Научное развитие бухгалтерского учета в XIX-XX в

4. Научное развитие бухгалтерского учета в xix – xx вв.

4.1. Теория и практика

Бухгалтерский учет имеет две стороны: практическую (счетоводство) и теорети­ческую (счетоведение). Первая очевидна, вторая необходима для объяснения пер­вой и выявления возможностей использо­вания практики для достижения каждым предприятием наилучших хозяйственных результатов. Исторически профессия бух­галтера сложилась как практическая дея­тельность, поэтому научная основа бухгал­терского учета остается неясной и многим современным бухгалтерам. Попытки ос­мыслить логические парадоксы в хозяй­ственной жизни предприятий дали нача­ло науке о бухгалтерском учете.

Теория, рождаясь на основе практики, обобщает и объясняет факты хозяйствен­ной жизни. Она нужна не тем, кто просто работает, а тем, кто думает и работает. Пер­вым теория скорее вредит, чем помогает, вторым — тем, кто исследует глубинные проблемы бухгалтерского учета, составля­ет нормативные документы и выбирает те или иные методологические приемы для достижения большей эффективности в работе предприятия,— теория необходима как воздух.

Еще в 1884 г. итальянский ученый Винченцо Джитти, высту­пая с докладом на тему «Прошлое и будущее счетоводства», вы­сказал следующую мысль о задачах, стоявших перед счетоведе­нием в то время: нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая — установление в крупных предприя­тиях счетоводства, способного удовлетворить новые потребно­сти, другая — теоретическая — установление научных прин­ципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса. С тех пор прошло более века, однако и сейчас возникают споры о том, что бухгалтерия подвержена влиянию эмпиризма и традиций.

Теория — это набор идей в той или иной области знаний. В бухгалтерском учете, как и в других науках, существуют раз­личные взгляды на исследуемые категории (в данном случае на сущность и природу счетов, баланса и т.п.). В зависимости от этого формируются различные научные школы, течения, на­правления. В зависимости от объяснения правил регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета тео­ретические построения различных авторов разделяют на юри­дические, экономические и балансовые теории.

4.2. Юридические теории бухгалтерского учета

Суть юридической трактовки бухгалтерского учета сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. С юридической точки зрения целью учета становится контроль дея­тельности хозяйствующих субъектов: соб­ственника, администратора, агентов (лиц, занятых на предприятии), коррес­пондентов (лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). Поскольку контролировать права и обязательства можно только по документам, предмет учета составляют не сами ценности, а сведения о них. Так как ответственные лица должны были отвечать за вверенные им ценности в продажных ценах, то именно такая оценка признается правильной. Сущность двойной записи вытекала из непрерывного возникновения права (обязательства) у одних лиц и погашения у других. Отсюда и баланс определялся как таблица, в активе которой указаны владельцы материальных ценностей (материально ответственные лица), а в пассиве перечислены собственники (кредиторы и владелец предприятия).

В развитие юридических теорий бухгалтерского учета огромный вклад внесли Э. Дегранж, И. Ванье, А. Шибе и К. Одерман, Л. Дикси, Й. Ульман, Э. Леоте и А. Гильбо, А.П. Рудановский, Д. Чербони и др.

Рекомендуемые материалы

Профессор Н.С. Помазков разделяет теории юридического, направления на теории одного ряда счетов и теории двух рядов счетов.

Авторы теорий одного ряда счетов (Дегранж, Ванье, Шибе и Одерман, Дикси, Ульман) признают, что все счета одинаковы по своей природе и подчиняются общим правилам регистрации: кто получает — дебетуется, кто дает — кредитуется. Но одни авторы, например Дегранж, исходят из того, что все счета по сути являются счетами владельца (собственника). Такие теории названы Н.С. Помазковым субъективными. Другие авторы говорят, что счета ведутся от имени хозяйства как юридического  лица, а собственник считается кредитором данного хозяйства. Юридические теории двух рядов счетов основаны на пред­ставлении хозяйственной деятельности предприятия как совокупности отношений хозяйствующих субъектов. Бухгалтерский баланс построен из двух рядов счетов, которые противопостав­ляются друг другу. Правила записи на счетах зависят от специ­фических особенностей каждой группы счетов. Помазков так­же разделяет данную группу теорий на субъективные (счета ведутся от имени собственника) и хозяйственные (счета ведут­ся от имени юридического лица). К субъективным теориям мож­но отнести теории Леоте и Гильбо, Чербони, к хозяйственным теориям — теорию Рудановского.

В XX в. юридические теории подвергались жесткой крити­ке. Профессор И.Ф. Шрот указывал, что основное правило тео­рии одного ряда счетов не является достаточным для применения ко всем хозяйственным операциям. Есть целый ряд операций, сущность которых не позволяет установить лиц да­ющих и лиц получающих (например, списание долга неплате­жеспособного дебитора, уничтожение товаров пожаром). Встре­чаются также операции, в результате которых дающий не получает права требования к получающему, а получающий не несет обязательств, как например, при уплате налогов, начисле­нии заработной платы. Шер отрицает научную значимость юридических теорий, так как они чисто механическим путем объясняют правила двойной записи и совершенно не постига­ют научных основ счетоведения. Однако следует отметить несомненные заслуги авторов этих теорий перед бухгалтерской наукой. Во-первых, потому что именно они сделали первые попытки выявить и принципиально обосновать закон двой­ственности хозяйственных операций и метод двойной записи. Во-вторых, за юридическими теориями одного ряда счетов до сих пор остаются преимущества педагогического метода, позволяющего наиболее легко и просто ознакомить начинаю­щих бухгалтеров с техникой регистрации на счетах.

Теория Дегранжа («La tenue des livres rendue facile», 1795). Эдмон Дегранж указывал, что счетоводство имеет  двоякую задачу: во-первых, давать сведения о состоянии счета каждого корреспондента, во-вторых, освещать положение дел на любой момент, т.е. давать сведения о движении ценностей, прибылях и убытках и т.п. Для решения поставленных задач бухгалтер пользуется счетами двух групп: счета для лиц, с которыми состоят в хозяйственных отношениях (специальные счета), и счета ценностей (общие счета). Дегранж отмечал, что в каж­дой без исключения операции участвуют два лица: одно из них получает какую-либо ценность, другое лицо эту же ценность отдает. Первое лицо является должником, или дебитором, вто­рое лицо — верителем, или кредитором. Это обстоятельство и подлежит регистрации путем составления специальных ста­тей, в которых указывались бы одновременно два лица: дебитор и и кредитор. Таким образом, хозяйственные операции отражаются на счетах в соответствии с правилом: дебетовать того, кто получает, кредитовать того, кто дает.

Для более ясного понимания данного правила составления бух­галтерских записей Дегранж приводит следующие примеры.

1.  Хозяин продал Гильому пять бочек вина за 600 франков.

Гильом получил пять бочек вина, следовательно, его счет нужно де­бетовать. Хозяин дал пять бочек вина, значит, он является кредитором и его счет нужно кредитовать.

2.  Хозяин получил наличными от Гильома 600 франков.

Хозяин получил, следовательно, он в этой операции является деби­тором, его счет нужно дебетовать. Гильом отдал 600 франков, его счет нужно кредитовать.

При составлении записей задаются вопросы: «кто получил?» и «кто дал?» — для выяснения, кто же из участников является дебитором, а кто кредитором в каждой операции.

Нетрудно заметить, что в каждой операции счет хозяина бу­дет повторяться или в качестве дебитора, или в качестве кредито­ра. Это вполне естественно, так как хозяин неизменно является одной из сторон в любой сделке, совершаемой хозяйством (в настоящее время вместо понятия «хозяйство» используют понятия «организация»). Данный счет, во-первых, был бы обширен, отличаясь от журнала хо­зяйственных операций только расположением записей, и, во-вто­рых, бесполезен, поскольку наряду с дублированием журнальных записей он не давал бы возможности наводить быстрые, ясные и точные справки (о получении, выдаче и остатках товаров, денег и т.д.) из-за отсутствия в нем раздельного учета.

Дегранж предложил разделить счет хозяина на пять счетов: счет товаров, счет кассы, счет документов к получению, счет документов к оплате и счет прибылей и убытков. Таким обра­зом, общие счета по классификации Дегранжа являются подразделениями единого счета хозяина.

Теперь для конструирования бухгалтерских записей вопро­сов: «Кто получил?» и «Кто выдал?» недостаточно, их приходится дополнять вопросами: «Что получил?» или «Что выдал хозя­ин?».

Процесс составления бухгалтерских записей будет проте­кать следующим образом.

1. Хозяин продал Гильому пять бочек вина за 600 франков.

Кто получил? Гильом получил пять бочек вина, следовательно, его счет нужно дебетовать.

Кто и что дал? Хозяин дал пять бочек вина, т.е. товар, значит, счет товаров нужно кредитовать.

2.  Хозяин получил наличными от Гильома 600 франков.

Кто и что получил? Хозяин получил деньги, следовательно, счет денег нужно дебетовать.

Кто отдал? Гильом отдал 600 франков, его счет нужно кредитовать.

Помимо специальных и общих счетов Дегранж требовал открытия еще и трех весьма важных счетов особенного харак­тера: счета капитала, счета баланса начинательного и счета ба­ланса заключительного.

Назначением счета капитала является определение чистого имущества хозяина, или его капитала. Капитал хозяина опреде­ляется путем вычитания из общей суммы всего того, что он име­ет, общего итога его же обязательств. Счет капитала кредитуется за первоначальный капитал хозяина при начале им хозяйствен­ных операций и за всякого рода увеличения этого капитала под влиянием ли случайных причин или же в результате прибылей, выявившихся в итоге хозяйственной деятельности. Счет капи­тала дебетуется за все то, что уменьшает размеры этого капита­ла под влиянием случайных причин или же в результате убыт­ков, получившихся в итоге хозяйственной деятельности. Счет капитала закрывается счетом баланса заключительного.

Счет баланса заключительного служит для закрытия всех счетов, как специальных, так и общих, открытых в Главной кни­ге. В результате заключения и забалансирования счетов Глав­ной книги счетом баланса заключительного последний объеди­няет в себе и отражает сальдо всех закрытых им счетов. Счет баланса заключительного дебетуется за весь актив хозяина на момент заключения счетов и кредитуется за весь его пассив и отражает таким образом точное имущественное состояние хозяина на указанный момент времени.

В противоположность предыдущему счету счет баланса начинательного служит для открытия вновь всех тех счетов, которые были закрыты счетом баланса заключительного.

Оба последних счета представляют собой воображаемых лиц, необходимых для заключения (счет баланса заключитель­ного) и открытия (счет баланса начинательного) счетов Главной книги.

Рассмотренная теория обладает рядом уязвимых мест: от­сутствие законченной классификации счетов, неубедительная трактовка правил записи по счету прибылей и убытков, наивное объяснение закрытия и открытия счетов и т.д. Вместе с тем следует подчеркнуть и положительные стороны теории Дегранжа и прежде всего стремление вывести метод двойной записи исходя из того основного положения, которое с известным до­пущением можно назвать законом двойственности. В представ­лении Дегранжа каждая операция двойственна по своей приро­де, так как состоит из двух основных элементов: получения и выдачи. Получение чего-либо связано у Дегранжа с представ­лением о возникновении должника, а выдача чего-либо с пред­ставлением о кредиторе. Каждый счет, как специальный, так и общий, может получать и выдавать получаемый объект, соот­ветственно чему обязательно распадается на две части: дебет — для регистрации получений и кредит — для записи выдач. Но каждая хозяйственная операция всегда состоит из двух прямо противоположных по своей природе элементов — получения и выдачи, отсюда каждая операция требует одновременной записи по дебету одного и кредиту другого счета. Для своего вре­мени (конец XVIII — начало XIX в.) теория Дегранжа, без­условно, была крупным достижением в области обоснования важнейших счетных положений.

Теория Ванье (1840). Ипполит Ванье развивал мысль, что сче­та ведутся не от имени собственника, а от имени хозяйства как юридического лица. Все эти счета объединяются в три группы: счета коммерсанта (в эту группу входят счет капитала и счет при­былей и убытков), счета ценностей, находящихся в хозяйстве и являющихся объектами операций, счета корреспондентов. Счета первой и третьей групп классификации Ванье, очевидно, являются счетами личными. Такими же личными являются и сче­та второй группы, поскольку ценности, по мнению Ванье, пред­ставляют собой счета агентов, которым поручено получение и выдача ценностей. Например, счет кассы следует понимать как счет кассира. Однообразие признаков счетов (все личные) при­водит к установлению общего для всех них правила счетных за­писей: счет является дебитором, если он получает товары, налич­ные деньги, векселя, какие-либо ценности или принимает на себя интересы, расходы, издержки и другие убытки разного рода; счет является кредитором, если он выдает или доставляет товары, на­личные деньги, векселя, какие-либо ценности или приносит ин­тересы, доходы и другие прибыли разного рода.

И. Ванье выдвигает на первый план разделение понятий хо­зяйства и собственника, однако в конечном итоге дает теорети­ческое обоснование двойной записи в духе теории Дегранжа. В обоих случаях все счета олицетворяются, а при составлении бухгалтерских записей следует руководствоваться общим пра­вилом: получающий дебетуется, дающий кредитуется.

Теория Шибе и Одермана (1891). А. Шибе и К. Одерман ос­тановились на выяснении некоторых понятий. Под активом они понимают совокупность того, чем владеют на правах собствен­ности; под пассивом — права третьих лиц или кредиторов, а под чистым капиталом, или чистым имуществом,— разность от вы­читания суммы пассива из суммы актива. Под влиянием опера­ций в активе, пассиве и чистом капитале происходят изменения, для учета которых открываются счета.

Исследуя характерные особенности составных частей акти­ва и пассива, Шибе и Одерман пришли к установлению следу­ющей классификации:

— материальные блага, например, деньги, движимое и недвижимое имущество (актив);

— требования к другим лицам, среди которых в свою очередь выделяются требования, основанные:

а) на расчетных отношениях, или личные требования,

б) на долговых документах: векселях и документах к полу­чению, бумажных деньгах, поскольку последние нерав­нозначны звонкой монете (актив и пассив).

Исходя из приведенной классификации актива и пассива Шибе и Одерман предложили такую классификацию счетов:

— счет капитала с соответствующими вспомогательными счетами (счет прибылей и убытков и т.п.);

— счета материальных благ;

— счета долговых документов;

— личные счета.

Посредством указанных групп счетов учитываются изме­нения, происходящие в активе и пассиве. Конструирование бухгалтерских записей подчиняется основному принципу бух­галтерии, согласно которому каждому дебитору должен проти­востоять кредитор. Во избежание возможных ошибок Шибе и Одерман установили твердое правило, позволяющее опре­делить счет, который подлежит дебетованию, и счет, подлежащий кредитованию:

— дебитором будет каждый счет лица, получающего что-либо от нас,— каждый счет, который мы открываем для учета какого-либо предмета, за все то, что составляет или увеличивает ценность последнего, за каждое увеличение или приращение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом или с этим предметом получаем в виде прибыли;

— кредитором будет каждый счет лица, что-либо нам дающего или приказывающего дать, — каждый счет предмета за то, что из состава этого предмета будет забрано, т.е. за каждое уменьшение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом теряем.

Данное правило состоит из трех предписаний, относящихся:

— к записям по личным счетам;

— к записям по материальным счетам;

— к записям по счетам прибылей и убытков.

Природа хозяйственных операций по личным счетам двой­ственна, так как состоит из двух элементов: получения и выда­чи. В этой части прослеживается аналогия с теориями Дегранжа, Ванье и др.

Правило, относящееся к записям по материальным счетам, уже является новым. Им устанавливается, что материальные счета дебетуются за всякое увеличение ценности учитываемых объектов и кредитуются за всякое ее уменьшение. Однако авторы указывают, что дебитором материальный счет будет за все выдачи, которые производятся из-за объекта, учитываемого на этом счете, а также за все требования других лиц, возникших из-за этого объекта; кредитором материальный счет будет за те требования, которые счет этот имеет по отношению к другим лицам. Таким образом, материальные счета у Шибе и Одермана являются счетами олицетворенными, и, следовательно, принципиальные различия между материальными и личными счетами отсутствуют.

Правило, которым регулируется порядок записей прибылей и убытков, требует, чтобы за прибыли соответствующие мате­риальные и личные счета дебетовались, а за убытки кредитова­лись. Это несколько странное на первый взгляд требование име­ет достаточное обоснование. Предположим, что в течение отчетного периода предприятие приобрело 1000 единиц товара по цене 1,5 руб. за штуку и продало 1000 единиц товара по цене 2 руб. за штуку. На счете товаров будут сделаны следующие записи (рис. 1).

Дебет                          Счет товаров                                               Кредит

Рис. 4.1 - Записи на счете товаров

По правилам Шибе и Одермана счет товаров получил, сле­довательно, произошло увеличение ценностей на 1500 руб., по­этому дебетуется. Затем счет товаров выдал, произошло умень­шение ценностей, поэтому счет кредитуется на 2000 руб. Но товары были проданы по цене более высокой, чем цена себесто­имости, что в итоге дало разницу в 500 руб., что характеризует, по мнению Шибе и Одермана, изменение ценности проданной партии товара в момент ее продажи. Так как это изменение дало увеличение ценности товара, т.е. в данном случае счет получил разницу в 500 руб., за эту разницу счет товаров и должен быть дебетован в момент установления размеров указанной разни­цы. На сумму разницы, отраженной по дебету счета товаров, должен быть кредитован счет прибылей и убытков.

Если бы от продажи товаров был получен убыток, то его можно было бы объяснить как уменьшение первоначальной стоимости проданной партии товаров в момент ее продажи. В этом случае произошло бы уменьшение объекта учета, т.е. выдача счетом товаров, поэтому последний и подлежал бы кредитованию с одновременным дебетованием счета прибылей и убытков на равную сумму.

Таким образом, счет прибылей и убытков в своих записях, тоже подчиняется общему правилу: при получении дебетуется при выдаче кредитуется. Это свойство объясняется тем, что счет, прибылей и убытков понимается как вспомогательный счет к счету капитала. В понимании Шибе и Одермана убыток рассматривается как уменьшение ценности, т.е. выдача счета, не выдача эта проведена за счет собственника, поскольку не ком­пенсируется притоком каких-либо иных ценностей. Прибыль же понимается как ценность, полученная от владельца хозяйства и увеличивающая общую величину имущества собственника.

Счет капитала представляет собой собственника хозяйства, поэтому при выдаче ценностей хозяйству кредитуется (в кор­респонденции с материальными счетами полученного имуще­ства) , а при получении предметов и долгов от хозяйства дебету­ется (в корреспонденции с материальными счетами выданных ценностей). Отсюда можно сделать вывод, что счет капитала так­же относится к личным счетам собственника хозяйства.

Таким образом, теория, предложенная Шибе и Одерманом, несколько отличается от ранее рассмотренных теорий. Здесь дается иная классификация счетов, в правилах двойной записи наряду с понятиями получения и выдачи вводится понятие уве­личения и уменьшения, дается более четкое представление о природе прибылей и убытков. Но все перечисленные особенности являются лишь деталями, а основным положением все - таки остается двойственность хозяйственных операций, заключающаяся в противоположности двух элементов: получении и выдаче. В данном случае все без исключения счета олицетворяются и подчиняются общему правилу: счет получающий дебетуется, счет дающий кредитуется.

Теория Дикси (1921). Лоуренс Дикси доказывает, что в осно­ве закона двойственности лежит понятие трансферта, т.е. передачи чего-либо от одного лица или места другому лицу или месту. Кроме того, следует отличать хозяйство от его собственника. Хозяйство включает в себя, с одной стороны, ценности и права требования к третьим лицам, т.е. то, что известно под общим названием актива, а с другой стороны, обязательства по отношению к третьим лицам, или пассив. Разность между ак­тивом и пассивом или капитал также должна быть отнесена к пассиву, поскольку сумма обязательств тоже характеризует ве­личину обязательств хозяйства перед его собственником. Про­исходящие под влиянием хозяйственных операций изменения в активе, пассиве и капитале хозяйство учитывает, пользуясь счетами. Дикси предлагает следующую классификацию счетов, открываемых хозяйством:

— реальные счета, имеющие дело с материальными ценностями;

— личные счета, отражающие сделки с разными лицами, с которыми имеются деловые взаимоотношения;

—      номинальные или безличные счета, имеющие дело с различными доходами и расходами.

Несмотря на предложенную классификацию, Дикси заяв­ляет, что какой-либо существенной разницы между реальными и личными счетами не существует, так как за всеми ценностями стоят лица, ответственные за них перед хозяином. В сущности, реальные счета также являются личными.

Природа номинальных счетов объясняется принадлежно­стью прибыли, выявленной за операционный период. По мне­нию Дикси, чистая прибыль принадлежит не хозяйству, а его собственникам, и, следовательно, собственник является креди­тором хозяйства на всю сумму чистой прибыли. При закрытии отчетного периода сальдо всех номинальных или безличных сче­тов вливаются в итоге в личный счет собственника, счет капита­ла, поэтому и третью группу счетов можно с полным правом отнести к личным счетам.

Л. Дикси подчеркивает, что предприятие не может ни полу­чать прибыль, ни удерживать капитал для самого себя; и то и дру­гое принадлежит собственнику, пока и то и другое не будет изъято У предприятия собственником, последний является кредитором предприятия на сумму этого капитала и этих прибылей.

Таким образом, теория Дикси, несмотря на предложенную классификацию счетов, также олицетворяет все счета с введе­нием группы номинальных счетов. Труд Дикси вышел в 1921 г., когда уже были опубликованы достаточно содержательные и бо­лее прогрессивные теории экономического направления, но несет в себе ярко окрашенные категории юридической теории.

Теория Ульмана (1904). Йозеф фон Ульман, принимая за исходную точку своих построений универсальное правило счетной регистрации — дающий кредитуется, получающий дебетуется,— прежде всего устанавливает, что основанием для дебетования и кредитования являются не сами факты получения или выдачи чего-либо, а возникающие из этих фактов юридические взаимоотношения, т.е. право требования при выдаче и обязательство при получении. Это рассуждение приводит к форму­лировке следующего правила: если для счета возникает право требования, он кредитуется, если для счета возникает обязатель­ство, он дебетуется. Такая формулировка может быть дана лишь на основании предварительной персонификации счетов, т.е. в результате предварительного наделения свойствами субъек­тов — носителей прав требований и обязательств.

Особенностью теории Ульмана следует считать то, что счет баланса является счетом управляющего хозяйством. Управля­ющий получает в начале отчетного периода от собственника хозяйства все имущество, получение которого отражает по дебе­ту счета баланса и кредиту счета капитала. Собственник стано­вится кредитором хозяйства. Возвращая собственнику в конце отчетного периода имущество, приумноженное на величину прибыли или уменьшенное на величину убытка, управляющий отражает это имущество на кредитовой стороне счета баланса и дебетовой стороне счета капитала. В результате этой после­дней записи круг счетной регистрации хозяйственных оборо­тов заданный отчетный период замыкается, причем в случае пра­вильно проведенной регистрации дебетовая и кредитовая стороны каждого счета показывают одинаковые итоги.

Итак, по теории Ульмана все счета являются олицетворен­ными. Каждая операция при регистрации на счетах подчиняет­ся общему правилу: при возникновении права требования счет кредитуется, при возникновении обязательства — дебетуется.

Таким образом, эта теория мало чем отличается от предыдущих, но дает объяснение правил регистрации хозяйственных опера­ций на счетах бухгалтерского учета с точки зрения юридических понятий «права» и «обязанности».

Теория Леоте и Гильбо. Эжен Пьер Леоте и Адольф Гильбо полагали, что лицо, проводящее хозяйственные операции с тре­тьими лицами за свой счет, обязано вести учет всех своих опе­раций для установления влияния последних на то имущество, которым оно владеет и распоряжается. Обязанность ведения учета вытекает из того обстоятельства, что деятельность такого лица имеет не только юридическое, но и социальное значение. Лицо, которое обязано вести учет своего имущества и его изме­нений, называли начальным счетоводом. Начальный счетовод является одновременно и капиталистом, и собственником, и коммерсантом, и администратором. Хозяйственные операции предприятия учитываются при помощи двух противостоящих друг другу счетов: ряд счетов начального счетовода и ряд счетов третьих лиц (табл. 1).

Таблица 4.1 – Группы счетов в теории Леоте и Гильбо

Два ряда счетов, представленные в табл.4.1, охватывают все без исключения хозяйственные обороты предприятия. Эти обо­роты могут быть двоякого рода: обороты внутренние и обороты внешние. Внешними являются такие обороты, при которых воз­никают взаимоотношения между отдельными лицами как вслед­ствие меновых актов, так и вследствие различного рода пере­числений с одного счета на счет другого лица. Каждый внешний оборот затрагивает счета по крайней мере двух лиц, одно из ко­торых кредитует дающего, дебетуя одновременно самого себя за полученную ценность, а другое дебетует получателя, одновременно кредитуя себя за выдаваемую ценность.

Внутренними оборотами считаются все те операции экономического или чисто счетного характера, которые совершаются лицами, например начальным счетоводом, лишь у себя непосредственно, и которые не затрагивают третьих лиц.

Совокупностью дебетовых сальдо счетов дает представление об активной массе, имеющейся в распоряжении начального счетовода. Сведения об активной массе даются счетами учета ценностей и счетами дебиторов (реальный актив), счетами финансовых результатов в части убытка (фиктивный актив). Совокупность кредитовых сальдо дает представление о пассив­ной массе и включает в себя остатки по счетам кредиторов, лич­ного капитала начального счетовода (реальный пассив), счетов прибылей и счетов, регулирующих дебетовое сальдо в сторону уменьшения, как, например, торговая наценка, амортизацион­ный капитал (фиктивные пассивы). Отсюда можно установить структуру бухгалтерского баланса. Результатные счета носят переходный характер и должны закрываться счетом капитала. Характерные черты построения актива и пассива начального счетовода дают возможность представить оба ряда счетов в виде таблицы (табл.4.2).

Таблица 4.2 – Содержание счетов

Таким образом, можно установить и характеристику нор­мального строений баланса (табл. 4.3).

Таблица 4.3 – Баланс

Результатные счета занимают особое место: они являются одновременно и счетами администратора, и счетами собствен­ника. Это определяется их специфическим характером как сче­тов, учитывающих сочетание труда администратора (начально­го счетовода) и капитала, причем это сочетание труда и капитала проявляется в тех разницах, которые оказываются в итоге внеш­них и внутренних оборотов ценностей. Дебетовое сальдо по сче­ту прибылей и убытков показывает сумму израсходованного капитала в связи с неэффективной работой управляющего, кре­дитовое сальдо на данном счете показывает прирост капитала в результате грамотного управления администратора. Отсюда можно заключить, что счета прибылей и убытков являются сче­тами, вспомогательными к счету капитала.

Таким образом, основными положениями теории Леоте и Гильбо являются следующие:

— персонификация всех без исключения счетов;

— введение понятия начального счетовода как лица, обязанного вести учет операций, проводимых им за свой счет с третьими лицами;

— разделение счетов на счета начального счетовода и счета третьих лиц;

— представление начального счетовода в виде двух субъектов хозяйственной деятельности: администратора (управляющего) и капиталиста (собственника);

— разложение ряда счетов на счета администратора (счета ценностей), счета капиталиста (счет капитала) и счета начального счетовода как администратора и как капиталиста (счета финансовых результатов);

—      тезис о заключении счетов результатных счетом капитала.

Теория Рудановского. По мнению Александра Павловича Рудановского (1863—1934), задача счетоводства — это учет и исчисление объема, свойств и состояния хозяйственных масс предприятия, измеренных деньгами. Эта совокупность всего исчислимого составляет баланс предприятия как объект учета. Со­ответственно принципу двойственности, состоящему в «связан­ном противоположении», баланс распадается на две области: область внутреннюю и область внешнюю. Эти области связы­ваются или же разграничиваются определенными соотношени­ями, совокупность которых образует третью область: промежу­точную или пограничную. Таким образом, вся хозяйственная масса данного предприятия, состояние, объем и свойства кото­рой исчислены в деньгах, распределяются между двумя указанными областями — внутренней и внешней, причем масса, которая образует внутреннюю область, называется активной, или активом, а масса, входящая во внешнюю область,— пассивной или пассивом. Совокупность отношений между активной и пассивной массой составляет бюджетную массу, или оборот дан­ного хозяйства.

Актив хозяйства представляет собой имущество — совокуп­ность вещей данного хозяйства и вообще совокупность чисто экономических отношений, а пассив указывает на происхож­дение этого имущества или принадлежность его и отношение к отдельным лицам, т.е. пассив представляет собой совокупность юридических отношений — прав, имеющих экономическое зна­чение, каковые экономические права есть суть капитала.

Указанные три совокупности — актив, пассив и бюджет — слагают баланс или, как было сказано, совокупность всего ис­числимого в хозяйстве. Таким образом, баланс распадается на три основных счета: счет актива, счет пассива и счет бюджета. Под влиянием хозяйственных операций в счетах актива, пассива и бюджета происходят изменения в двух взаимно ис­ключающих направлениях — положительном и отрицательном. Поэтому каждый счет подразделяется на две стороны — левую, или дебет, и правую, или кредит, предназначенные для раздель­ного отражения увеличений и уменьшений хозяйственных масс. Правила учета этих изменений Рудановский выражает формулой «тот, с кого причитается что-нибудь или кто получил что-нибудь, дебетуется, а тот, кому причитается или кто уплатил что-нибудь, кредитуется».

Каждый из основных счетов разлагается на ряд элементар­ных счетов:

— счет актива — на ряд материальных счетов;

— счет пассива — на ряд личных счетов, которые в свою очередь распадаются на счета агентов, счета фондов (счета капиталов собственника), счета корреспондентов (счета дебиторов и счета кредиторов);

— счет бюджета — на ряд счетов доходов и счетов расходов.

Анализируя природу счетов, Рудановский приходит к за­ключению, что материальные счета образуют безусловный ак­тив, так как всегда дают дебетовое сальдо. Счета дебиторов так­же дают дебетовое сальдо, поэтому тоже должны отражаться в активе баланса, однако дебиторов следует отнести к условному активу. Счета расходов тоже дают дебетовое сальдо, растворя­ясь в активе баланса, если оборот данного хозяйства на момент его составления оказался незавершенным. Счета расходов от­носятся к условному активу.

Аналогичные рассуждения можно привести для пассива ба­ланса, который состоит из безусловного пассива, образованно­го счетами фондов (капитала) и кредиторов, и условного пасси­ва, состоящего из счетов доходов (табл. 4.4).

Таблица 4. 4 – Баланс

Основные положения теории Рудановского сводятся к следующему:

— учет ведется от лица хозяйства, деятельность которого приводит во взаимоотношение его активную и пассивную хозяйственные массы;

— счета актива охватывают счета вещей хозяйства, а счета пассива — совокупность прав того же хозяйства;

— при взаимодействии активной и пассивной массы возникает бюджет хозяйства, состоящий из доходов и расходов и позволяющий в динамике проследить изменение имущественной массы;

— правило регистрации на счетах «кто получил — дебетуется, кто отдал — кредитуется» позволяет отнести эту теорию к юридическому направлению.

Теория Чербони. Джузеппе Чербони (1827—1917) известен как создатель логисмографии. В ее основе лежит понятие о хо­зяйстве как о совокупности интересов, порождаемых какой-либо собственностью. Эти интересы связывают определенны­ми юридическими взаимоотношениями ряд лиц, имеющих то или иное отношение к предприятию. Различают четыре группы таких лиц: собственники, администраторы, агенты и корреспон­денты. Этим лицам открываются соответствующие счета, кото­рые предназначены для учета прав и обязанностей владельца хозяйства и составляют актив и пассив баланса. Счетами аген­тов называют те счета, на которых учитывают конкретное иму­щество (товары, деньги, ценные бумаги и т.д.), имеющееся внут­ри данного хозяйства у специально назначенных для этого лиц — агентов. Счетами корреспондентов называют те счета, которые открываются для учета хозяйственных операций с лицами, сто­ящими вне рамок данного предприятия (дебиторы и кредиторы). Счет администратора является посредником между счетом соб­ственника и счетами агентов и корреспондентов и характери­зует лицо, несущее обязанности по управлению делами пред­приятия.

В начале отчетного периода, при открытии счетов, админи­стратор считается кредитором агентов и корреспондентов на всю сумму ценностей, переданных на хранение агентам, и прав требования к корреспондентам (дебиторам). В то же время ад­министратор — дебитор собственника и корреспондентов на всю сумму своих перед ними обязательств.

В конце отчетного периода, при заключении счетов, пред­полагается, что администратор, во-первых, получает соответ­ствующие суммы от агентов и корреспондентов (дебиторов) в полное погашение их задолженности ему, и, во-вторых, в свою очередь ликвидирует свои обязательства перед собственником и корреспондентами (кредиторами).

Таким образом, легко установить, что при открытии счетов счетом администратора будет счет баланса начинательного, а при заключении счетов счетом администратора будет счет ба­ланса заключительного. При текущей регистрации счет адми­нистратора выпадает, и остаются лишь три счета: счет собствен­ника, счет агентов и счет корреспондентов. При объединении счета агентов и корреспондентов в один счет остаются лишь два счета: счет собственника и счет агентов и корреспондентов.

Такое сведение четырех групп счетов к двум группам Чер­бони мотивирует тем, что субъектами юридических отношений могут быть лишь собственники, агенты и корреспонденты. Хо­зяйственные операции, осуществляемые этими лицами, каждый раз сопровождаются возникновением прав у одних и возникно­вением обязательств у других участников хозяйственного про­цесса. Администратор во всех хозяйственных операциях может выступать лишь представителем собственника и, следователь­но, действовать от имени собственника. Права и обязанности, возникающие у администратора при совершении каких-либо хозяйственных операций, являются, по сути, правами и обяза­тельствами собственника, а не администратора, поэтому его нельзя считать субъектом юридических отношений. Исключив счет администратора из состава основных групп счетов, Чербо­ни объединяет счета агентов и корреспондентов в единый счет, поскольку праву собственника неизменно противостоит обяза­тельство лица, входящего в какую-либо из двух указанных групп лиц, а каждому праву агентов или корреспондентов непремен­но противостоит обязательство собственника. Каждый счет подразделяется на две стороны:

1) дебетовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент должен отдать (обязательства);

2)      кредитовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент имеет получить (права).

Исходя из этого хозяйственный баланс можно представить в виде таблицы (табл. 4.5).

Таблица 4.5 – Хозяйственный баланс

Приведенная схема хозяйственного баланса состоит из че­тырех граф, которые в процессе счетной регистрации как бы объединяются в две пары граф: одна из этих пар образуется из первой и четвертой граф, а вторая — из второй и третьей граф. Графы каждой пары имеют прямо противоположное значение: если собственник должен что-либо отдать (графа 1), то кто-либо из агентов должен что-либо получить (графа 4), а если собствен­ник должен что-либо получить (графа 2), то кто-либо из агентов или корреспондентов должен что-либо отдать (графа 3). При та­кой системе записи ошибки в регистрации хозяйственных опе­раций обнаруживаются автоматически.

Хозяйственные операции оказывают разное влияние на ве­личину собственного капитала. Операции, которые вызывают простое превращение одного имущества в другое или перечис­ление с одного счета на другой, как, например, получение и уп­лата долгов, продажа и покупка имущества, и не отражаются на общей величине капитала, вложенного собственником в данное предприятие, называются перемещающими операциями — пермутациями. Другие операции, которые отражаются на общей величине капитала, увеличивая или уменьшая его размеры, на­зываются модификации. Примеры таких операций приведены в табл. 4.6.

Таблица 4.6 – Хозяйственный баланс

*Агент, принявший товар, берет на себя обязательство перед собствен­ником; выдача кассиром денег за счет собственника уменьшает обязатель­ство кассира перед собственником.

**Возникли обязательства корреспондента по отношению к собствен­нику, при этом не устанавливаются никакие обязательства собственника по отношению к какому-либо агенту или корреспонденту.

***Обязанности корреспондента перед собственником на продажную стоимость погашаются обязательством агента-хранителя товаров перед собственником за проданный товар по фактической стоимости товара.

Изучая особенности отдельных операций по хозяйственно­му балансу, Чербони приходит к выводу, что пермутации вызы­вают излишнюю счетную работу, так сказать, удваивают ее. В це­лях сокращения этой работы логисмографией вводится зачет обязательств, поскольку возникающие для собственника права и обязательства выражаются в одинаковой сумме. Если бы пер­мутации не отмечались на счетах собственника, агентов и кор­респондентов, то конечный результат (сальдо) по этим счетам имел бы точно такое же значение, как и в случае, если бы соот­ветствующие записи имели место.

Исходя из этого логисмография предлагает вместо одновре­менной записи пермутации в дебет и кредит проводить зачет,

указывая сумму зачета и тот счет, к которому этот зачет отно­сится. В этих целях в схему хозяйственного баланса вводится специальная графа «Зачеты и перемещения», в которой отме­чаются сумма зачета и соответствующий счет (табл. 4.7).

Из логисмографического журнала можно установить общее состояние имущества предприятия и в то же время определить состояние отдельных частей имущества. Эта проблема решает­ся путем дополнения логисмографического журнала системой аналитических записей в книге разложений. В основе книги аналитического учета лежит разложение коллективных счетов собственника, агентов и корреспондентов. Разложение проис­ходит в определенном порядке: сначала устанавливается не­сколько групп счетов, обладающих менее общими признаками, чем основные счета хозяйственного баланса; такие счета будут представлять собой первый порядок, или первую ступень, раз­ложения основного счета. Каждый счет первого порядка разло­жения распадается на ряд счетов второго порядка разложения и т.д. (табл. 4.8).

Если при учете хозяйственных операций пользоваться раз­ложениями счетов собственника и счетов агентов и корреспон­дентов, то получим четверную форму логисмографии; если пользоваться только разложениями счетов собственника, то получим тройную форму логисмографии.

Таким образом, теория Чербони дает не только теоретичес­кое обоснование правил регистрации на счетах, но и предлага­ет четкие варианты их практического осуществления.

Таблица 4.7. – Логисмографический журнал

Таблица 4.8. – Пример разложения счетов

4.3 - Экономические теории бухгалтерского учета

В экономических теориях бухгалтерского учета бухгалтер­ский учет рассматривается как часть политэкономии. Расцвет экономического направления в теории бухгалтерского учета приходится на конец XIX — начало XX в. Целью счетоведения становится выявление эффективности хозяйственных процес­сов. Под эффективностью понимают соотношение выгоды и за­трат, т.е. результат от хозяйственной деятельности в виде при­были или убытка. Основное правило регистрации на счетах базируется на понятиях прихода и расхода: то, что пришло, записывается на дебет, то, что ушло — на кредит счета. Закон двойственности основан на понятии мены (обмена ценностями).

Это привело к классификации хозяйственных средств без связи со стоящими за ними лицами. В отличие от представителей юридического направления сторонники экономической теории считали, что прибыль может быть получена только после опла­ты ценностей (согласно юридической: школе право на получе­ние прибыли возникало после передачи ценностей, т.е. отгруз­ки). Использование экономического инструментария позволило вывести бухгалтерский учет на макроуровень (уровень народ­ного хозяйства страны), но в то же время оторвать его от повсед­невных проблем бухгалтера.

Критики экономической теории (в основном представите­ли балансового направления) отмечали ее существенные недо­статки. Например, не все операции могут быть сведены к мене (потеря товаров при пожаре или уменьшение (увеличение) сто­имости товаров в результате наценки либо уценки). Поэтому объяснение двойной записи с точки зрения закона мены не является безупречным. Однако для своего времени экономические теории были более совершенными, чем юридические, и в основ­ном не противоречили им. Ведь в основе гражданского зако­нодательства лежат меновые акты, следовательно, все факты хозяйственной жизни могут быть объяснены их договорной при­родой, вытекающей из обмена ценностями.

Выдающимися представителями этой школы были Е.Е. Си­верс, Л. Гомберг, Н.А. Блатов, Ч. Гаррисон, Ф. Рей и др. Наибо­лее яркие теоретические построения рассмотрены ниже.

Теория Сиверса. С обоснованием меновой теории Евстафий Евграфьевич Сивере выступил в Санкт-Петербурге 6 февраля 1892 г. в докладе «Счетоведение и счетоводство. Опыт научного исследования». Решающее значение три построении теории Сиверса имеет» классификация ценностей. К первой категории Сивере относит действительные, или абсолютные, ценности, т.е. ценности, которыми хозяйство в силу прошлых событий обладает. Действительные ценности объединены в две группы:

1) вещественные ценности, к которым причисляются все материальные ценности (предметы потребления) и деньги;

2) невещественные ценности — усвоенные человеком умения что-либо делать, а также приобретенные знания.

Ко второй группе ценностей относятся ценности условные, или относительные. Подобного рода ценностями следует считать такие, обладание которыми дает право требования или право передачи ценностей от другого хозяйства, или выполнения ра­бот (оказания услуг). Обещания платежа могут быть положительными (чужие обязательства, которые наделяют хозяйство правом требования к другим хозяйствам) или отрицательными (собственные обязательства хозяйства).

Общая сумма ценностей, находящихся в хозяйстве, образует его капитал, который может быть двоякого рода: предпринима­тельским, т.е. принадлежащим хозяину, и ссудным, т.е. принад­лежащим другим лицам. Сопоставляя виды капитала с установ­ленной классификацией ценностей, Сивере обосновывает структуру баланса (табл. 9).

Таблица 4. 9 – Структура баланса Сиверса

На основании данной таблицы можно построить балансо­вое уравнение

С + D = К + S.

Вся хозяйственная деятельность предприятия состоит из тех или иных операций с ценностями, которые называются хозяй­ственными оборотами. Все обороты Сивере разделяет на восемь групп:

1) натуральный обмен, т.е. обмен одного предмета потребления на другой;

2) покупка, т.е. обмен денег на предметы потребления;

3) продажа, т.е. обмен предметов потребления на деньги;

4) кредитные сделки, т.е.:

— обмен предметов потребления или денег на обеща­ние платежа, обмен обещаний платежа на предметы потребленияили деньги,

— обмен одного обещания платежа на другое;

5)      депозитные сделки, т.е.:

— обмен предметов потребления или денег на обещание поставки,

— обмен обещания поставки на предметы потребления или деньги;

6)      комиссионные сделки:

— до продажи комиссионной ценности,

— после продажи комиссионной ценности;

7) перемещение ценностей, т.е. обмен предметов потребления или денег в одном месте на те же ценности в другом месте;

8) видоизменение ценностей, т.е. обмен предметов потребления в одном их виде на предметы потребления в преобразованном виде (в том числе оплата труда).

Итак, в основе хозяйственных оборотов лежит меновой акт. Поскольку акт обмена состоит из двух действий — получения и отдачи, каждое хозяйство распределяет совершаемые им обо­роты по объектам (видам ценностей) и по субъектам (лицам, участвующим в акте мены) на отдельные группы оборотов. Клас­сифицированные таким образом хозяйственные обороты запи­сываются в специальных таблицах, которые называются счетами. Каждый счет разделяется на две части: на левой регис­трируются полученные ценности (приход), на правой — отдава­емые ценности (расход). Закон двойной записи хозяйственных оборотов вытекает из принципа двойственности хозяйственных операций. Если приход ценностей на одном счете превышает расход, получаем дебетовое сальдо на конец отчетного периода, если наоборот — кредитовое. Совокупность дебетовых сальдо дает представление о ценностях, принадлежащих данному хо­зяйству, совокупность кредитовых сальдо отображает величи­ну предпринимательского и ссудного капиталов, вложенных в дело.

Меновая теория Сиверса в свое время вызвала оживленную полемику и горячие дискуссии. Основными доводами критиков теории Сиверса была трудность объяснения бухгалтерской при­роды финансового результата, операций недостач и потерь от стихийных бедствий и т.п. Тем не менее это была одна из са­мых совершенных счетных теорий.

Теория Гомберга. В 1897 г. Лев Гомберг предложил теорию, которая получила название философской¹. Он указал, что в хо­зяйственной жизни конкретного предприятия необходимо весь­ма строго различать хозяйственные действия и хозяйственные явления. Под хозяйственными действиями Л. Гомберг понимал, например, получение или выдачу товара, выдачу заработной пла­ты; произошедшие же изменения товарной массы в результате отмеченных действий, а также увеличение товарной массы в ре­зультате начисления заработной платы Гомберг считал есте­ственными явлениями. Эти естественные явления вызваны дей­ствиями хозяйствующего субъекта, они являются следствиями таких действий, но изменить данные следствия в результате дру­гих действий хозяйствующий субъект не может. Итак, действие (например, получение товара) — причина, а явление (увеличе­ние товарной массы) — следствие. Исследование подобных яв­лений выражается как в определенной их оценке, так и в срав­нении ряда явлений друг с другом. Единым измерителем всех без исключения явлений служит денежная единица. Отсюда можно сделать вывод, что хозяйственные явления можно изучать, не­зависимо от природы тех или иных ценностей, затрагиваемых этими явлениями. Такая возможность открывается счетоведе­нию благодаря единообразному оценочному основанию явлений, которые приобретают характер математических величин.

Каждой однородной группе явлений соответствует определен­ный счет, который разделяется на две стороны — дебетовую и кре­дитовую. На левой (дебетовой) стороне регистрируется хозяй­ственное явление, которое рассматривается как следствие; на правой (кредитовой) — хозяйственное действие, которое призна­ется причиной. Значит, каждое явление должно быть записано дважды: в дебет одного счета и кредит другого счета. Так Л. Гом­берг объяснял принцип двойственности, который вытекает из при­чинно-следственных связей и характеризует метод двойной запи­си. Баланс рассматривается как таблица, в активе которой перечисляются следствия причин, указанных в пассиве.

Теория Блатова. Николай Александрович Блатов (1875-1942) — русский и советский бухгалтер, сторонник объективной трактовки двойной записи на основе закона мены. Он сконструи­ровал модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отража­емых двойной записью,— «квадрат профессора Блатова» (рис. 4.2). Так, меновая теория выделяет три группы ценностей: веществен­ные (В), денежные (Д) и условные, т.е. обязательства к оплате (У).

Рис. 2. Квадрат профессора НА. Блатова

Модель предопределяет и классификацию счетов, и корреспонденцию между ними. Это приводит к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.

Квадрат профессора Блатова иллюстрирует все потоки цен­ностей:

1 — обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа товаров за наличный расчет);

2 — обмен денег на вещественные ценности (например, покупка товаров за наличные деньги);

3 — обмен вещественных ценностей на условные ценности, т.е. на обещание платежа (например, продажа товаров с отсроч­кой платежа, что приводит к возникновению дебиторской за­долженности) ;

4 — обмен условных ценностей на вещественные ценности (например, покупка товаров с отсрочкой платежа, которая при­водит к возникновению кредиторской задолженности);

5 — обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет);

6 — обмен условных ценностей на деньги (например, опла­та счетов покупателями);

7 — обмен одних вещественных ценностей на другие веще­ственные ценности (например, разборка здания на дрова);

8 — обмен одних условных ценностей на другие условные цен­ности (например, перевод долга и зачет взаимных требований).

Критики отмечали недостаток модели НА. Блатова — игно­рирование операционных, результатных, собирательно-распре­делительных и регулирующих счетов, что уменьшает ее позна­вательную ценность.

Балансовую теорию бухгалтерского учета разрабатывали в основном представители германоязычных стран Европы, а так­же российских авторов.

Расцвет балансовой теории приходится на первую половину XX в. Если юридическая и экономическая школы объясняли бух­галтерский учет на основе юриспруденции и политической эконо­мии соответственно, то представители балансовой теории исходи­ли из самой бухгалтерии. Сущность бухгалтерского учета они видели в тех документах и регистрах, которые поступают бухгал­теру. Учетная процедура — это цель, метод и предмет бухгалтер­ского учета. Научная сторона бухгалтерии сводится к максималь­но точной формализации учетной процедуры, что превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Большие заслуги балансовая школа имеет в части развития вычислительной техники, в создании карточных форм счетовод­ства, устранении из учета хронологической записи (журнала), распространении математических и статистических методов,

унификации плана счетов.

В немецкой школе четко разграничены два цикла учета:

1) торговая бухгалтерия — учет внешних отношений предприятия, выявление состава средств и определение финансового результата (точные цифры);

2) производственная бухгалтерия — производственные операции внутри предприятия (приблизительные цифры).

Эти направления взаимно дополняли и развивали друг друга в отличие от финансового и управленческого учета в американ­ской практике, которые независимы друг от друга. Торговая бухгалтерия нашла теоретическое обоснование в балансоведении, а производственная бухгалтерия — в калькуляции.

Представители балансовой теории уделяли огромное внима­ние изучению баланса и упрощению его структуры. Они счита­ли, что баланс должен быть понятен любому грамотному чело­веку, чтобы он мог принять верное решение. Двигаясь от общего к частному, они считали, что счета логически выходят из балан­са (соответствуют его статьям), а не наоборот. Счета необходи­мы для точного и полного выявления изменений в отдельных статьях баланса. Счета в наиболее общем виде сохраняют струк­туру баланса, т.е. делятся на две части, и имеют органическую связь с балансом. Все хозяйственные операции можно предста­вить в виде схем, позволяющих установить их влияние на ста­тьи баланса, принимая знак « + » для обозначения увеличений  и знак « — » для обозначения уменьшений (рис. 4.3).

Рис. 4.3. - Схемы хозяйственных операций

Отсюда выводится закон двойственности: каждая операция двойственна по своей природе, поскольку имеет своим резуль­татом двойное изменение в балансе, причем такое, что основ­ной признак баланса — равенство итогов его актива и пассива — остается неизменным. Правило регистрации на счетах будет вытекать из равенства баланса. Как и в балансе, на левой сторо­не счета (в дебете) отражается увеличение активных и умень­шение пассивных статей баланса, на правой стороне счета (в кредите) отражается увеличение пассивных и уменьшение ак­тивных статей.

Однако критики выявляли уязвимые места и в балансовых те­ориях. Прежде всего они отмечали сомнительность в правильно­сти отождествления пассивных частей имущества с отрицатель­ным имуществом (М. Берлинер, Л. Пти, И.Ф. Шер, Ф.В. Езерский и др.). Очевидно, что такое понимание природы пассивных частей имущества было вызвано стремлением объединить активные и пассивные счета в единый ряд счетов имущественных, что и при­водило к равнозначности:

—      увеличения активной и уменьшения пассивной частей имущества;

—      уменьшения активной и увеличения пассивной частей имущества.

Благодаря этому первые из указанных изменений подлежали регистрации на дебетовой стороне счета, а вторые — на креди­товой. Таким образом, чтобы получить качественно одинаковые результаты, вместо увеличения актива достаточно уменьшить пассив, и наоборот. Подобное уравнивание совершенно разных по содержанию изменений, хотя и приводящих к одинаковому арифметическому результату, несомненно, подрывает автори­тет некоторых балансовых теорий. Еще более сомнительным является отнесение счета капитала к статическим счетам. Бла­годаря объединению счета капитала с активными и пассивными счетами создается ситуация, при которой счет капитала оказы­вается расчлененным на две группы счетов: счет первоначаль­ного капитала, относящийся к ряду счетов статических и при­обретающий тем самым отрицательное счетное значение, и счет прибылей и убытков, сохраняющий положительное значение, что абсурдно с точки зрения экономического содержания поня­тия «капитал».

По мнению Л. Гомберга, уравнения, которые положены в ос­нову балансовой теории, построены на второстепенных момен­тах произвольных сопоставлений различных групп счетов, ко­торые вследствие их «взаимности» должны взаимно дополнять друг друга, так как являются составными частями одной суммы. Именно поэтому Гомберг отмечает, что определение счетоведе­ния как отрасли математики неправильно, так как оно имеет дело не с математическими, абстрактными отношениями, а с эконо­мическими, конкретными, фактически существующими явлени­ями, вытекающими из хозяйственной деятельности; числа в сче­товедении являются лишь формой выражения экономических ценностей.

Наиболее яркие теории балан­совой школы представлены следующими учеными:

Теория Крекнита. По мысли В. Крекнита (работа опублико­вана в 1896 г.), каждое хозяйство — это самостоятельное целое, которое может иметь материальные ценности, права требова­ния и долги. Статья баланса «Капитал» представляет собой сум­му задолженности собственнику предприятия. Отсюда баланс — это соотношение материальных ценностей и прав требования (актив) и долги предприятия (пассив). Хозяйственные операции воздействуют на отдельные части актива и пассива бухгалтер­ского баланса, которые по отношению к хозяйству могут возни­кать, состоять или исчезать. Регистрации подлежат только от­ношения возникновения и исчезновения отдельных частей актива и пассива, так как состояние не нуждается в дополни­тельной регистрации (если ценности или долг возникли и не ис­чезли, то они, несомненно, еще находятся на балансе). Поэтому каждый счет подразделяется на две части, одна из которых слу­жит для регистрации возникновений, а другая — для регистра­ции исчезновений. Поскольку факты возникновения и исчез­новения являются прямо противоположными друг другу, как и состояние имущества в активе или пассиве, очевидно, что воз­никновение актива должно отмечаться на левой стороне счета, а возникновение пассива — на правой, исчезновение актива — на правой стороне счета, а исчезновение пассива — на левой. Таким образом, целью двойного счетоводства является плано­мерная регистрация возникновений и исчезновений, имеющих место в отношении отдельных частей актива и пассива.

Прибыли и убытки также должны записываться сразу пос­ле их возникновения. Прибыль — это долг хозяйства по отноше­нию к тому, кто принимает на себя риск, т.е. по отношению к то­му, кто имеет право на прибыль. Если имеется чистый капитал, то этим лицом будет владелец предприятия, принявший на себя риск. Если же имущества оказывается меньше долгов, то таки­ми лицами будут кредиторы хозяйства.

Таким образом, характерными особенностями теории Крекнита являются следующие:

— хозяйство следует считать самостоятельным организмом, обладающим материальными ценностями, правами требования и долгами;

— капитал представляет собой органическую часть пассива, кредиторскую задолженность собственнику;

— счета предназначены для регистрации возникновений и исчезновений отдельных частей актива и пассива балансав равновеликой сумме.

Теория Берлинера. В основе счетной теории, предложенной немецким автором Манфредом Берлинером в 1924 г., лежит понятие о хозяйстве, обособленном от своего владельца. Иму­щественное состояние хозяйства отражается его балансом, со­стоящим из двух частей — актива и пассива. Актив представля­ет собой совокупность положительного имущества, а пассив — отрицательного (долги), которое может уничтожать частично или полностью положительное имущество (погашение долгов связано с выбытием имущества или уменьшением капитала). Изменения активных (+) и пассивных (—) статей могут быть лишь двоякого рода: увеличение (приход, +) и уменьшение (рас­ход, —). Представив баланс как обобщающий счет предприятия, левая часть которого (актив) совпадает по значению с дебетом счетов (+), а правая часть (пассив) — с кредитом счетов (—), обоснование двойной записи можно представить математичес­ки (на основании правил сложения положительных и отрица­тельных чисел):

1) + (+ Имущество) = +,

т.е. увеличение положительного имущества записывает­ся в дебет;

2) - (+ Имущество) =  -,

т.е. уменьшение положительного имущества записыва­ется в кредит;

3) + (— Имущество) =  - ,

т.е. увеличение отрицательного имущества записывает­ся в кредит;

4) -  (— Имущество) = +,

т.е. уменьшение отрицательного имущества записывает­ся в дебет.

Все изменения актива и пассива Берлинер называет хозяй­ственными оборотами, которые делит на внешние (взаимоотно­шения с третьими лицами) и внутренние (все остальные). В основе всех без исключения оборотов лежит акт мены, предполагающий одновременное и равновеликое увеличение одной статьи балан­са и уменьшение другой статьи баланса. Следовательно, каждый хозяйственный оборот является двойственным по своей природе.

Счетная запись всегда затрагивает два счета таким образом, что один из них дебетуется, а другой кредитуется, причем первая запись носит положительный характер, а вторая — отри­цательный.

Теория Галагана. Александр Михайлович Галаган (1879 - 1938) указывал, что счетоводство имеет свой определенный объект исследования — единичное хозяйство и работа этого хозяйства. Единичное хозяйство не может отождествляться с личностью его владельца, поэтому в бухгалтерском учете должно проводиться четкое разграничение между этими двумя факторами хозяйственной деятельности. В то же время между хозяйством и его владельцем существуют постоянные и определенные взаимоотношения, учет которых представляет одну из главнейших задач счетоводства.

Хозяйство, выполняя в своей деятельности волю владельца, для  осуществления этой деятельности должно обладать определенным имуществом. Состояние этого имущества, а равно и все измене­ния, которые в нем происходят, показываются в особой таблице, именуемой балансом. Баланс хозяйства распадается на две части — актив и пассив. Актив хозяйства представляет собой совокупность вещных и личных прав этого хозяйства, пассив — совокупность обязательств хозяйства перед отдельными юридическими и физи­ческими лицами, а также перед владельцем хозяйства. Последний вид обязательств всегда равен разности между активом и итогом обязательств хозяйства перед третьими лицами. Разность эта но­сит название счетного (чистого) капитала и является выражени­ем общей суммы ценностей, вложенных в дело его владельцем, за которые хозяйство несет определенные обязательства перед сво­им владельцем. Таким образом, как долги хозяйства, так и счетный капитал в равной степени являются обязательствами хозяйства. Но между этими двумя видами обязательств существует определен­ное различие, коренящееся в разной юридической природе этих обязательств. Характерная особенность обязательств перед треть­ими лицами состоит в том, что такие обязательства всегда выража­ются в твердой денежной сумме, в то время как обязательства хо­зяйства перед собственником ни в коей мере не могут выражаться в точно определенной денежной сумме.

Отмеченные особенности юридической природы счетного капитала позволяют решить вопрос о прибылях и убытках хо­зяйства. Выявляющиеся в результате хозяйственной деятельно­сти предприятия прибыли принадлежат не хозяйству, а его вла­дельцу, и поэтому соответственно изменяют размеры счетного капитала и, следовательно, оказываются дополнительным обя­зательством хозяйства перед своим владельцем, а убытки умень­шают сумму счетного капитала и поэтому равнозначны умень­шению указанных обязательств хозяйства.

Все эти обязательства хозяйства возникают параллельно с получением каких-либо средств от третьих лиц или же владель­ца хозяйства; следовательно, такие обязательства, другими сло­вами пассив, являются источниками получения всех находящих­ся в распоряжении хозяйства ценностей.

Для иллюстрации своей мысли Галаган приводит весьма на­глядный пример. Рассматривая конус в его горизонтальной и вертикальной проекциях, мы получим в первом случае круг, а во втором случае треугольник. Совершенно ясно, что правиль­ный круг и равнобедренный треугольник ничего общего по сво­ему внешнему виду не имеют, и не менее ясно, что этот крут и этот треугольник представляют собой изображение одного тела в его проекциях на разные плоскости. Таким образом, не­ординарность и разные изображения одного и того же объекта не являются основанием считать полученные изображения изоб­ражениями разных предметов. Актив и пассив представляют собой разные изображения имущественного положения пред­приятия как основного объекта исследования при составлении инвентаря, как правильный круг и равнобедренный треуголь­ник представляют собой изображения конуса.

Единая сущность актива и пассива позволяет установить единое правило для записи всех тех изменений, которые проис­ходят в течение отчетного периода в составных частях актива и пассива. Это правило вытекает из анализа хозяйственных опе­раций с точки зрения влияния их на счета, открытые для учета отдельных статей актива и пассива. В результате такого анализа Галаган отмечает следующие типичные случаи счетной регист­рации:

— в счетах, открываемых для записи операций с материальными ценностями, операции по увеличению количества и стоимости этих ценностей записываются в дебет, операции по уменьшению количества и стоимости материальных ценностей отмечаются в кредите;

— в счетах, открываемых для записи расчетов с дебиторами, операции, увеличивающие права хозяйства к его дебиторам, записываются в дебет; операции, уменьшающие права хозяйства к его дебиторам, отмечаются в кредите;

— в счетах, открытых для записи расчетов с кредиторами, операции, уменьшающие обязательства хозяйства перед его кредиторами, отмечаются в дебете, операции, увеличивающие эти обязательства, отмечаются в кредите.

Таким образом, каждая операция оказывает одновременно положительное и отрицательное воздействие на состояние хозяй­ства, следовательно, двойственна по своей природе. Правило записи на счетах бухгалтерского учета, сформулированное Галаганом, гласит, что «на дебет какого-либо счета записываются опе­рации, оказывающие положительное влияние на ту или иную часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке счета; на кредит какого-либо счета записываются операции, оказываю­щие отрицательное влияние на ту часть актива или пассива хозяй­ства, которая показана в заголовке этого счета».

Итак, основными особенностями теории Галагана являют­ся следующие:

— в основе счетоведения лежит понятие о хозяйстве как о самостоятельном целом, обладающем материальными ценностями, правами требования и обязательствами перед третьими лицами и владельцем хозяйства;

— все счета, открытые в пределах хозяйства, однородны по своей природе и предназначены для регистрации положительных (на дебете) и отрицательных (на кредите) влияний хозяй ственных операций на имущественное состояние хозяйства.

Теория Росси. Джузеппе Росси (1845—1921) развивал мате­матическую теорию бухгалтерского учета, в основу которой положено уравнение, выражающее имущественное состояние хозяйства:

А - П - К = О,

где         А — актив;

П — пассив (обязательства); К — чистый капитал.

Это уравнение показывает, что имущественное состояние  хозяйства формируется из положительных и отрицательных элементов, равных в совокупности друг другу. Уравнение мо­жет быть преобразовано в другое уравнение:

А = П + К.

Под влиянием деятельности хозяйства в составе этих элемен­тов происходят положительные и отрицательные изменения:

—      положительными являются состояние статей актива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояния

статей пассива;

—      отрицательными считаются состояние статей пассива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояния статей актива.

Задача счетоведения заключается в текущей регистрации всех этих положительных и отрицательных изменений и определении экономического значения всех элементов, выявляющихся в резуль­тате хозяйственной деятельности конкретного предприятия.

Экономическое значение указанных элементов устанавли­вается с помощью таблиц, называемых счетами. Эти таблицы, или счета, предназначены:

— для классификации положительных и отрицательных элементов хозяйства по их экономическому содержанию, т.е. присвоения каждому счету наименования;

— для символического обозначения, является данный элемент положительным или отрицательным, т.е. формой счета, символом которого является знак Т.

Символы имеют в математике большое значение, так как с их помощью природа того или иного элемента определяется его местом по отношению к данному символу. Для иллюстрации данного положения Росси приводит пример, когда выражение (a:b) обозначает, что «а » является делимым, a «b » делителем, а выражение (b : а) показывает, что уже «b » является делимым, а «а » делителем.

Точно такое же значение имеет и знак счета (Т), использо­вание которого облегчает быстрое определение истинного зна­чения элемента при одном лишь взгляде на данный счет: если элемент помещен на левую сторону этого знака, то это будет означать положительное изменение; помещение элемента на правую сторону будет означать отрицательное изменение иму­щественного состояния хозяйства.

При регистрации изменений в активе основное уравнение примет следующий вид:

(А + а - а) = П + К, или А + а = П + К + а.

При регистрации изменений в пассиве основное уравнение будет принимать такой вид:

А = (П - п + п) + К, или А + п = П + п + К.

Изменения в капитале тоже подвергаются счетной регист­рации, подчиняющейся правилам, установленным для первых двух случаев хозяйственных операций.

Таким образом, Росси не пытается исследовать экономиче­скую или юридическую природу ценностей либо отдельных ча­стей хозяйства. Все правила записей по счетам сводятся лишь к обеспечению правильности математических уравнений, отдельные части которого автоматически показывают порядок записи по счетам тех или иных сумм. Однако привлечение математического аппарата дало Росси возможность создать шах­матную форму счетоводства, позволяющую фиксировать фак­ты хозяйственной жизни в матрицах, что создало широкие воз­можности для применения в целях анализа линейной алгебры.

Теория Кольманна. Работа Л. Кольманна была опубликова­на в 1904—1906 гг. Автор назвал свою теорию чисто материали­стической хозяйственной теорией. Он рассматривает хозяйство как совокупность инвентарных ценностей и инвентарных дол­гов, иными словами, как имущественную массу, состоящую из «инвентарных активов» и «инвентарных пассивов». Вместо «олицетворения хозяина» Кольманн становится на место адми­нистратора хозяйства. С точки зрения администратора, капи­тал представляет собой математическое отношение, существующее между администратором и владельцем хозяйства и является отрицательной величиной (-). Отличие чисто материалистической теории от ранее рассмотренных хозяйственных теорий (М. Берлинер и др. ) состоит в разном понимании природы прибылей и убытков (табл. 4.10)

Таблица 4.10 – Отличия чисто материалистической теории от хозяйственных теорий

Подводя итог, необходимо отметить, что, несмотря на все попытки отмежеваться от представителей хозяйственной теории, все же чисто материалистическая теория находится с ними в тесном соседстве: вместо фиктивного одухотворения хозяйства представляется не менее фиктивное представление об администраторе, противопоставляемом владельцу хозяйства.

Теория Гюгли. Швейцарский автор материалистической теории Фриlрих Гюгли (1833 – 1902) утверждал что двойная бухгалтерия отличается  от простой не применением способа двойной записи (так как объекты учета систематизируются и в простой бухгалтерии), а выявлением изменений капитала счетным путем. Чистый капитал представляет собой разницу между суммой имущества и обязательствами хозяйства. Для отражения хозяйственных операций в двойной бухгалтерии должно быть два ряда счетов: ряд счетов имущественных и ряд счетов чистого капитала.  Ряд счетов имущественных состоит из счетов активных и пассивных, а ряд счетов чистого капитала отражает разницу между активом и пассивом. Между этими счетами существует различие в особенностях построения.

В активных и пассивных счетах дебетовая сторона имеет поло­жительное значение и предназначается для записи активных статей, т.е. увеличивающих или улучшающих благосостояние предприятия, а кредитовая сторона имеет значение отрицатель­ное и служит для регистрации пассивных статей, т.е. уменьша­ющих или ухудшающих благосостояние предприятия. В проти­воположность этому в счете чистого капитала дебетовая сторона имеет отрицательное значение и собирает записи пассивных статей, уменьшающих величину чистого капитала, а кредитовая сторона имеет значение положительное и предназначается для регистрации активных статей, увеличивающих сумму чистого капитала.

Отсюда следует, что каждая хозяйственная операция при увеличении части актива должна вызывать одновременное уменьшение другой части актива или увеличение чистого капи­тала, и наоборот, при уменьшении части актива одновременно должно иметь место или увеличение другой части актива, или же уменьшение чистого капитала. Таким образом, каждая опе­рация одновременно вызывает две записи на противоположных сторонах двух разных счетов: по дебету одного и кредиту друго­го. Эту закономерность Гюгли поясняет алгебраическими урав­нениями:

—      активные и пассивные счета: Дебет — Кредит = Сальдо

(а +b) - (а + с) = s;

—      счета чистого капитала: Кредит — Дебет = Сальдо

b — с = s,

где         а — операции, не влияющие на величину чистого капитала;

 b — операции, увеличивающие чистый капитал;

с — операции, уменьшающие чистый капитал;

s — результат операций, или чистый капитал. Отсюда становится ясным, что равенство сумм дебетовых и кредитовых оборотов по счетам является следствием объеди­нения двух приведенных уравнений в одно общее:

Кредит = Дебет

(а + b) + с = (а + с) + b.

Равенство итогов дебетовых и кредитовых сумм вытекает, по мнению Гюгли, из следующих основных положений:

— чистый капитал представляет собой разницу между итогом актива и итогом пассива;

— для регистрации хозяйственных операций необходимо два ряда счетов: один ряд для регистрации имущества (активные и пассивные счета), второй ряд для учета изменений чистого капитала;

— в ряду имущественных счетов (положительное имущество, или ценности,— активные счета, отрицательное имущество, или долги,— пассивные счета) активные суммы заносятся в дебет, отрицательные суммы — в кредит;

— на счете чистого капитала активные суммы отражаются на кредите, пассивные — на дебете;

—      чистый капитал и прибыль представляют собой положительные величины, а убытки — величины отрицательные.

Теория Рейша и Крейбига. Австрийские специалисты Рейш и Крейбиг, как и Гюгли, указывали, что задачами и предметом двойной бухгалтерии являются:

—      учет отдельных частей имущества, их увеличений и уменьшений;

—      учет чистого капитала и его изменений в результате прибылей и убытков.

Эти задачи решаются с помощью двух рядов счетов: счетов имущественных и счетов чистого капитала. Для каждого ряда счетов существуют прямо противоположные правила регистра­ции учитываемых изменений.

Рейш и Крейбиг пришли к выводу, что эта противополож­ность является существенным признаком двойной системы сче­товодства и вытекает из необходимости так взаимно связать ука­занные два ряда счетов, чтобы результаты, выявляемые данными рядами, взаимно компенсировались, а не просто удваивались, слагались друг с другом.

Приведенное положение авторы поясняют следующими ал ал­гебраическими уравнениями (табл. 11).

Таблица 4.11. – Уравнения Рейша и Крейбига

Обозначения:

А – начальный актив;

А1 – заключительный актив (образующийся в результате приращений и уменьшений начального актива на величину а вследствие хозяйственных операций в отчетном периоде);

П – начальный пассив;

П1 – заключительный пассив (образующийся в результате приращений начального пассива на величину прибылей «+п» и уменьшенный на убытки «-у»).

Последнее уравнение показывает, что на левую сторону (де­бет) счетов относятся состояние и увеличение активного иму­щества и убытков, а на правую сторону (кредит) — состояние и увеличение пассивного имущества, чистого капитала и при­былей, причем итог дебетовых записей всегда равен итогу кре­дитовых записей во всей совокупности счетов.

Теория Пти. Французский автор Леон Пти, работа которого была опубликована в 1927 г., отмечает характерную особенность баланса, состоящую в том, что здесь капитал хозяйства помеща­ется, в сущности, дважды: во-первых, в пассиве — в общей его сумме и, во-вторых, в активе — расчлененным по отдельным категориям ценностей. Отсюда, по мнению Л. Пти, следует, что в числе требований, предъявляемых к рациональной счетной теории, должно фигурировать не только требование об установ­лении общего правила, применимого во всех случаях счетных записей и способного поэтому служить надежным проводником через весьма сложный их лабиринт, но и требование о доказа­тельстве правильности помещения статьи капитала в пассиве баланса.

Подвергая тщательному анализу основные положения, встре­чающиеся в счетных теориях различных авторов, Пти приходит к мнению, что без использования фиктивных представлений ни одна из них не в состоянии удовлетворить второму из требова­ний, предъявленных к рациональной счетной теории. Приходя в результате этого обзора к известной формуле А — П = К и от­мечая, что чистый капитал является не ценностью, а лишь раз­ностью между активом и пассивом, Пти останавливается на счет­ном правиле, предложенном французом Л.Муто в следующей формулировке: положительная разность заносится в кредит сче­та, отрицательная — в дебет счета, причем подвергает это ука­зание о занесении положительного чистого капитала в кредит счета проверке путем тщательного исследования как природы активных и пассивных имущественных счетов, так и порядка их функционирования.

Счетные величины как активного, так и пассивного имуще­ства конструируются из целого ряда последовательных измене­ний только слагаемых и вычитаемых. Таким образом, измене­ния, из которых складывается та или иная счетная величина, могут быть лишь двоякого рода: или слагаемые, т.е. положитель­ные, характеризуемые знаком « + », или вычитаемые, т.е. отри­цательные, характеризуемые знаком « — ». Если для отметок всех этих изменений будет отведена особая таблица, то она, есте­ственно, должна быть разделена на две стороны, на которых изменения положительные или отрицательные будут записываться отдельно друг от друга. Следовательно, выводя разность между итогами обеих этих сторон, можно определить счетную величину активного или же пассивного имущества на любой желаемый момент времени.

Такая таблица известна в счетоводстве под названием сче­та. Способ использования счета для записей можно установить _г принятием предварительного условия, например, такого: всякое положительное изменение будет записываться на левую сторо­ну, или в дебет, всякое отрицательное изменение будет записы­ваться на правую сторону, или в кредит.

Исследуя порядок функционирования активных и пассив­ных счетов, можно обнаружить, что положительными измене­ниями (дебет счета) будут поступления вещественных ценно­стей, прав требования, уменьшение долгов предприятия; а отрицательными изменениями (кредит счета) будут выдачи ве­щественных ценностей, уменьшение прав требования, увеличе­ние долгов предприятия.

Отсюда можно вывести заключение, что положительными изменениями будут те, которые приводят к увеличению чисто­го капитала, а отрицательными изменениями будут все те, кото­рые влекут за собой его уменьшение, соответственно приведен­ной ранее формуле: А — П = К. Таким образом, счетная регистрация изменений в активном и пассивном имуществе осу­ществляется согласно указанному предварительному условию записи на счетах.

Переходим теперь к регистрации торговых расходов и вся­кого рода прибылей и убытков. Следуя установленному прави­лу, убытки, как фактически уменьшающие величину чистого капитала и имеющие поэтому определенно отрицательное зна­чение, пришлось бы записывать в кредит соответствующего сче­та, например счета прибылей и убытков. По тому же правилу прибыли, как действительно увеличивающие чистый капитал и имеющие поэтому, несомненно, положительное значение, не­обходимо было бы отмечать в дебете соответствующего счета, например того же счета прибылей и убытков. Между тем извест­но, что нормальный порядок регистрации требует отнесения убытков в дебет, а прибылей — в кредит счета прибылей и убыт­ков. Значит, определенное ранее правило счетной регистрации не может быть применено для отражения на счетах прибылей «убытков. Отсюда можно заключить, что счет прибылей и убыт­ков а также счет капитала обладают характером, противополож­ным характеру имущественных счетов, что вполне соответству­ет счетному правилу, предложенному Л. Муто и гласящему, что положительная разность, или чистый капитал, записывается r кредит соответствующего счета.

Если от рассуждений перейти к балансу (табл. 4.12) и допус­тить возможность разложения его на два простейших баланса, то получим структуру, приведенную в табл. 4.13.

Таблица 4.12. – Баланс

Таблица 4.13. – Баланс с разложениями

Следовательно, можно сказать, что баланс хозяйства, в сущ­ности, распадается на две части:

1) баланс А, показывающий состояние активного и пассивного имущества на данный момент времени; эта часть баланса представляет собой статический разрез баланса хозяйства;

2) баланс Б, характеризующий как направление, так и величину изменений начального чистого капитала. Если баланс Б представить в более детальном виде, т.е. с указанием отдельных видов прибылей и убытков, то такой баланс даст сведения о причинах изменений в чистом капитале, равно как и об относительной значимости, удельном весе каждой из этих причин. Такая часть общего баланса представляет собой динамический разрез баланса хозяйства.

Из всего сказанного Пти заключает, что:

— характерным признаком двойной бухгалтерии является двойной учет чистого капитала, для чего используются два противоположных друг другу ряда счетов, регистрирующих изменения в чистом капитале противоположными способами;

— целью такого учета является необходимость показать состояние предприятия в двух разрезах (динамическом и статическом), но в единой и полной счетной таблице, отображающей таким образом одновременно как состояние, так и развитие данного предприятия.

Каждую из приведенных частей общего баланса можно оха­рактеризовать следующими уравнениями:

1) баланс А: А1 - П1 = К1;

2) баланс Б: К + (п - у) = К1.

Путем соединения обоих уравнений получаем основное уравнение теории двух рядов счетов:

А1 - П1 = К + (п - у).

Путем преобразования последнего уравнения получаем уже известное техническое уравнение практического счетоводства: А1 + у = К + П1 + п.

Таким образом, запись чистого капитала, долгов и прибы­лей на одной стороне, а убытков и активов на другой стороне баланса является результатом совершенно правомерных алгебраических действий слияния в единый баланс двух балансов, совершенно различных между собой по своей природе.

С точки зрения правил счетной регистрации все счета объ­единяются в две группы: группа А, или группа прямых счетов, и группа Б, или группа обратных счетов. Данные группы счетов конструируются по следующим схемам (рис. 4.4).

Прямые счета (группа А)        Обратные счета (группа Б)

            Рис.4.4.  - Схемы конструирования счетов

К группе А относятся счета для учета материальных ценно­стей, дебиторов и кредиторов, в своей совокупности составля­ющие актив и пассив баланса; в этой группе будет числиться столько счетов, на сколько видов материальных ценностей, де­биторов и кредиторов будет распадаться чистый капитал пред­приятия. Группа Б составляется из счетов начального капитала и прибылей и убытков, открываемых в количестве, необходимом для учета всех тех причин изменений чистого капитала, ста­тистика которых нам кажется нужной.

Учитываемые всеми этими счетами изменения чистого ка­питала могут быть сведены к следующим трем видам:

1) ценностные изменения;

2) изменения формы;

3) смешанные изменения.

Ценностные изменения регистрируются путем двойной записи на двух счетах, принадлежащих к разным группам (А и Б), следующего типа:

1) счет группы А (+) счету группы Б (+) — в случае реализации прибыли;

2) счет группы Б (—) счету группы А (—) — в случае реализации убытков.

Изменения формы отражаются не на величине чистого ка­питала, а лишь на форме баланса статического или динамиче­ского. Все такие изменения в статическом балансе будут вызы­ваться всякого рода операциями менового характера, например:

счет группы А (+) счету группы А (—).

В динамическом балансе изменения формы будут сводиться ко всякого рода перечислениям с одного результатного счета] на другой, например:

счет группы Б (—) счету группы Б (+).

Смешанные изменения чистого капитала по форме складываются, в сущности, из первых двух видов изменений. Доста­точно типичным примером смешанных операций может слу­жить продажа товара стоимостью 100 руб. за 120 руб. Такое изменение, по мнению Л. Пти, будет регистрироваться следу­ющим образом:

1) счет кассы (+} счету товаров (—) на 100 руб.;

2)      счет кассы (+) счету прибылей и убытков (+) на 20 руб.

Резюмируя изложенные рассуждения Л. Пти, отметим основные положения его теории:

— основным принципом является двойная регистрация чистого капитала предприятия, который представляет собой разность между активом и пассивом, посредством двух рядов счетов;

— два ряда счетов включают в себя счета группы А (активные и пассивные), предназначенные для регистрации статики, и счета группы Б (счета капитала и результатные), необходимые для регистрации динамики чистого капитала;

— каждая хозяйственная операция вызывает изменения в двух счетах, сводящиеся к трем типам: по содержанию (ценностные), по форме и смешанные;

— строение и содержание баланса объясняется слиянием в один общий баланс двух разных балансов: статического и динамического.

Теория Шера (1922). Швейцарский бухгалтер Иоганн Фрид­рих Шер (1846—1924) отмечал, что двойная, или систематиче­ская бухгалтерия является совершеннейшей из трех видов бух­галтерии¹, поскольку исчерпывающим образом отражает не только кругооборот ценностей данного хозяйства, но и расходы и доходы отдельного хозяйства; в этих целях счету состояния, увеличения или уменьшения различных экономических и юри­дических видов ценностей противопоставляются счет чистого капитала (счет капитала) и счет его уменьшений и увеличений (счет прибылей и убытков), вызванных доходами и расходами. Таким противопоставлением внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, подлежащие счет­ной записи, приводятся в строгую систему (отсюда название «систематическая бухгалтерия»).

Допустим, что у хозяйства на определенный момент време­ни имеется ряд ценностей, которые соответственно их особен­ностям могут быть сведены в некоторое число групп, стоимость которых условно обозначим al, a2, а3 и т.д. Сумму стоимости всех групп ценностей обозначим как А; в результате получим следующее уравнение:

al + а2 + а3 + ... = А (актив).                            (1)

Это уравнение будет показывать, что актив является суммой стоимостей различных ценностей или, другими словами, что сумма частей равна целому.

Имущество хозяйства представляет собой капитал (К), поэтому
al + а2 + а3 + ... = А = К.                                            (2)

Таким образом, капитал хозяйства — это сумма стоимости всех ценностей, принадлежащих хозяйству.

Допустим далее, что ряд ценностей, находящихся в хозяй­стве, поступил от третьих лиц или же от других единичных хо­зяйств, причем эквивалент этих ценностей должен быть возме­щен через некоторое время этим же лицам или хозяйствам. Таким образом, мы допускаем существование долгов у данного хозяйства. Эти долги должны быть погашены, причем погаше­ние может произойти исключительно путем изъятия некоторых из имеющихся у хозяйства ценностей. Следовательно, при на­личии у хозяйства долгов прежнее уравнение А = К уже не бу­дет отражать действительное положение вещей, ибо К, несом­ненно, должно быть меньше А на всю сумму долгов хозяйства. Обозначим отдельные долги через пl, п2, п3 и т.д., а сумму этих долгов через П (пассив) и введем их в наше уравнение в целях отражения фактического положения вещей:

(al + а2 + а3 + ...) - (пl + п2 + п3 + ...) = А - П = К.

Таким образом, из уравнения следует, что капитал представ­ляет собой алгебраическую сумму А + (— П). Изучая это урав­нение, приходим к выводу, что общая имущественная масса предприятия состоит, в сущности, из двух взаимно противоположных по своему значению видов имущества: актива и пасси­ва. В то время как актив представляет собой совокупность положительных частей имущества, пассив объединяет отрица­тельные части имущества.

В течение отчетного периода под влиянием кругооборота капитала, выражающегося в ряде хозяйственных операций, про­исходят те или иные изменения как в общей сумме капитала, так и в составляющих эту сумму активе и пассиве. Все хозяй­ственные операции могут быть сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых операций с результатными). Конечно, операции повлияют на основное уравнение, которое будет изменяться следующим образом:

1)      при обмене одной ценности (а) на другую ценность (а), равную ей по стоимости:

А + а_n  - а_n  = К;                                                (4)

2)      при оплате долга хозяйства п наличными деньгами в сумме n:

(А – п_n)- (П – п_n) = К;                                       (5)

3)      при покупке товаров на сумму (а) против выдачи соло-векселя на сумму (а):

(А + a_m)- (П + а_m) = К;                                      (6)

4)      оплата долга кредитору по открытому счету т соло-векселем на сумму m:

А - (П + п_m – п_m) = К.                                      (7)

Несмотря на то, что все подобного рода операции на общей величине капитала не отражаются, регистрировать их нужно, поскольку каждая такая операция видоизменяет состав отдель­ных частей имущества.

Результатные операции отличаются от других хозяйствен­ных операций тем, что они влияют не только на состав имуще­ства, но и на величину чистого капитала. Подобные операции наблюдаются, когда:

— вследствие утраты имущества взамен не поступает какого-либо эквивалента;

— в хозяйство поступает ценность без выдачи какого-либо эквивалента;

—      в связи с определенными юридическими отношениями для хозяйства возникают обязательства или права без соответствующих компенсаций. Подобные операции изменяют основное балансовое уравнение следующим образом:

1)      при выбытии какой-либо ценности (д) без получения эквивалента:

.    (А - д) - П = К - д;                                        (8)

2)      при поступлении какой-либо ценности (е) без выдачи-
эквивалента:

А + е - П = К + е;                                              (9)

3)      при возникновении обязательства (з) без получения какой-либо компенсации:

А - (П + з) = К - з;                                            (10)

4)      при исчезновении обязательства (з) без выдачи какой -
либо компенсации:

А- (П - з) = К + з.                                             (11)

Смешанные операции представляют собой сочетание мено­вых операций с операциями результатными. Главнейшими ви­дами подобного рода операций являются продажа товара с при­былью и продажа товара с убытком. Смешанные операции отражаются и на основном уравнении:

1)   при продаже товара стоимостью (а) за (а + е):

А - а + (а + е) - П = К + е;                                                      (12)

2)   при продаже товара стоимостью (а) за (а — д):

А-а+(а-д)-П = К-д.                                                            (13)

Из приведенного анализа характерных особенностей всех групп хозяйственных операций следует, что каждая операция без исключения является двойственной по своей природе, при­чем двойственность эта проявляется в двойном влиянии, во-пер­вых, на составные части имущества и, во-вторых, на чистый капитал. Эту особенность хозяйственных операций Шер поясняет схематически (рис. 4.5).

Рис. 4.5.  - Схема двойственности хозяйственных операций

Учет всей хозяйственной деятельности с помощью целого ряда таких уравнений был бы делом непрактичным, поэтому вместо уравнений используют особые двусторонние таблицы, или счета. Своеобразное строение счетов с их подразделением на правую (кредитовую) и левую (дебетовую) части позволило бы использовать эти счета для противопоставления в них увели­чений и уменьшений как составных частей имущества, так и чи­стого капитала. Таким образом, уравнение (1) можно предста­вить следующим образом (рис. 4.6).

                                                          Счета имущества          Счет капитала

Рис. 4.6. - Схема уравнения (1)

Эта схема показывает, что при начале записей по счетам отдельные части имущества заносятся в дебет счетов имущества, а общая сумма этих частей — в кредит счета капитала.

Уравнение (2) будет представлено следующей схемой (рис. 4.7)

                                                           Счета имущества         Счет капитала

Рис. 4.7. – Схема уравнения (2)

На основании этой схемы установим, что пассивные части имущества заносятся в кредит счетов имущества, а чистый капитал — в кредит счета капитала. Согласно этой же схеме ак­тивные (положительные) части имущества должны быть записа­ны в дебет, а пассивные (отрицательные) части имущества — в кредит имущественных счетов. Следовательно, дебет последних характеризуется знаком « + », а кредит — знаком « — ».

Схематическое представление меновых операций изображено на рис. 4.8.

В форме уравнений                                                                       В форме счетов

                                                                          Счета имущества          Счет капитала

Рис. 4.8. – Схема меновых операций

Аналогично на схеме представлены результатные операции (рис. 4.9).

В форме уравнений                                                                       В форме счетов

                                                                          Счета имущества          Счет капитала

Рис. 4.9. – Схема результатных операций

Таким образом, из схемы результатных операций можно легко установить, что эти операции отражаются как на имуще­ственных счетах, так и на счетах капитала, причем увеличению активных и уменьшению пассивных частей имущества, т.е. дебетованию счетов имущества, всегда соответствует увеличение чистого капитала или, другими словами, противопоставляется кредитование счета капитала. Уменьшению же активных и уве­личению пассивных частей имущества соответствуют уменьше­ния чистого капитала или, другими словами, кредитованию сче­тов имущества противостоит дебетование счета капитала. Отсюда Шер делает следующее заключение: для определения чистого капитала и его увеличений и уменьшений фактически безразлично увеличивать активные ценности или уменьшать долги: если А — (П — n1) = К, то и (А + п1) — П = К. Увеличе­ние долгов оказывает такой же эффект, как и уменьшение ак­тивов: если (А — a1) — П = К, то и А — (П + a1) = К.

Выводы, вытекающие из проведенного таким образом ана­лиза типичных операций с точки зрения влияния их на соответ­ствующие счета, можно представить в виде сводки (табл. 14).

Заслугой Шера следует считать не только обстоятельное исследование и доказательство того, что формула А = П, в сущ­ности, разворачивается в формулы

А+У=П+К+Пр                                                        (14), где

У – убытки;

Пр – прибыли;

А-П=К+Пр-У                                                                 (15)

Но и установление возможности получения техническим преобразованием еще и другого основного уравнения, характерного для второй формы его теории

А – П –К = Пр – У                                                         (16)

Таблица 4.14 – Влияние операций на счета имущества и капитала

Левая часть уравнения (16) показывает состояние имуще­ства предприятия на определенный момент времени (бухгалтер­ский баланс), правая часть уравнения (16) позволяет определить изменения капитала в динамике (баланс прибылей и убытков). Для учета изменений в составе имущества и чистого капитала необходимо использовать два ряда взаимно противоположных счетов: счета статические (для учета имущества, долгов и ка­питала) и счета динамические (для учета доходов, расходов и финансовых результатов).

И.Ф. Шер формулирует правило (постулат Шера): сальдо счетов статических равно и взаимно противоположно сальдо счетов динамических.

Существует еще и третья форма теории двух рядов счетов Шера, которой соответствует уравнение А = П. Но к этому урав­нению Шер относится весьма критически. Признавая, что это уравнение представляет собой уравнение баланса, Шер подчер­кивает, что это пробный баланс, который в сущности является контрольным средством правильности счетных записей. Проб­ный баланс содержит на левой стороне сальдо активных счетов, а также счетов убытков (А + У), и на правой стороне — сальдо счетов пассивных, капитала и прибылей (П + К + Пр), что по­зволяет сделать вывод о соответствии пробного баланса техни­ческому уравнению (14). Другими словами, дебетовое сальдо равно кредитовым сальдо всех счетов Главной книги. По мне­нию Шера, символом актива (А) неправильно обозначается со­вокупность сальдо имущественных счетов и счетов убытков и символом пассива (П) — совокупность сальдо счетов пассив­ных (обязательства перед кредиторами), капитала и прибыли.

Тем не менее некоторые достоинства есть и у формулы А = П, но при непременном условии, что к пассиву относится не валовая, а чистая прибыль или разность между прибылями и убытками (Пр — У). В таком виде формула может быть полезна как теоретикам, так и практикам. С научной точки зрения поня­тие пассива, объединяя воедино собственный и чужой (заемный) капитал, преобразовывается в понятие источника происхожде­ния имущества. Для практика данное уравнение имеет опре­деленные преимущества, поскольку на левой его стороне нахо­дится исключительно имущество, а на правой стороне этому имуществу противопоставляются оба источника его происхож­дения. Таким образом, собственность предприятия может рас­сматриваться с двух точек зрения:

— с юридической точки зрения имущество рассматривается в отношении его происхождения, определяются оба источника капитала (собственного и заемного);

— с экономической точки зрения имущество рассматривается в отношении его состава, в его реальных формах.

Таким образом, основными положениями систематической теории Шера можно назвать следующие:

—      приведены в строгую систему подлежащие счетной записи внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, которые сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых и результатных операций);

— двойственность хозяйственных операций объясняется с помощью алгебраических уравнений, выводимых из формулы А - П = К;

— правило (постулат Шера), которое позволило в будущем дополнить бухгалтерский баланс (раскрывающий статику частей имущества и чистого капитала) отчетом о прибылях и убытках (показывающим динамику хозяйственных процессов с помощью доходов и расходов);

—      уравнение Шера наглядно показывает, что финансовый результат деятельности организации будет одинаковым как в статике (разница между активом, обязательствами (пассивом) и капиталом на разные даты), так и в динамике (разница между доходами и расходами (прибылью и убытком) за промежуток времени между этими датами: А — П — К = Пр — У);

—      обоснована возможность противопоставления имущества (актива) источникам его образования (пассиву и капиталу), что раскрывает экономическую форму (части имущества в активе) и юридическое содержание (права различных лиц на данное имущество).

Теория Езерского. Федор Венедиктович Езерский (1836— 1916) — русский бухгалтер, создатель тройной формы учета (известной также под названием «русская тройная система счетоводства»), которая, по мнению Езерского, устраняет недостатки двойной бухгалтерии, поскольку позволяет на любой момент времени представить собственнику финансовый результат предприятия и установить дату, с которой оно (предприятие) начнет покрывать свои расходы и приносить прибыль.        

Ф.В. Езерский устанавливает три основные задачи, которые счетоводство должно решать в целях удовлетворения потребностей экономической жизни современного общества:

-  счетоводство должно давать непрерывную картину актива и пассива предприятия, т.е. его непрерывный инвентарь;

- счетоводство должно показывать отдельно для каждой отрасли или специальности предприятия валовые прибыли и убытки;

- счетоводство должно иметь достаточно простые формулы проверок, которые могут гарантировать без всяких ошибок точность соответствующих выводов.

Все эти задачи счетоводство решает путем регистрации хо­зяйственных оборотов предприятия, причем регистрация эта складывается из следующих записей: хронологической, систе­матической и сводной. Каждому виду записей должны соответ­ствовать свои книги, или, как говорит Езерский, параллели.

Первая параллель, или капитальная книга, предназначается для хронологической записи и заменяет собою кассовый жур­нал и мемориал (табл. 4.15).

Таблица 4.15 – Капитальная книга (параллель)

Первая графа капитальной книги служит для отметки взаим­но корреспондирующих счетов, затрагиваемых регистрируемой операцией; вторая графа предназначена для изложения в ней даты и сущности операций; в третью графу выписывается сумма каж­дой операции (данные этой графы содержат важнейшую часть признаков верности записей в капитальной книге); четвертая и пятая графы нужны для записи прихода и расхода денег, актив­ных и пассивных ценностей; шестая графа содержит две подгра­фы: «уменьшение остатков», предназначенную для записи в ней торговых расходов, убытков и т.п., и «увеличение остатков» — для записи, во-первых, всех возмещений произведенных торговых рас­ходов и, во-вторых, всех уже определившихся прибылей. Между суммовыми графами капитальной книги существует определенная зависимость, внешним образом проявляющаяся в записи каждой хозяйственной операции 3 раза:

1) в графу «контроль итогов»;

2) в графу «касса» или «ценности» (по приходу) и в графу «остатки» (подграфа «уменьшение») в случае выявления убытков;

3) в графу «касса» или «ценности» (по расходу) и в графу «остатки» (подграфа «увеличение») в случае реализации прибылей.

Таким образом, графы 4 и 5 капитальной книги могут быть объединены в две общие графы следующим образом (табл. 4.16).

Таблица 16 Объединение граф 4 и 5 капитальной книги

Несмотря на формальную зависимость этих граф, между ними существует определенное принципиальное различие. Под приходом Езерский понимает действительное поступление пред­метов, имеющих реальную ценность, под расходом — отпуск этих же ценностей по цене своей приходной, действительной; графа «остаток (вывод)» в противоположность первым двум по­казывает не движение отмеченных в тех графах ценностей, а результаты этого движения, т.е. убытки и прибыли или умень­шение и увеличение общей величины собственных средств пред­приятия. Для ясного понимания характерных особенностей тех записей, которые имеют место в капитальной книге, приведем один из примеров, предлагаемых Езерским (табл.4.17).

Из этого примера вытекает, что графа «касса» содержит данные об одной части актива предприятия, графа «ценности»—1 о другой части актива и всего пассива, графа «остаток (вывод)» — данные о первоначальном чистом капитале и последующих его изменениях на сумму выявленных прибылей и убы ков. Следовательно, те записи, которые имеют место в фундаментальном труде Езерского, полностью отображают уже известное уравнение теории Шера:

А - П = К + (Пр - У).

Нетрудно также заметить, что долги третьим лицам пред­ставляют собой отрицательные ценности, сумма которых под­лежит вычету из общей суммы актива в случае определения ве­личины собственного капитала предприятия.

Таблица 4.17 – Пример записей капитальной книги

Вторая параллель, или книга систематических счетов, за­меняет собой все вспомогательные книги (регистры аналитического учета) (табл. 4.18).

Таблица 4.18 - Книга учета бразильского кофе

При ознакомлении с характерными особенностями суммо­вых граф книги систематических счетов можно установить принципиальное различие между данными, содержащимися в графах «сумма» и «вывод». В графе «сумма» проставляются сведения о движении ценностей по их первоначальной стоимо­сти, а в графе «вывод» — результаты этого движения. Из осталь­ных граф этой книги наибольший интерес представляет графа «регулятор». Эта графа, по мнению Езерского, необходима для проверки признаков верности, между тем, с одной стороны, нельзя допустить цен с мелкими дробями (они обременяли бы и затрудняли работу счетовода), с другой — не следует вносить в счетоводство неточностей, хотя бы ради округления дробей. Для этого устанавливается правило: записывать отбрасываемые или прибавляемые при округлении цен суммы в особую графу «регулятор». Когда округление цен выражается прибавлением какой-либо суммы, эта последняя выставляется в графе «регу­лятор» с минусом ( —), означающим, что прибавленное следует отнять при выводе признаков верности. Когда же при округле­нии цифр отбрасывается цифра дроби, ее следует записать с плюсом ( + ), означающим, что отброшенную цифру при вы­воде признаков верности нужно прибавить. Наконец, в случаях круглой цены регулятором выставляется ноль. Суммы регуля­тора складываются плюс с плюсом, минус с минусом, меньшая величина вычитается из большей, и разница выставляется как последний регулятор данного счета.

Правильность записей в книге систематических счетов удо­стоверяется следующими тремя признаками верности.

Во-первых, должны получаться одинаковые результаты:

— вычитания итогов прихода и расхода, меньшего из большего;

— умножения количества остатка на цену плюс или минус регулятор.

Этим признаком верности доказывается правильность дан­ных о количестве, цене и сумме.

Во-вторых, общий итог остатков по книге систематических счетов должен быть равен общему итогу остатков капитальной книги.

В-третьих, при инвентаризации данные о количестве долж­ны соответствовать остатку, указанному в систематической книге.

Третья параллель, или сводно-отчетная книга (табл. 4.19), служит для объединения в ней записей обо всех хозяйственных операциях, для сравнения этих записей между собой и, нако­нец, для составления полного отчета о хозяйственной деятель­ности предприятия. Записи в эту книгу производятся на основе данных книги систематических счетов, полученных в результа­те подсчета отдельных счетов. Сводно-отчетная книга заменяет Главную и инвентарную книги и в особенности такие счета Главной книги, как счета баланса начинательного и заключительно­го, капитала, прибылей и убытков.

Таблица 4.19. – Сводно – отчетная книга

Ознакомление с особенностями записей в сводно – отчетной книге приводит к следующим заключениям: если принять во внимание лишь графы «приход», «расход» и «остается», то данные этих граф укладываются в уравнение, выведенное Шером: А – П = К + (Пр – У).

Если за основу взять графы «приход», «расход» и «вывод», то принимаем во внимание, что первые две графы содержат данные относительно:

- первоначального актива и последующих изменений в нем (т.е. Аа = А1);

- первоначального пассива последующих изменений в нем (т.е. Пп = П1);

- первоначального капитала без последующих изменений в нем (т.е. А-П=К).

Графа вывод содержит данные относительно имевших место в течение отчетного периода изменений в начальном капитале (т.е. изменений на величину прибылей или убытков). Таким образом, данные этих граф полностью укладываются в другое уравнение Шера: А1 – П1 – К = Пр – У.

Подводя итоги, отметим основные положения теории Езерского:

-учет хозяйственной деятельности предприятия осуществляется при помощи трех параллелей (книг): хронологической, или капитальной книги, систематической книги и сводно – отчетной книги;

- записи в каждой книге сводятся к регистрации трех важнейших моментов каждой хозяйственной операции: приход, расход и результат приходно – расходной  операции;

- правильность записей в каждой книге удостоверяется тремя признаками верности, присущими каждой параллели;

- каждая операция имеет два важнейших следствия: влияет на основные части имущества (следствия этих операций – приход и расход ценностей), влияет на общую величину первоначального капитала (результат как следствие прихода и расхода);

- для первой группы следствий предназначаются графы «касса» и «ценности»  в капитальной книге, «приход и расход» в сводно – отчетной книге, таким образом, эти графы соответствуют имущественным счетам;

- для учета второй группы следствий служат графы «остаток (вывод)» в капитальной книге и «вывод» в сводно-отчетной кни­ге, соответственно эти графы можно считать рядом счетов ка­питала.

Теория Лунского. Профессор Н.С. Лунский в работах, на­писанных в период 1900—1928 гг., критикует некоторые поло­жения теории Шера и вместе с тем более детально и четко обо­сновывает главнейшие ее положения.

Отталкиваясь от формулы А — П = К, Лунский подчерки­вает, что чистый капитал — это счетная величина, полученная путем вычитания из общей суммы актива общей суммы долгов, имеющихся на данном предприятии. Капитал дает представле­ние о той сумме имущества, которая не обременена долгами и не подлежит смешению с различными счетными категориями или же слиянию в единое целое. Поэтому описывать балансо­вое уравнение формулой А == П, где пассив представляет источ­ники образования имущества, т.е. объединяет в единое целое капитал и долги, неправомерно. Однако если в пассиве баланса выделить две составные части — капитал и обязательства, то помещение их на одну сторону может быть обосновано. В этом случае можно говорить об узком (долги) и широком (сово­купность собственных и заемных источников) смысле понятия «пассив».

Н.С. Помазков, критикуя новый термин «пассив в широком смысле», отмечает, что тогда возможно и введение понятия «ак­тив в широком смысле». Так, если имущество предприятия пре­вышает его долги, разница образует чистый капитал, если иму­щество предприятия равно его долгам, чистый капитал равен нулю, если же долги превышают стоимость имущества, то име­ем дело с несостоятельностью. Очевидно, что каждый из ука­занных случаев может быть описан уравнениями: в первом слу­чае А = П + К, во втором случае А = П, а в третьем случае А + + К = П; и если для первого уравнения понадобилось введение понятия «пассив в широком смысле», то для третьего уравнения пришлось бы ввести понятие «актив в широком смысле». Толь­ко благодаря этим искусственным понятиям и удается сохранить значимость уравнения А = П для всех без исключения частных случаев основного уравнения.

Теория Панайотопуло. Греческий специалист Панайотопуло представил свои теоретические взгляды в докладе на 5-м Меж­дународном счетном конгрессе (Брюссель, 1926 г.), где указал, что счетоведение имеет своим предметом принципы и правила, относящиеся главным образом:

— к организации счетоводства в единичном хозяйстве;

— к систематической регистрации хозяйственных операций предприятия;

— к выявлению и анализу экономического состояния предприятия.

Каждое предприятие обладает некоторым имуществом или активом, состоящим из ряда вещественных и невещественных ценностей. Стоимость всех этих ценностей должна быть выра­жена в денежных единицах. Наличие такого имущества сопря­жено с определенными правами собственности на него. Права собственности распадаются на права третьих лиц, или пассив, и права владельца предприятия, или капитал. Эти оба вида прав конкретизируются путем оценки их в тех же денежных едини­цах, которые были приняты для оценки актива. Несомненно, между имуществом предприятия и правами собственности на это имущество должно быть полное соответствие, внешним об­разом проявляющееся в тождестве их суммовых выражений. Таким образом, в основе счетоведения лежит то равенство, ко­торое неизменно существует в любом хозяйстве между имуще­ственной массой этого хозяйства (А) и теми правами, с одной стороны, третьих лиц (П), а с другой стороны, владельца данно­го хозяйства (К), которые распространяются на данную массу. Указанное равенство характеризуется уравнением А = П + К, являющимся в то же время выражением баланса хозяйства.

Для учета всех без исключения изменений в активе, пасси­ве и капитале, вызываемых хозяйственными операциями пред­приятия, открываются особые двусторонние таблицы, или сче­та, в которых состояние и увеличение актива записываются на той же стороне, на которой они находятся в уравнении баланса, а уменьшения отмечаются на противоположных сторонах сче тов. Таким образом, схемы счетов актива, пассива и капитала примут следующий вид (рис. 4.10).

+Дебет Счета   Кредит -       - Дебет   Счета    Кредит +         - Дебет      Счета         Кредит +

             Актива                                     пассива                                           капитала

Рис. 4.10 – Схемы построения счетов актива, пассива и капитала

Как видим, применяемые в счетоведении термины «дебет» и «кредит» могут характеризовать: «дебет» — как состояние и увеличение актива, так и уменьшение пассива и капитала, а «кредит» — как уменьшение актива, так и состояние и увели­чение пассива и капитала. Это двойственное значение и дебета и кредита определяется исторически сложившимся обычае» обозначать наименованием «дебет» левые стороны всех без исключения счетов, а наименованием «кредит» — противоположные, или правые стороны тех же счетов.

Устанавливая это обстоятельство, Панайотопуло полемизирует с авторами, которые основывают свои теоретические построения на уравнении А — П — К = 0, и, как следствие, относят все счета к одному ряду (т.е. счета одинаковы по содержанию и строению). Последнее уравнение, по мнению Панайотопуло, извращает истинную природу счетов пассива и капитала, так как  представляет все счета в следующем виде (рис. 11).

+Дебет Счета   Кредит -       - Дебет   Счета    Кредит +         - Дебет      Счета         Кредит +

             Актива                                     пассива                                           капитала

Рис. 4.11 – Схемы построения счетов в соответствии с уравнением А-П-К = 0

Такое строение указанных счетов явно не соответствует | истинному положению вещей, поскольку приводит к следующим неправильным утверждениям:

— уменьшения пассива и капитала подлежат отнесению; в кредит, а их увеличения — в дебет;

— знак сложения, или увеличения ( + ), в равной степени может характеризовать и увеличение актива, и уменьшение пассива и капитала, а знак уменьшения, или вычитания (—), в одинаковой мере символизирует и уменьшение актива, и увеличение пассива и капитала.

Панайотопуло отмечал, что в математике, конечно, можно переносить числовое значение каждого из членов уравнения из одной части уравнения в другую, меняя знак перед этим со­членом, но в счетоведении ни в коем случае нельзя сказать, что увеличение актива находит свое место в пассиве, что вместо уменьшения актива можно увеличить пассив или капитал.

Таким образом, строение счетов баланса складывается под непосредственным влиянием основного балансового уравнения А = П + К, которое дает реальное отображение действитель­ного положения вещей.

Незыблемость равенства является следствием обмена рав­новеликих ценностей, характеризующего каждую хозяйствен­ную операцию. В экономическом состоянии предприятия хозяй­ственные операции вызывают двоякое изменение:

— или увеличивая и уменьшая актив: А + (а — а) = П + К;

— или увеличивая актив и пассив: А + а = (П + а) + К;

— или увеличивая актив и капитал: А + а = П + (К + а);

— или уменьшая актив и пассив: А — а = (П — а) + К;

— или уменьшая актив и капитал: А — а = П + (К — а);

— или увеличивая и уменьшая пассив: А = (П + а — а) + К;

— или увеличивая пассив и уменьшая капитал: А = (П + а) + (К - а);

—      или уменьшая и увеличивая капитал: А = П+(К + а — а).

Следовательно, каждая хозяйственная операция, являясь следствием обмена ценностями, вызывает двойное изменение в составных частях баланса, почему и требует двойной регист­рации на двух счетах обмениваемых ценностей: на левой сторо­не одного (по дебету) и на правой стороне другого (по кредиту).

Каждый сочлен указанного уравнения характеризуется зна­ком « + », но если составить оборотную ведомость по всем сче­там, то ни над одной графой такой ведомости нельзя будет по­ставить единого знака (т.е. « + » или « — »), поскольку, например, в левой оборотной графе ведомости будут стоять суммы левых сторон как счетов актива, так и счетов пассива и капитала, а в правой графе — суммы правых сторон этих же счетов, кото­рые, как известно из приведенных схем счетов, обладают харак­тером, противоположным друг другу.

Каждый сочлен уравнения А = П + К представляет собой основной счет баланса, объединяющий соответствующий ряд счетов активных, пассивных или капитальных. Наибольший интерес представляют ряд счетов капитала, в который входят счета капитала, прибылей, убытков, прибылей и убытков. Изу­чая строение и структуру данных счетов, можно прийти к за­ключению, что структура счетов убытков имеет совершенно иной характер, чем структура иных счетов данного ряда. Нагляд­но это различие выявляется на схемах (рис. 4.12)

Дебет    Счета    Кредит         Дебет   Счета      Кредит              Дебет      Счета         Кредит +

           торговых                                 убытков                                           капитала

           расходов

Дебет     Счет      Кредит        Дебет         Счет           Кредит

           прибылей                                    прибылей

                                                               и убытков

Рис. 4.12. - Схема ряда счетов капитала

Особенность счета убытков Панайотопуло объясняет тем, что они являются отрицательными по отношению к счетам при­былей и капитала. На таком счете убытки непрерывно склады­ваются для того, чтобы по окончании отчетного периода дебето­вое сальдо этого счета было погашено прибылями. Счета одного ряда, имеющие отрицательное значение по отношению к осталь­ным счетам, автор называет контрарными.

По аналогии с отрицательными счетами в ряду счетов капи­тала существуют контрарные счета и в рядах активных и пас­сивных счетов. Такой метод счетной записи символизирует необходимость производства соответствующих вычетов из ве­личин, отображаемых основными счетами. Поэтому при выяв­лении истинной стоимости объектов, учитываемых на основных счетах, из сальдо последних необходимо вычесть сальдо счетов отрицательных (контрарных).

Следовательно, принимая во внимание отмеченные контрар­ные счета, можно полагать, что полная система счетов должна складываться следующим образом:

1) счета актива;

2) контрарные счета актива;

3) счета пассива;

4) контрарные счета пассива;

5) счета капитала и резервов;

6) счета прибылей (временные);

7)   контрарные счета капитала и прибылей:

—счета издержек (временные),

—счета убытков (временные).

Отсюда вытекает, что следующие равенства, характеризу­ющие определенные формы экономического состояния пред­приятия:

1) Актив = Пассив;

2) Актив = Капитал;

3) Актив + Убытки = Пассив + Капитал (первоначальный);

4) Актив + Дефицит = Пассив;

5) Дефицит = Пассив;

6) Актив = Пассив + Капитал (первоначальный) + Прибыли, являются частными случаями основного равенства А = П + К.

Таким образом, теория Панайотопуло доказывает, что един­ственно истинной счетной теорией является теория трех рядов счетов, в основе которой лежит формула А = П + К.

Теория Дюмарше. Жан Батист Дюмарше, автор позитивной теории, в работах, изданных в 1914—1927 гг., останавливался прежде всего на определении понятия «счет». Неоспоримым является то обстоятельство, что счетная наука может иметь отношение исключительно к вопросам производства, распреде­ления и потребления ценностей. Таким образом, должна суще­ствовать достаточно тесная связь между счетоведением и поли­тической экономией. Между тем лишь немногие экономисты освещали счетные вопросы, причем даже эти немногие эконо­мисты не могли проникнуть в сущность счетоведения и дать точ­ное представление о счете. В результате создавшегося положе­ния вещей изучением и разработкой счетных проблем должны были заняться счетные работники, в своих исследованиях ока­завшиеся не более удачливыми, чем экономисты.

Разбирая соответствующие труды представителей юриди­ческого направления (Дж. Чербони, Э.П. Леоте и А. Гильбо), Дюмарше пришел к выводу, что ни один из них не дал надлежа­щего определения понятия «счет».

Приступая к разрешению этой важнейшей счетной пробле­мы, Дюмарше исходя из общности интересов счетоведения и по­литической экономии установил, что общими интересами этих наук является ценность.

Если несколько единиц ценности характеризуются общими для них всех признаками, то, следовательно, все эти ценности входят в состав одного и того же класса единиц ценности. Каж­дый класс единиц ценности, очевидно, должен быть, во-первых, однородным, т.е. все входящие в него единицы ценности долж­ны обладать общими признаками, и, во-вторых, интегральным, т.е. в него должны входить все единицы ценности, обладающие общими признаками.

Совокупность признаков, определяющих единый класс, яв­ляется условностью более или менее сложного характера. На­пример, а, b, с и d являются характерными признаками, свой­ственными единицам ценности. Если мы установим, что данный класс обладает всеми четырьмя признаками (а + b + с + d), то классы ценностей, имеющих только три признака (например, a + b + с), или только два из них, или же только один признак из четырех, будут являться подклассами, или субклассами. Если классы порождают друг друга в порядке перехода от менее слож­ных к более сложным, то образующаяся серия, или цепь классов, будет именоваться рядом классов, например: а, а + b, a + b + с, а + b + с + d. Между разными классами ценностей существует определенная взаимосвязь.

Каждый объект познается постольку, поскольку нам удает­ся включить его в тот или иной ряд объектов. Таким образом, знание появляется и существует благодаря классификации, или распределению по классам и рядам классов.

На основании изложенного Дюмарше пришел к выводу о существовании такой науки, которая имела бы предметом классификацию единиц ценностей и изучение классов этих еди­ниц. Здесь невольно напрашивается аналогия с другими наука­ми. Например, каждую фигуру можно рассматривать как класс точек, соответственно есть и особая наука о классах точек, на­зываемая геометрией. Точно также, если условиться называть класс единиц ценности счетом, то можно прийти к заключению о существовании особой науки о классах единиц ценностей, которая и будет именоваться счетоведением.

Таким образом, Дюмарше дает следующее определение сче­та: счетом называется всякий класс единиц ценностей.

Каждый счет может быть рассмотрен с двух точек зрения: во-первых, с точки зрения его логического объема и, во-вторых, с точки зрения его напряжения. Объем того или иного счета определяется характерными признаками, свойственными сгруп­пированным единицам ценности, а напряжение счета опреде­ляется числом таких единиц. Признаки счета являются посто­янными и неизменяемыми. Изменять признаки счета — значит преобразовывать его в иной счет более общего назначения, если изменение упрощает эти признаки, и менее общего назначения, если признаки усложняются. В противоположность этому напря­жение счета изменяется во времени и под влиянием соответству­ющих причин. Если мы будем изучать напряжение или состоя­ние счета на какой-либо определенный момент времени, то будем иметь дело со статикой счета, если же будем исследовать состояние счета за некоторый более или менее длительный пе­риод времени, то будем иметь дело с динамикой счета.

Единицы ценности, находящиеся в распоряжении конкрет­ного хозяйства и воплощающиеся в таких формах, как деньги, товары, права требования, можно рассматривать как единый класс единиц ценности и именовать его счетом актива данного хозяйства (А). Точно также в особый класс можно объединить те единицы ценности, которые данное хозяйство должно дру­гим хозяйствам и назвать этот класс счетом пассива (П). Каж­дой единице ценности пассива будем противопоставлять едини­цу ценности актива вплоть до исчерпания того из этих двух счетов, который имеет меньшую напряженность: остающаяся группа единиц ценности образует счет, который обозначим как чистое состояние.

Вполне очевидно, что при таком противопоставлении акти­ва пассиву могут быть три случая: А > П, А < П, А = П. В первом случае чистое состояние будет активное, или Са, во втором — пассивное, или Сп, в третьем — нулевое. Каждый из этих случа­ев можно изобразить таким способом:

1) А = П + Са;

2) А + Сп - П;

3) А = П.

10. Инновационная деятельность в малом бизнесе - лекция, которая пользуется популярностью у тех, кто читал эту лекцию.

Каждое из приведенных выражений будет определять ту счетную категорию, которая известна под названием баланс. Отсюда можно заключить, что баланс является выражением того соотношения, которое существует между активом, пассивом и чистым состоянием данного хозяйства.

Таким образом, Дюмарше сводит баланс к трем основным счетам: активу, пассиву и чистому состоянию (капитала). Эти три основных счета распадаются на три ряда счетов — активных, пассивных и капитальных. Путем логических умозаключений выводится правило:

—      подлежат отнесению в дебет счета: увеличение актива, уменьшение пассива, убытки;

—      подлежат отнесению в кредит счета: уменьшение актива, увеличение пассива, прибыли.

Резюмируя изложенные особенности рассуждений Дюмар­ше, отметим, что в итоге правила регистрации хозяйственных операций на счетах соответствуют тем правилам, которые вы­водили представители балансовых теорий. Однако Дюмарше в полной, ясной и логической форме строит свои доказательства, поэтому его можно с достаточным основанием считать осново­положником балансовой теории трех рядов счетов. Кроме того, его заслугой является глубокое теоретическое осмысление структуры и содержания счетов с позиций не только математи­ки, но и экономической теории, что позволило дать определе­ние счета как класса единиц ценностей.

В заключение отметим, что именно во второй половине XIX — начале XX в. из практики окончательно выделилась тео­рия бухгалтерского учета. Наука начинается с критики мифов, попытки объяснить те или иные явления хозяйственной жизни. Первые ученые бухгалтеры показали недостаточность применя­емых форм, они впервые стали конструировать учетные кате­гории, осмыслили функции бухгалтерского учета и задумались над его эффективностью. Новая методология и начало исполь­зования в конторах вычислительных приборов позволили бух­галтерии войти в XX в. в совершенно ином качестве.