Проверка финансовых результатов и использования прибыли при проведении аудита

48. Проверка финансовых результатов и использования прибыли при проведении аудита

Детальная аудиторская проверка правильности определения финан­совых результатов хозяйственной деятельности организации существен­но отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации.

Цель аудита финансовых результатов и распределения прибыли -установление достоверности отражения в учете и отчетности прибыли и убытков предприятия, законности распределения и использования при­были, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения.

Источниками информации для проверки являются: Положение об учетной политике организации, учредительные документы, протоколы собраний учредителей; приказы, распоряжения, отчеты кассира с прило­женными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и др.), выписки банков по руб­левым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные поручения, авизо и др.), учетные регистры по счетам 84, 90, 91, 99, 68, Главная книга, бухгалтерская отчетность (форма № 1 «Бухгалтерский баланс», форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»), декларации по налогу на прибыль и др.

Финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагает­ся из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные.

Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предназна­чены для систематизации и накапливания информации о доходах и рас­ходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 «Продажи» формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимо­стью проданной продукции (работ, услуг). На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются все операционные и внереализационные дохо­ды и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также рас­ходов по уплате налога на прибыль).

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» переносится на счет 99 «Прибыли и убытки». Непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными об­стоятельствами в деятельности организации. Прямо на счет 99 «Прибыли и убытки» также относятся суммы платежей налога на прибыль. Сопос­тавление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период пока­зывает конечный финансовый результата отчетного периода.

В результате на счете 99 «Прибыли и убытки» выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления диви­дендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительны­ми записями декабря переносится на счет 84 «Нераспределенная при­быль (непокрытый убыток)».

Распределение прибыли подразумевает начисление дивидендов, отчис­ление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков про­шлых лет. Все эти операции отражаются в учете по дебету счета 84 в корреспонденции со счетами 75 «Расчеты с учредителями» (на сумму начисленных дивидендов) и 82 «Резервный капитал» (на сумму отчисле­ний в резервные фонды). После отражения указанных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая оста­ется неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.

Рекомендуемые материалы

Аудитору необходимо проверить:

—  наличие приказа по учетной политике с указанием метода определе­ния выручки от реализации продукции (работ, услуг);

— правильность определения и законность отражения фактической при­были от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерс­кого учета;

— правильность определения предприятием предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет;

— правильность определения прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия;

— правильность отражения в учете убытков, полученных от безвозмез­дной передачи основных средств и прочих активов;

— правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду;

—  законность и обоснованность создания резервов по сомнительным долгам;

— правильность отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств;

—  правильность отражения в учете выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

—  правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аудитору необходимо проверить правильность формирования финан­сового результата. Аудитор проверяет правильность классификации до­ходов и расходов для целей финансового и налогового учета. Класси­фикация доходов и расходов организации для целей финансового уче­та регламентируется Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Для целей налогового учета следует руководствоваться 25 главой НК РФ.

При проверке налогообложения прибыли аудитору необходимо уста­новить:

—  соблюдались ли организацией принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения в соответствии со ст. 40 НК РФ;

—  являются ли произведенные организацией расходы обоснованными, документально подтвержденными и списанными в уменьшение дохо­дов от реализации продукции (работ, услуг);

—  все ли внереализационные доходы (за исключением поименованных в ст. 251 НК РФ) включены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и др.

При рассмотрении вопросов, связанных с начислением и уплатой налога на прибыль, аудиторам следует учитывать, что порядок записей на счетах учета расчетов по уплате в бюджет налога на прибыль пре­терпел изменения. В течение года суммы авансовых платежей налога на прибыль отражаются по кредиту счета 51 «Расчетные счета» и де­бету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Суммы фактически при­читающихся платежей (согласно расчетам) записывают по кредиту сче­та 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 68 (субсчет «Налог на прибыль») определяется сумма задолженности по платежам в бюджет или переплаты. Погашение долга отражается записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и креди­ту счета 51 «Расчетные счета». Когда сумма переплаты засчитывается в счет начисленных платежей следующего периода, никакие дополни­тельные записи не делаются. Если сумма переплаты возвращается орга­низации из бюджета, то в учете производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетности формирование финансового результата показывается развернуто. Ауди­тор проверяет отражение результата от продажи товаров, продукции (ра­бот, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).

В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено, что:

—  операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

—  на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;

—  продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

—  стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;

—  суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продук­ции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

Аудитор осуществляет выборочную проверку правильности отраже­ния операций по продаже путем сверки данных, отраженных в бухгал­терских регистрах экономического субъекта, с первичными документами и наоборот.

Операции по продаже должны быть надлежащим образом санкционированы, В ходе аудиторской проверки изучается ценовая политика организации. Сравниваются фактические цены по различным видам про­дукции, условия оплаты транспортных расходов или доставки, указанные в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руко­водством. Источниками информации для этого счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, утвержденные прайс-листы, номенклатура цен, иные документы, определяющие порядок и условия реализации. В ходе проверки аудитор должен удостовериться, что данные по реально совершенным операциям отражены в учете в соответствии с условиями поставки, закрепленными в хозяйственных договорах. Проверка полноты учета продаж может быть эффективно осуществлена аудитором путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных (или заме­няющих их документов) отдела продаж со счетами-фактурами и данны­ми бухгалтерского учета. Основой для проверки служит регистр учета продажи. На основе данных этого регистра делается выборка номеров счетов, которые затем сверяются с товарно-транспортными накладными и заказами на покупку, полученными от заказчиков (покупателей).

При проверке полноты учета необходимо использовать товарно-транс­портные накладные. Аудитор делает выборку товарно-транспортных на­кладных, данные которых сверяет с данными счетов-фактур и регистра учета продажи.

Аудитор должен проверить своевременность выставления счетов на продажу, т.е. по мере совершения операции (отгрузки) с отнесением к соответствующим периодам. Это позволяет предотвратить риск случай­ных пропусков данных в учете.

При проверке своевременности учета продажи сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свиде­тельствуют о потенциальных проблемах своевременности, учета реализации.

Аудитор осуществляет проверку правильности оценки продажи путем пересчета данных учета для выявления возможных математических оши­бок. Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, то аудитору необходимо проверить применение валютных курсов. Аудитор сверяет курс, использованный организацией, с курсом ЦБ РФ, официально действовавшим на момент совершения операции, и путем прослеживания определяет надлежащим ли образом данная сумма отражена в бухгалтерских регистрах.

Важное значение придается аудиторами проверке прибыли (убытков) от внереализационных операций. В ходе проверки необходимо установить:

•  правильность и полноту отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмеще­ния причиненных убытков;

•    соблюдение условий по договорам займов и полноту получения доходов по всем видам займов;

•   правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой;

•   правомерность списания убытков от стихийных бедствий;

•   правильность списания долгов и дебиторской задолженности;

•   правильность получения и документального оформления доходов от долевого участия в других предприятиях;

•    правильность и полноту получения дивидендов по акциям и дохо­дов по облигациям и другим ценным бумагам;

•   полноту перечисления и получения доходов от сдачи имущества в аренду;

•   правильность отнесения на внереализационные доходы и расходы других операций;

• соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» записям в Главной книге и формах бухгалтерской отчетности;

•   проверяя направления использования прибыли аудиторы должны подтвердить, что в отчетном периоде распределялась и использова­лась только прибыль, полученная в предыдущих годах.

В ходе проверки отражения операционных и внереализационных доходов и расходов могут использоваться следующие процедуры: сверка с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении); проверка правильности отнесения расходов к тому или иному периоду; анализ данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов.

При проверке правомерности включения в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет аудитор должен выяснить:

—  получены ли эти убытки от производства и реализации продукции, работ, услуг и связаны ли они с этим производством (дополнитель­ные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в про­шлые годы; возврат сумм покупателям за продукцию, оплаченную в прошлые годы; другие подобные затраты);

—  являются ли эти убытки дополнительным начислением налогов в бюджет и обязательных платежей во внебюджетные фонды, относимых в конечном итоге на уменьшение налогооблагаемой прибыли (НДС, акцизов, земельного налога, налога на имущество и др.). Проверяется наличие документального подтверждения принадлежности этих убытков к прошлым годам.

В состав операционных доходов, включаются доходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владе­ние и пользование) активов организации (когда это не является пред­метом деятельности организации), Осуществляя проверку этих операций, аудитору необходимо ознакомиться с содержанием договора аренды и провести юридическую экспертизу договора на его соответствие нормам ГК РФ: определено ли в договоре имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды; подлежит ли договор аренды регистрации, и произведена ли эта регистрация; определены ли в дого­воре порядок, условия и сроки внесения арендной платы; установлены ли в договоре условия проведения ремонта; условия возмещения арен­датору стоимости улучшения (капитальных вложений) арендованного имущества. Следует проанализировать взаимоотношения арендодателя и арендатора по оплате коммунальных платежей. На практике достаточно распространена ситуация, когда в договоре арендная плата указывается без учета коммунальных платежей, которые подлежат уплате арендатором отдельно, исходя из фактического потребления электроэнергии за истекший период.

Налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с установленным за­конодательством порядком за счет финансовых результатов, включаются в состав операционных расходов в суммах, начисленных организацией за отчетный период, и в этих суммах они учитываются при налогообложении прибыли. Поэтому аудитор должен проверить правильность составления расчетов по указанным налогам (определение налогооблагаемой базы, применение ставок), провести арифметическую проверку расчетов.

Нераспределенная прибыль - это часть чистой прибыли, которая не была распределена между акционерами (участниками) и осталась в распоряжении предприятия.

Аудитор проверяет правильность формирования нераспределенной прибыли. Формирование нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается следующими проводками:

Дебет 99 Кредит 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» - отражена чистая прибыль отчетного года;

Дебет 84 субсчет «Непокрытый убыток» Кредит 99 - отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.

В течение отчетного года финансовый результат организации (при-. быль или убыток) отражается на счете 99 «Прибыли и убытки». 31 де­кабря каждого года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) списывается со счета 99 на счет 84 «Нераспределен­ная прибыль (непокрытый убыток».

Аудитор проверяет неправильность организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации.

К счету 84 могут быть открыты следующие субсчета:

•   «Прибыль, подлежащая распределению»;

•   «Нераспределенная прибыль»;

•   «Непокрытый убыток».

Аудитор проверяет правомерность использования прибыли. Чистая прибыль может быть использована на:

—  выплату дивидендов акционерам (участникам) организации;

—  создание и пополнение резервного капитала;

—  увеличение добавочного капитала;

—  погашение убытков прошлых лет.

Следует помнить, что авансовое использование прибыли текущего года недопустимо. В случае получения убытка аудитор проверяет нали­чие решения о том за счет каких средств он покрыт, принятого соб­ственниками (учредителями) организации.

Убыток может быть погашен за счет:

•    целевых взносов акционеров (участников) организации;

•  средств резервного капитала;

•   средств нераспределенной прибыли прошлых лет.

Убыток может быть списан с баланса, если общее собрание при­мет решение об уменьшении уставного капитала до величины чистых активов.

При проверке финансовых результатов целесообразно использовать аналитические процедуры. На основании общего анализа хозяйствен­ных операций производится оценка вероятных расходов и анализируется, были ли эти расходы действительно учтены в бухгалтерских регистрах.

Для этого можно сравнить суммы, аккумулированные на счете 99 «Прибыли и убытки», с показателями, установленными для текущего периода, и фактическими суммами расходов за соответствующие перио­ды прошлого года.

Типичные ошибки

Типичными ошибками, выявляемыми в процессе аудиторских прове­рок формирования и использования финансовых результатов являются:

—  включение в состав расходов от обычной деятельности операцион­ных и внереализационных расходов;

—  неправомерное использование прибыли текущего отчетного периода;

—  некорректная корреспонденция счетов;

—  неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряжении организации;

—  неправильное отнесение операционных и внереализационных расходов к тому или иному периоду;

Люди также интересуются этой лекцией: 8 Возрождение традиционной русской педагогики в трудах деятелей народной школы.

—  расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;

—  намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;

—  намеренное завышение расходов путем искажения сумм или непра­вильного отнесения расходов к тому или иному периоду;

—  неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятель­ности;

—  намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежа­щего использования денежных средств;

—  оплата фиктивных расходов.