможности влияния на них в рамках предоставленных полномочий.

Цель учета по центрам ответственности — повышение эффективности управления подразделениями организации на основе учета ответственности за результаты с установленными количественными и качественными параметрами, и на этой основе усиление мотивации менеджеров и работников этих центров.

Деятельность центров ответственности должна быть отражена в системе бухгалтерского учета на счетах посредством двойной записи. В рабочем плане счетов должна быть предусмотрена кодировка счетов каждого центра ответственного (количество субсчетов к счетам 25, 26).

Одним из важнейших условий функционирования учета затрат по центрам ответственности является наличие системы трансфертных цен на предприятии.

Трансфертные цены — это внутренние цены на продукцию, работы, услуги, передаваемые из одного центра ответственности другому. Наиболее распространен затратный метод расчета внутренних цен (на основе переменной или полной себестоимости). При высокой степени децентрализации и возможности выхода центра ответственности на внешний рынок возможен рыночный метод.

В любом случае расчет должен производиться при участии менеджеров этого центра ответственности в пределах предоставленных им полномочий, согласовываться с планово-учетными отделами (службами) и утверждаться руководителем организации.

Финансово-хозяйственная деятельность центров ответственности как объектов управления отражается в учете путем формирования количественных показателей, совокупность которых составляет информационную модель этой деятельности. Поэтому выделение плановых и оценочных показателей и включение их в информационные потоки в системе внутрипроизводственных планов и отчетов является важным условием организации учета по центрам ответственности.

Информацию о показателях деятельности конкретного центра ответственности заинтересованные пользователи могут получить через внутрипроизводственные планы и отчеты. Информация, представляемая в отчетности центров ответственности, должна характеризоваться такими чертами, как своевременность, регулярность, простота формы и легкость восприятия, емкость, первичный анализ, взаимосвязь отчетности различных уровней управления.

Общая схема учета затрат по центрам ответственности состоит из следующих этапов:

1. Определяются первичные затраты по местам их возникновения: центры ответственности администрации (управления, маркетинга и т.п.), центры ответственности вспомогательного производства, центры ответственности основного производства.

2. Распределяются затраты центров ответственности администрации между остальными центрами ответственности (вспомогательного и основного производств).

3. Распределяются затраты центров ответственности вспомогательного производства между центрами ответственности основного производства.

4. Определяется общая сумма затрат по центрам ответственности основного производства.

Важное значение также придается вопросам организации управленческого учета по центрам ответственности для управления затратами и принятия своевременных управленческих решений, особенно при использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

В мировой практике сформировались два основных направления, в рамках которых принято проводить учет отклонений от стандартов, бюджетов и планов.

Первое направление основано на отражении отклонений в системном бухгалтерском учете на базе использования соответствующих счетов синтетического и аналитического учета, анализа на этих счетах со значительной степенью детализации и последующего списания на счета реализации или результатов и в целом позволяет создать эффективный механизм контроля за уровнем затрат, доходов и результатов.

Второе направление базировалось на принципах отражения отклонений в первичной документации и учетных регистрах без использования системы соответствующих синтетических и аналитических счетов и ограничивалось только затратами. Основой этого направления был отечественный нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Системной направленности на конечный результат, соизмерение отклонений от нормативов и планов по местам возникновения (центрам ответственности) не проводилось.

В настоящее время в рамках действующего Плана счетов возможно организовать учет отклонений таким же способом. Для формирования отчета по исполнению бюджета фактические значения могут формироваться на счетах бухгалтерского учета, а отклонения выявляться внесистемным методом путем сравнения фактических и бюджетных данных. При этом необходимо выделять для каждого вида центра ответственности и соответствующего бюджета синтетические и аналитические счета. Так, для учета по центрам ответственности предлагается следующая группировка синтетических счетов.

Группировка синтетических счетов для организации учета по центрам ответственности

Корреспонденция счетов по учету затрат (расходов), доходов, инвестиций, выявлению результатов в бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с принятой методологией учета. Организация учета отклонений по центрам ответственности представлена на схеме.

   

                          Счета 10, 15, 16                                                                          Статистически

                         ЦО снабжения                                                                       Центр ответственности

 

      1 а,б.в,г                                                                                                        бюджет              факт

    

        1 а,б,в,г                      Счета

                                       20,23,25,26                        Счета 40,43                          Счет 90 ЦО дохода

                                        ЦО затрат

                                                                                                         4)                                                6)

                                 2 а)                               3)

                                                                                                         5)                                      

      1 а,б,в,г

                      

                            Счет 44

                            ЦО затрат                                                                                Счет 99

                                                                                                                   

                     2 б)                                                                                       7 а)                         7 б)

      1 а,б,в,г

                              Счет 08                   Счета 41,44,23,79,90

                       ЦО инвестиций                     ЦО прибыли                           8 а)               8 б)   

                                   

                    2 в)                                                                                             9 а)               9 б)

      1 а,б,в,г                                                                                                                                    10)

Рис. 6. Схема организации учета отклонений по центрам ответственности

Для эффективного функционирования этой системы учета необходимо соблюдать следующие условия:

• выделение для каждого центра ответственности синтетического или аналитического счетов, которые могут быть привязаны к действующему Плану счетов бухгалтерского учета или ориентироваться на применение специальных счетов управленческого учета;

• ужесточение требований к оформлению первичной документации: точность формулировки операции и возможность ее идентификации с центром ответственности, соблюдение принципов кодирования;

• своевременность обработки первичной документации;

• перераспределение затрат при оказании взаимных услуг подразделениями;

•          обязательное использование компьютерной техники, прикладных бухгалтерских программ.

Для учета и исчисления фактических затрат по местам формирования и центрам ответственности могут применяться два способов:

1. Путем применения принципов двойной записи на взаимосвязанных счетах и последовательного перенесения учтенных сумму затрат с первичных на промежуточные и конечные места формирования издержек.

2. На основе использования специальных регистров (сводных ведомостей) и расчетов матричной формы, обобщающих виды затрат по местам их возникновения.

При использовании метода двойной записи разрабатывают специальный план счетов мест издержек  для каждого предприятия. Он может быть привязан к действующему плану счетов бухгалтерского учет затрат, а может ориентироваться на применение специальных счетов управленческой бухгалтерии. Но это важно только для обозначения первых двух-трех знаков кода того или иного места издержек. Далее идет нумерация шифра самого места расходов.

Например. Счета управленческого учета промышленного предприятия.

23 Производственные мета обслуживания:

  2311 Цех ремонта оборудования

  2312 Ремонтно-механический цех

10 Материальное хозяйство:

  1030 Участок испытания материалов

20 Места производственного изготовления

  2010 Инструментально-штамповое производство

  2020 Механосборочное производство

2610 Центр ответственности «Техническое управлении, конструирование и развитие;

  26100 Отдел главного технолога

  26101 Бюро технических нормативов

Наиболее дифференцированы могут быть места производственного изготовления продукции.

Коды, по которым производится учетная группировка расходов этих подразделений, можно указывать на первичных документах по учету расхода материалов, комплектующих изделий, заработной платы и других расходов. Дальнейшее обобщение расходов по счетам затрат производится так же, как сейчас в бухгалтерском учете. Тогда взаимосвязь межу данными управленческого и финансового учета будет осуществляться через специальные счета экраны.

Учет и распределение затрат по местам их формирования с помощью регистров матричной формы основано на сочетании группировок затрат по видам и местам возникновения. Для этого составляют специальную шахматную ведомость, по строкам и столбцам которой отражаются виды (статьи, элементы) затрат и мест (центров) их формирования, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются затраты мест.

Регистр матричной формы имеет следующий вид:

Аналогичная ведомость составляется для обобщения в целом по предприятию.

Из приведенной схемы видно, что при группировке затрат мест и центров все их разнообразие подразделено на основные и вспомогательные, первичные и вторичные места издержек. Основные места затрат представляют собой производственные подразделения, где изготавливается продукция. Вспомогательные места издержек обслуживают процесс производства.

Отдельно необходимо выделять  в сводной ведомости места затрат сферы управления и сферы сбыта. На небольших предприятиях их целесообразно объединять.

Признаком формирования основных затрат является непосредственная связь с конкретными видами продукции. Вспомогательные места затрат и  их издержки не связаны с процессами производства и могут относиться на себестоимость продукции только путем распределения.

На первом этапе группировки первичные издержки по составляющим их элементам относят на соответствующие основные и вспомогательные места их возникновения.

На втором этапе собранные из вспомогательных мест расходы, или так называемые вторичные затраты, распределяют по основным местам издержек пропорционально объему потребления их работ, продукции.

В итоге все затраты должны быть отнесены на основные места издержек и распределены между видами конечной продукции.

Пример упрощенной сводной ведомости группировки затрат по местам их формирования приведен в табл.1.

Сводная ведомость производственных расходов

 В приведенном примере 600 тыс.руб. затрат общих вспомогательных мест списаны на транспортно-заготовительные расходы сферы снабжения в сумме 120 тыс.руб., на обслуживающее производство отнесено 260 тыс.руб., на подразделения основного производства соответственно 120 тыс.руб.  и 100 тыс.руб. Аналогично распределены и списаны расходы на снабжение и обслуживание с учетом затрат предыдущих мест издержек. В итоге сумма затрат подразделений основного производства состоит из собственных расходов в 2500 тыс.руб. и 3000 тыс.руб. и присоединенной части издержек предыдущих вспомогательных и обслуживающих подразделений за вычетом стоимости оказанных основными подразделениями услуг управленческим и сбытовым службам.

Ценность матричного представления данных о затратах отдельных подразделений предприятия заключается в возможности экономико-математического моделирования системы планирования и учета производственных расходов, ибо матрицы – это строительные блоки математических моделей. Если принять во внимание, что указанные модели могут быть реализованы с помощью ЭВМ, необходимость экономико-математического моделирования систем учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции по местам издержек становится очевидным.

1. Распределение расходов между отдельными местами возникновения издержек и центрами ответственности. Базы распределения

Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и модификациями, то у нег появляется возможность минимизировать количество носителей затрат, а следовательно, упростить процедуру калькулирования. В противном случае калькулированию предшествует распределение затрат по местам их возникновения.

Процедура распределения состоит из трех этапов.

На первом этапе выбирается объект учета затрат, т.е. предмет деятельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Ими могут быть заказы, переделы,  виды производств, структурные подразделения предприятия.

Второй этап предполагает отбор и аккумуляцию затрат, относящихся к данному объекту учета затрат. Это, например, производственные затрат, затраты обслуживающих предприятий, торговые и административные расходы и т.д.

На третьем этапе выбирается метод перенесения затрат вспомогательных служб на производственные подразделения.

После того как все издержки организации будут перенесены на производственные подразделения, возможно их распределение по носителям затрат (объектам калькулирования).

Таким образом, можно выделить два самостоятельных блока в учете и распределении затрат. Первый затрагивает вопросы аккумулирования издержек по местам  их возникновения, включая перераспределение непроизводственных затрат между структурными производственными подразделениями. Второй блок предполагает отнесение издержек на конкретный продукт.

В управленческом учете выделяют три метода распределения затрат между отдельными подразделениями:

- метод прямого распределения затрат;

- метод пошагового распределения затрат;

- метод взаимного распределения (двусторонний).

Метод прямого распределения наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные сегменты напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги. Т.е. игнорируются встречные услуги одного подразделения другому, все услуги списываются на затраты основных цехов.

Затраты распределяются пропорционально какой-либо базе распределения. В качестве базы могут выступать процент потребления каждым производственным подразделением услуг непроизводственных подразделений, доля выручки от реализации каждого производственного центра затрат в общем объеме выручки и т.д.

База распределения затраты обычно сохраняется неизменной в течение длительного периода и представляет собой элемент учетной политики предприятия.

Метод пошагового распределения применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке (например, услуги прачечной в одностороннем порядке потребляются столовой, а услуги администрации – прачечной и столовой).

Общий принцип распределения затрат состоит в следующем: производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, должна приписываться пропорционально большая часть затрат этого сегмента. Конечно, можно распределить издержки непроизводственных подразделений между производственными центрами ответственности поровну. Однако в этом случае по одним подразделениям будут отнесены заведомо завышенные затраты, по другим – они будут ниже, чем на самом деле. Интересы предприятия лежат в плоскости получения реальных данных, позволяющих объективно оценивать экономическую эффективность функционирования отдельных центров ответственности.

Процесс распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными осуществляется поэтапно.

Шаг 1. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.

Шаг 2. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Например, для прачечной – количество выстиранного белья (кг), для столовой – количество приготовленных порций (шт) и т.д.

Шаг 3. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранных базовых единиц распределения. Общий порядок распределения – от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из пошагового распределения. Таким образом, после распределения затрат вспомогательного центра на его счет затраты других вспомогательных подразделений распределять и относить уже нельзя.

Третий метод распределения затраты, используемый в управленческом учете, назван двухсторонним (или методом взаимного распределения), что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами.

Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных центров ответственности.

Расчеты выполняются в следующей последовательности:

1) определяется показатель, выступающий в роли базы распределения, и, основываясь на нем, рассчитывают соотношение между сегментами, участвующими в распределении затрат (в качестве базы распределения можно выбрать прямые издержки).

2) рассчитываются затраты непроизводственных подразделений, скорректированных с учетом двухстороннего потребления услуг. Для этого составляется система линейных уравнений.

3) решается система линейных уравнений.

4) скорректированные затраты распределяются между центрами ответственности.

1. Учет и распределение услуг вспомогательных цехов

Вспомогательные производства – важное и необходимое звено в деятельности организации, так как хороший современный инструментальный цех, развитая ремонтная служба, четко действующее транспортное хозяйство, регулярная подача энергии, пара, сжатого воздуха – залог ритмичной и качественной работы всего коллектива организации. Разнообразие деятельности вспомогательных производств влияет на организацию учета этих затрат.

Различают простые и сложные вспомогательные производства. Простые имеют однопериодный технологический цикл и выпускают однородную продукцию (компрессорная, энергоцех и т.д.). Себестоимость единицы продукции этих производств рассчитывается делением общей суммы затрат на объем выработанной продукции в разрезе статей калькуляции.

Сложные вспомогательные производства – инструментальный, ремонтный, и транспортные цехи – выполняют различные виды услуг, работ, изготавливают продукцию, прошедшие множество технологических операций.

Планирование затрат и расчет фактической себестоимости производятся по каждому виду работ и продукции в отдельности по заказам и статьям калькуляции.

Учет вспомогательных производств осуществляется на активном синтетическом счете 23 «Вспомогательные производства».

Аналитический учет организуется:

- в разрезе калькулируемых объектов на карточках учета производства – по заказам и статьям калькуляции;

- по цехам (в ведомости № 12 по номенклатуре статей к счету 25);

- по сумма затрат (прямые и косвенные).

В течение месяца относятся все затраты вспомогательных производств:

По каждому цеху ведут ежемесячно отдельную ведомость № 12, в которой отражаются сметные и фактические данные за отчетный месяц и с начала года. При сопоставлении сметных и фактических данных анализируется работа цеха. Основанием для заполнения ведомости № 12 служат разработочные таблицы, справки-расчеты.

Синтетический учет затрат вспомогательных производств организуется в первом разделе журнала-ордера № 10 по данным ведомости № 12.

По окончании месяца затраты вспомогательных производств распределяют пропорционально количеству потребленных услуг или произведенной продукции в соответствующих единицах измерения (1 кВт*ч электроэнергии, 1 Гкал тепла, 1 т пара, 1000 м³ сжатого воздуха, 1 м³ воды, 1 т перевозок или 1 ч работы автомобиля, 1 т приведенного грузооборота и др.).

Фактическую себестоимость произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг списывают:

Справка бухгалтерии о распределении услуг парокотельной

1. Сводный учет затрат на производство

Сводный учет или обобщение затрат по калькуляционным статьям, элементам, цехам и видам изделий (заказов), видов услуг с выявлением фактической себестоимости выпуска готовой продукции относятся к завершающему этапу учета затрат на производство.

Обобщение затрат происходит в определенной последовательности.

Люди также интересуются этой лекцией: 1 Основные определения и светотехнические величины.

В первую очередь на счета производства относятся все прямые затраты. Списание прямых затрат осуществляется на основании ведомостей распределения соответствующих издержек, составляемых по данным первичных документов, а также ведомостей начисления амортизации основных средств.

Во вторую очередь распределяются услуги вспомогательных производств, а также косвенные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы но содержанию машин и оборудования). После этого списываются расходы будущих периодов и потери от брака.

Затем осуществляется подсчет производственных затрат по статьям, но видам изделий, кодам заказов, виду услуг, по отдельным структурным подразделениям и в целом но предприятию.

Техника обобщения затрат на производство зависит от формы учета. При журнально-ордерной форме учета для обобщения затрат используют журнал-ордер № 10, при упрощенной форме - ведомость В-3, а при сокращенной журнально-ордерной форме учета - журнал-ордер № 05.

Журнал-ордер № 10 по форме состоит из трех разделов. В разделе 1 приводятся данные о затратах на производство, в разделе 2 показывается расчет затрат на производство но экономическим элементам. Раздел 3 составляется на основании первого раздела но дебету счета 20 "Основное производство", включая транспортно-заготовительные расходы но материальным затратам.           

Журнал-ордер № 10 имеет продолжение - журнал-ордер № 10/1, который содержит перечень тех же кредитуемых счетов и учитывает операции, относящиеся к дебету любого счета, кроме производственных счетов. В конечном итоге в нем фиксируется общая сума оборотов по кредиту счетов материальных, трудовых и финансовых ресурсов, что и является впоследствии основанием для записи оборотов в главную книгу.