Проверка основных средств при проведении аудита

31. Проверка основных средств при проведении аудита

Целью аудита данного раздела учета является составление обо­снованного мнения о достоверности и полноте информации об основ­ных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней, а также установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообло­жения операций с основными средствами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Для достижения цели аудита следует решить следующие задачи:

—  изучение условий хранения и эксплуатации основных средств, их состава и структуры;

— подтверждение правильности оформления и отражения в учете опе­раций с основными средствами;

—  подтверждение расчетов начисленной амортизации по основным сред­ствам и достоверности отражения ее в учете;

—  установление объемов, выполненных ремонтов основных средств и правомерности отражения ремонтов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;

—  подтверждение итогов, проведенной в отчетном году переоценки ос­новных средств;

Рекомендуемые материалы

—  оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации основных средств.

Источниками информации при осуществлении проверки являются: договора купли-продажи основных средств; акт (накладная) приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1); акт приемки-передачи отре­монтированных, реконструированных и модернизированных объектов (фор­ма ОС-3); акт на списание основных средств (форма ОС-4); акт на списание автотранспортных средств (форма ОС-4а); акты ввода в эксплу­атацию: накладные; счета фактуры; инвентарные карточки (форма ОС-6); опись инвентарных карточек; инвентарные книги; акт приемки закончен­ного строительством объекта приемочной комиссией (ф. № КС-14).; акт о приемке-передаче оборудования (ф, № ОС-14); акт о приемке-переда­че оборудования в монтаж (ф. № ОС-15); акт о выявленных дефектах в оборудовании (ф. № ОС-16); разработанные таблицы (форма № 6 по расчету сумм амортизационных отчислений); дефектные ведомости; на­ряд-заказ на ремонт основных средств; договоры на передачу, получе­ние в аренду основных средств; учетные регистры (журналы — ордера № 10, 13 и 10/1, ведомости, машинограммы) по счетам 01, 02, 03, 07, 08, 20, 25, 26, 84, 91, 96, 001, 010, 011 и др.; Главная книга; баланс; отчет о прибылях и убытках (форма № 2); приложение к бухгалтерскому ба­лансу (ф. № 5).

При проверке операций по учету основных средств аудитору целе­сообразно использовать тест внутреннего контроля, что позволяет оценить его надежность и скорректировать программу прове­дения проверки.

Ответ на каждый вопрос теста может оцениваться количественно (в баллах) или вербально. Применяемый вид и шкала оценки регламенти­руются внутренними стандартами аудиторской организации. По, резуль­татам тестирования устанавливается оценка надежности систем и срав­нивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходи­мо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при планировании конкретных процедур и уточняют аудиторский риск. При выборочной проверке аудитор должен разделить всю совокупность ос­новных средств на подсовокупности, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей. Например, совокупность основных средств организации может быть раз­делена на подсовокупности по ряду признаков: территориальная обособ­ленность; производственные характеристики; классификация в отчетнос­ти; классификация по амортизационным группам; иные классификации.

В процессе аудита бухгалтерского учета основных средств следует выяснить:

• выполняются ли при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий, сформулированных в ПБУ 6/01;

•   обеспечивается ли контроль за наличием и сохранностью основных средств (правильность классификации основных средств; правиль­ность оценки и переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств; соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);

•    использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

•   использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычно­го операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

•    организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

• обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь посту­пившим основным средствам;

• правильно ли оформляются операции по движению основных средств(использование унифицированных форм первичной учетной доку­ментации; отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложе­ния операций при поступлении и выбытии основных средств);

•    соблюдается ли график документооборота по движению основных средств;

• правильно ли отражаются в учете восстановление основных средств -ремонт, модернизация и реконструкция (документальное оформление операций; способы проведения ремонта; правомерность отнесения затрат по ремонту на себестоимость; отражение операций по рекон­струкции и модернизации в учете).

план и программа аудита

Аудиторская проверка учета основных средств планируется на ос­нове общего плана и программы аудита организа­ции.

При аудиторской проверке аудитору необходимо получить подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств. Аудитору должны быть предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, в необходимых случаях - и свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством. Особое внимание должно быть уде­лено проверке сохранности и наличия основных средств является выяс­нение правильности оценки основных средств, поскольку от этого зави­сят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, а также достовер­ность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности. Для проведения проверки аудитор привлекает первичные документы, формы которых унифицированы. Проверка правильности оценки основных средств может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.

Оценка основных средств и определение первоначальной стоимости в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности, утвержденным ПБУ 6/01 и зависит от способа поступления основных средств на предприятие.

Общий план аудита основных средств

1. Аудит наличия и сохранности основных средств
2. Аудит движения основных средств (проверка операций поступления, создания, списания, продажи и прочего выбытия основных средств)
3. Аудит правильности начисления амортизации
4. Проверка правильности налогообложения по основным средствам

Проверка условий хранения и эксплуатации основных средств пред­полагает получение сведений о том за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого следует прове­сти осмотр производственных помещений или опрос сотрудников пред­приятия. В процессе изучения учетных данных аудитор устанавливает наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам (производственные, непроизводственные, собственные и аренду­емые и т.д.) и местам размещения (подразделениям и материально-от­ветственным лицам). Выясняя правильность организации аналитического учета основных средств следует обратить внимание на наличие инвен­тарных номеров, технической документации, на сроки поступления и оп­риходования основных средств. Эти данные сопоставляются с записями по счету 01 и информацией инвентарных карточек. При расхождении, данных аналитического и синтетического учета определяются их причи­ны, виновные лица и экономические последствия. Аудитор должен про­верить: подверглись ли переоценке основные средства или их часть; не производилась ли переоценка земельных участков и объектов природо­пользования, числящихся в составе основных средств; каким способом производилась переоценка (путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам); имеется ли докумен­тальное подтверждение рыночных цен; выборочно проверить правиль­ность расчетов; менялась ли степень износа после проведения пере­оценки, отражены ли результаты переоценки в инвентарных карточках, правильно ли отражены результаты переоценки в бухгалтерском учете, учтены ли результаты переоценки при составлении отчетности.

Важным этапом проверки является проверка операций по движению основных средств. Поступление объектов основных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете. При этом объем проводимых процедур аудитор оп­ределяет самостоятельно на основе его субъективной классификации операций с основными средствами на типичные и нетипичные, исходя из повторяемости операций, целей создания и функционирования предприя­тий, сложностей при налогообложении.

Проверка типичных операций может проводиться выборочным путем, а не типичным — сплошным методом. К нетипичным операциям могут быть отнесены, например, операции, предусматривающие нестандартную стоимость услуг аренды и/или порядок расчетов; операции, осуществ­ленные без видимой логической причины; операции, содержание кото­рых отличается от их формы (договор аренды, по существу являющий­ся договором продажи основных средств с рассрочкой платежа); дру­гие операции, которые, по мнению аудитора, отличаются от обычно произ­водимых организацией.

Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерс­кого учета или его включения в первоначальную стоимость объекта в случаях, когда организация не является плательщиком НДС. Аудитор должен установить методом прослеживания: выделен ли НДС в догово­ре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах орга­низации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные сред­ства, используется ли в учете счет 19 «Налог на добавленную сто­имость» при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит поря­док отражения налоговых вычетов по НДС. Особое внимание аудитор должен обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. При проверке выбытия основных средств необ­ходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на до­бавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства. При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения аудитору необходимо об­ратить внимание на правильность составления счетов-фактур и их реги­страцию в книге продаж.

Если у предприятия имеются объекты основных средств, взятые в аренду, то аудиторам требуется выяснить правильность начисления, пе­речисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущест­во. Для этого изучаются договоры аренды и данные учетных регист­ров по счетам 20, 26, 51, 76, 84 и др. Аудиторам следует обратить внимание на такие договора, заключенные с физическими лицами. Упла­чиваемые по ним суммы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда». Расходы, связанные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, относятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения и в том случае, когда объекты используются для нужд производства или управления. Если предприятие сдает в аренду объекты основных средств, то аудиторам необходимо на основе анализа заключенных до­говоров, расчетно-платежных документов выяснить целесообразность и законность таких операций, своевременность поступления арендных пла­тежей, правильность их регистрации в учете и налогообложения. Выяв­ленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочем таблице выявлен­ных нарушений по однородным группам хозяйственных операций.

Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции по выбытию основных средств (реализация на сторону, иное в виде вкла­да в уставный капитал, передача по договору дарения, ликвидация, пе­редача в аренду). Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и др.) и регистров анали­тического и синтетического учета (инвентарных карточек, ведомостей, машинограмм и др.).

Например, анализируя факты ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств, аудиторы должны выяснить причины списа­ния, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей материалов и др. Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с со­блюдением установленной формы, то есть иметь все заполненные рекви­зиты, мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и руководителя предприятия. Чтобы подтвердить правильность корреспон­денции счетов, аудиторы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов.

В процессе подтверждения достоверности проводимой инвентариза­ции аудитор оценивает учетную политику на предмет обоснования сро­ков и порядка проведения инвентаризации основных средств. Изучают­ся предоставленные инвентаризационные и сличительные ведомости, описи (ф. № ИНВ-1, ИНВ-10, ИНВ-18), протоколы заседаний инвентаризацион­ных комиссий, решения руководства организации по итогам проведения инвентаризации. Проверка материалов инвентаризации необходима ауди­тору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и ауди­торские процедуры. Если в процессе инвентаризации не установлены отклонения, то можно сделать вывод, либо о формальном характере инвентаризации либо об эффективной системе внутреннего контроля. Для подтверждения того или иного мнения аудитор может провести выборочную инвентаризацию основных средств. При этом в состав вы­борки включаются легкореализуемые, дорогостоящие основные средства. Результаты выборочной инвентаризации распространяют на всю проверяемую совокупность основных средств и делают выводы о качестве проведения инвентаризации. С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия: показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам; показателей отчетности и Главной книги; показате­лей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

В процессе проведения аудита амортизационных отчислений аудитор осуществляет проверку правильности начисления амортизации по отдель­ным объектам основных средств и в целом расчет за отчетный период.

Аудитору необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности:

—  с истекшими нормативными сроками эксплуатации;

—  по которым амортизация не начисляется;

—  находящихся на консервации;

—  по которым начисление амортизации приостановлено;

—  по которым применяется ускоренная амортизация;

—  непроизводственного назначения;

—  используемых организацией по договору аренды;

—  переданных организацией в аренду.

Аудитору следует подтвердить правильность применяемых норм и сумм начисленной амортизации. Аудитор должен учитывать, что по вновь вводимым объектам основных средств может применяться один из следующих методов начисления амортизации:

•    линейный способ;

•    способ уменьшаемого остатка;

•    способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

•    способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ),

Применение одного из этих методов по группе однородных объек­тов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Для налогообложения должен использоваться линейный способ начисления амортизации по нормам, установленным действующим законодательством (при этом отме­тим, что в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с гла­вой 25 Налогового кодекса РФ амортизация начисляется линейным или нелинейным методами, предусмотрено также применение повышенных и пониженных норм амортизации).

Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разре­шается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Проверяя начисление амортизации, аудитору следует учитывать, что амортизация не начисляется по:

—  объектам жилищного фонда;

—  объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам;

—  продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;

—  многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчис­лений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Не под­лежат амортизации объекты основных средств, потребительские свой­ства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и  объекты природопользования).

Путем арифметического пересчета сумм амортизационных отчисле­ний по отдельным объектам и сопоставление полученных результатов с данными разработочных таблиц расчета амортизации, анализа указанной в учетных регистрах корреспонденции счетов аудитор выясняет право­мерность применения методики расчета и норм амортизации и определе­ние величины амортизационной стоимости объектов. Можно указать кор­респонденцию счетов по операциям с основными средствами.

Не менее важным является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. При этом аудитор должен установить нали­чие планов и смет на ремонты, акта сдачи-приемки основных средств, договоров подряда, актов технологического осмотра зданий и сооруже­ний, правомерности и своевременности составления этих документов и соблюдение норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремон­тных рабочих. При этом аудитор должен учитывать, что затраты на ре­монт основных средств могут отражаться одним из следующих способов:

1) при проведении небольших объемов ремонтных работ затраты по ним относятся на счета издержек в том периоде, в котором они возникли;

2)  при проведении капитальных ремонтов для равномерного включения затрат в себестоимость продукции целесообразно формировать ре­зерв на ремонт основных средств или создавать ремонтный фонд;

3)  при проведении внеплановых ремонтов затраты по ним могут относиться сначала на счет 97 «Расходы будущих периодов» и затем равно­мерно списываться в течение периода, оставшегося до конца года. Выбранный вариант учета затрат на ремонт основных средств дол­жен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться, в том, что затраты на ремонт основных средств про­изводственного назначения отнесены на себестоимость, а непроизвод­ственного назначения — за счет чистой прибыли.

В ходе проверки аудитору следует убедиться в том, что правильно сформирована проектно-сметная документация на проведение ремонта и выяснить не производится ли под видом ремонта новое строительство и реконструкция основных средств, затраты по которым должны относить­ся на капитальные вложения.

Проверка правильности переоценки основных средств в зависимости от их количества может быть осуществлена сплошным порядком или выборочно. Для этого путем прослеживания первичных документов, про­верки арифметических расчетов, обоснованности примененных коэффи­циентов определяется восстановительная стоимость объектов и сравни­вается со стоимостью указанной в ведомости переоценки. Если пере­оценка осуществлялась не по коэффициентам, то рыночная стоимость объектов должна быть подтверждена документами.

Типичные ошибки и нарушения в учете основных средств

В процессе аудиторской проверки возникают следующие типичные ошибки:

—  несвоевременное оприходование основных средств;

—  неправильное определение первоначальной стоимости объектов ос­новных средств, что приводит к завышению (занижению) амортиза­ционных отчислений и искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество;

—  реконструкция (модернизация) основных средств отражена в каче­стве их. ремонта;

—  начисление износа по полностью амортизированным объектам основ­ных средств;

—  отсутствие дефектных актов и смет на проведение капитального ремонта;

—  некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по поступлению и выбытию основных средств;

—  неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств;

—  формальное проведение инвентаризаций основных средств;

—  переоценка объектов основных средств без наличия документов, подтверждающих реальность рыночных цен;

—  начисление амортизации один раз в квартал (нарушается принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности и искажается финансовый результат по месяцам;

—  начисление амортизации по объектам, стоимость которых полностью самортизирована (приводит к искажению показателей бухгалтерской отчетности, завышению себестоимости и занижению налогооблагае­мой базы по налогу на прибыль);

—  неточности в определении сроков начала и окончания начисления амортизационных отчислений;

—  несоответствие договора на капитальный ремонт основных средств и первичных документов;

—  не соблюдение порядка документирования хозяйственных операций с основными средствами;

—  амортизация непроизводственной сфера учитывается на счете 20 «Основное производство»;

—  учет в составе основных средств объектов недвижимости, подлежа­щих обязательной государственной регистрации в соответствии с Законом РФ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок и ним», но не прошедших ее;

Рекомендуем посмотреть лекцию "4 Внешнеполитические полномочия центральных органов исполнительной власти РФ".

—  нарушение порядка оформления имущества, подлежащего переводу на консервацию;

—  неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов основных средств;

—  организация материальной ответственности лишь в отношении соб­ственных основных средств (счет 01 «Основные средства»);

—  неудержание налога на доходы физических лиц при покупке основ­ных средств у физических лиц;

—  неотражение в учете источника финансирования вложений в основ­ные средства;

—  неправомерное ускоренное начисление амортизации основных средств и др.