Лекционное занятие № 3

3.1 Объединение бизнеса и его учет.

3.2  Консолидированная и отдельная финансовая отчетность.

3.3  Участие в совместной деятельности

Лекционное занятие № 3.1

Тема: МСФО № 3 «Объединение бизнеса».

Объединение бизнеса и его учет.

Вопросы:

Рекомендуемые материалы

1. Обзор МСФО-3

2. Определение объединения бизнеса

3. Метод учета

4. Стоимость объединения предприятий. Корректировка стоимости

5. Превышение доли организации-покупателя

6. Поэтапное объединение предприятий

7. Первоначальный учет на предварительной основе

8. Корректировка по завершении первоначального учета

9. Признание отложенных налоговых требований по завершении первоначального учета

3.1.1. МСФО (IFRS) 3 заменяет МСФО (IAS) 22 Объединение компаний с 31 марта 2004 года.

Стандарт адресован преимущественно группе компаний, где приобретающая сторона является родительской компанией и приобретаемая сторона – дочерняя компания.

Стандарт концентрируется на методах учета на дату приобретения. В особенности в стандарте указывается, что все объединения бизнеса должны быть учтены, применяя метод покупки.

Стандарт рассматривает следующие вопросы:

1. метод учета объединений бизнеса;

2. первоначальную оценку приобретенных активов, обязательств и условных обязательств приобретенной компании по справедливой стоимости;

3. признание обязательств за прекращение или уменьшение операций;

4. порядок учета любого избытка интереса приобретающей стороны в справедливой стоимости приобретенных чистых активов над затратами на объединение бизнеса;

5. учет гудвилла и нематериальных активов, приобретенных в результате объединения бизнеса.

В МСФО-3 приобретенный гудвилл не описывается как актив, но содержится требование «признавать его в качестве актива.

Стандарт не распространяется на следующие вопросы:

1. совместной деятельности;

2. совместно контролируемого бизнеса;

3. объединений, включающих две и более совместных компаний.

Учет объединения бизнеса в соответствии с МСФО (IFRS) 3 происходит по методу покупки. Покупатель учитывает приобретаемые идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату приобретения, а также учитывает гудвилл, который впоследствии тестируется на предмет обесценения.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять активы или погасить обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами.

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 идентифицируемые активы, обязательства, условные обязательства приобретаемой компании  должны первоначально оцениваться по их справедливой стоимости на дату покупки.

В соответствии с МСФО (IFRS) 3, гудвилл должен измеряться после первоначального признания с учетом накопленных убытков от обесценения. Гудвилл не амортизируется, однако должен тестироваться на предмет обесценения, по крайней мере, один раз в год.

В соответствии с МСФО (IFRS) 3, отрицательный гудвилл должен немедленно признаваться покупателем в качестве дохода. 

Покупатель учитывает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства по их справедливой стоимости на дату покупки, а также учитывает гудвилл, который тестируется на предмет обесценения.  

3.1.2. Объединение бизнеса – это соединение вместе отдельных компаний в одну экономическую структуру как результат получения одной компанией контроля над другой объединяющейся компанией (или над чистыми активами и операциями другой компании).

В целом объединение бизнеса может происходить по одному из двух путей:

1. путем приобретения чистых активов, когда некоторые (или все) активы и обязательства одной компании напрямую приобретаются другой;

2. путем приобретения капитала (акций), когда одна компания (материнская) приобретает контроль над более чем 50% общих акций другой компании (дочерней) с правом голоса. Обе компании могут продолжать деятельность как отдельные юридические лица, с отдельной финансовой отчетностью, или они могут быть как-то объединены.

Согласно МСФО-3 одни и те же принципы учета применимы к обоим из этих способов объединения.

Практически во всех объединениях одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией. 

В случае, когда компания приобретает активы, не являющиеся бизнесом, стоимость приобретения представляет справедливую стоимость  активов на дату приобретения.

Объединение может быть проведено с помощью выпуска акций, оплаты денежными средствами, их эквивалентами или другими активами. Возможна также комбинированная оплата покупки различными активами.

На практике покупка может представлять сделку между акционерами объединяющихся компаний или между одной компанией и акционерами другой компании.  

Результатом сделки может стать создание новой компании для осуществления контроля над объединяющимися компаниями, чистыми активами, либо реорганизация одной или более объединяющихся компаний.

Отношения между объединенными компаниями могут сложиться таким образом, что компания-покупатель станет материнской компанией, а приобретаемая компания - дочерней компанией. В данном случае компания-покупатель применяет МСФО (IFRS) 3 при составлении консолидированной финансовой отчетности.

Покупатель включает долю участия в приобретаемой компании в своей отдельной финансовой отчетности в качестве показателя инвестиции в дочернюю компанию, см. МСФО (IAS) 27.

Объединение бизнеса может представлять приобретение чистых активов, при этом, не включая приобретение капитала. В результате данного объединения не образуется отношений между компаниями как между материнской и дочерней.

3.1.3. В соответствии с этим методом объединение бизнеса отражается в учете покупателя  с применением метода покупки.

Это означает, что объединение бизнеса всегда отражается в качестве покупки одной компанией другой, даже в том случае, когда объединение бизнеса фактически представляет слияние равных компаний.  

Покупатель приобретает чистые активы и учитывает активы, обязательства и условные обязательства.

Применение метода покупки включает следующие этапы:

1. Определение покупателя;

2. Определение затрат на объединение;

3. На дату покупки, отнесение затрат на объединение бизнеса на приобретенные активы, обязательства и условные обязательства.

Поскольку в соответствии с методом покупки объединение бизнеса отражается в учете покупателя, предполагается, что один из участников объединения должен быть обозначен в качестве покупателя.

Компания, выпускающая акции, обычно является покупателем при объединении компаний на основе обмена акций.

Случай «обратной покупки» подразумевает приобретение акций компании-покупателя.

Сторона, определяющая финансовую и хозяйственную политику, признается покупателем.

При определении покупателя должно учитываться, какая из компаний инициировала объединение, а также активы, какой из компаний преобладают в общей сумме активов объединяющихся компаний.

3.1.4. Покупатель должен определять стоимость объединения как совокупную величину справедливой стоимости на дату обмена чистых активов приобретаемой компании, переданных покупателю в обмен на контроль над приобретаемой компанией и любых затрат, непосредственно связанных с объединением.

Контроль - возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании.

Дата покупки – это дата получения покупателем фактического контроля над приобретаемой компанией. 

Когда объединение завершается после совершения одной операции обмена, дата обмена совпадает с датой покупки. 

Объединение может осуществляться поэтапно путем постепенной покупки акций. В таком случае: 

-стоимость объединения равна совокупной стоимости отдельных операций покупки;      

- дата обмена представляет дату осуществления каждой отдельной операции обмена. 

Это означает, что каждая отдельная операция обмена должна учитываться в финансовой отчетности покупателя.

Приобретенные активы и признанные обязательства в обмен на получение контроля над компанией оцениваются по их справедливой стоимости на дату операции обмена.

Если оплата какой-либо части стоимости объединения откладывается, справедливая стоимость такой части определяется путем дисконтирования соответствующих ей затрат до их текущей стоимости.  При этом учитываются любые надбавки или скидки, которые могут применяться при оплате покупки. 

Рыночная стоимость котируемых акций приобретаемой компании на дату обмена является наилучшим подтверждением справедливой стоимости, и именно она должна использоваться в расчетах. 

Стоимость объединения включает величину обязательств приобретаемой компании, принятых покупателем в обмен на получение контроля над приобретаемой компанией.

Стоимость объединения включает любые затраты, непосредственно связанные с объединением, такие как затраты на профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других экспертов, необходимые для осуществления объединения. 

Общие административные расходы, включая расходы на содержание отдела закупок, не включаются в стоимость объединения, они признаются в качестве расходов по мере их возникновения. 

Будущие затраты или убытки, которые компания ожидает понести в результате объединения, не являются обязательствами, принятыми покупателем в обмен на контроль над приобретаемой компанией. Поэтому они не включаются в стоимость объединения.

Условные обязательства не являются будущими убытками. Они представляют собой обязательства, принятые в прошлом, или обязательства, по которым у компании нет уверенности в том, что они будут погашены.

Затраты на выпуск финансовых обязательств, например, облигаций, не входят в стоимость объединения, даже если обязательства выпускаются для осуществления объединения. Такие затраты уменьшают величину поступлений от выпуска облигаций. См. МСФО (IAS) 39.

Когда договор об объединении компаний предусматривает корректировку стоимости, обусловленную будущими событиями, покупатель должен включать сумму корректировки в стоимость объединения на дату покупки, если существует вероятность такой корректировки, а ее величина может быть надежно оценена.

Обычно сумму такой корректировки можно оценить заранее, но если в будущем ожидаемое событие не произойдет, или если первоначальную оценку необходимо будет пересмотреть, в стоимость объединения должны быть внесены соответствующие корректировки.

Корректировка не включается в стоимость объединения, если она не является вероятной, и ее сумма не может быть надежно оценена. Если корректировка становится вероятной, она учитывается в стоимости объединения. 

3.1.5. В некоторых случаях покупатель должен произвести дополнительный платеж (возмещение) в пользу продавца.  В случае с акциями справедливая стоимость дополнительного платежа компенсирует на соответствующую сумму уменьшение стоимости первоначально выпущенных акций.

В случае выпуска долговых инструментов, дополнительный платеж учитывается как уменьшение эмиссионного дохода или увеличение скидки на стоимость первоначально выпущенных долговых инструментов.

На дату покупки покупатель должен отнести затраты на покупку на справедливую стоимость приобретенных объектов активов и обязательств.

Исключениями являются долгосрочные активы, которые классифицируются как удерживаемые для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 и должны учитываться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Покупатель должен раздельно признавать идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании на дату покупки только в том случае, если они отвечают следующим критериям:

1. у покупателя есть уверенность в том, что в будущем он получит экономические выгоды от этих активов, и если их справедливая стоимость может быть надежно оценена (для всех активов, за исключением нематериальных);

2. у покупателя есть уверенность в том, что для погашения обязательства потребуется произвести платеж, и если его справедливая стоимость может быть надежно оценена (для обязательств, за исключением условных обязательств); 

3. справедливая стоимость нематериальных активов и/или условных обязательств может быть надежно оценена.

Консолидированная финансовая отчетность должна отражать стоимость на дату покупки.

3.1.6. Объединение может производиться путем совершения нескольких операций, к примеру, при последовательной покупке акций. В этом случае каждая операция должна учитываться покупателем обособленно.

Величина гудвилла, возникающего в результате отдельной операции, определяется на основе информации о стоимости операции и справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств на дату осуществления операции.  

Поэтапное объединение требует сравнения затрат на объединение и справедливой стоимости приобретаемых активов за минусом справедливой стоимости обязательств и условных обязательств на каждом этапе.

Справедливая стоимость чистых активов приобретаемой компании может быть разной на дату совершения каждой операции в рамках объединения.

Поскольку:

1. чистые активы приобретаемой компании теоретически переоцениваются по их справедливой стоимости на дату совершения каждой операции, чтобы определить часть гудвилла, связанную с каждой сделкой;

2. чистые активы приобретаемой компании должны впоследствии учитываться покупателем по их справедливой стоимости на дату покупки, любые корректировки справедливой стоимости учетных объектов приобретаемой компании, относящиеся к предыдущим операциям, должны учитываться в составе  резерва переоценки. 

Согласно требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства» справедливая стоимость активов при покупке является их первоначальной стоимостью для группы и не отражается как результат переоценки.

До момента получения контроля, сделки по приобретению акций могут отражаться в учете покупателя как инвестиции в ассоциированную компанию и учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 28 по методу долевого участия.

При применении указанного метода инвестиция отражается с учетом справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов компании-объекта инвестирования на дату каждой  операции покупки.

3.1.7. Если первоначальный учет объединения бизнеса может быть определен только условно к концу периода, в котором произошло объединение, потому что не представляется возможным измерить справедливую стоимость всех активов, обязательств и условных обязательств приобретенной организации, или затрат на объединение бизнеса, то в целях подготовки финансовой отчетности покупатель учитывает затраты на объединение с использованием условных значений.

Покупателю следует признавать любые корректировки к этим условным значениям в результате завершения первоначального учета:

1. в течение 12 месяцев с даты приобретения; и

2. с даты приобретения. В этой связи:

- балансовая стоимость идентифицируемого актива, обязательства или условного обязательства, которая признана или скорректирована в результате завершения первоначального учета, рассчитывается так, как если бы справедливая стоимость на дату приобретения была признана с этой даты.

- гудвилл или доход корректируются с даты приобретения с учетом возможной корректировки справедливой стоимости на дату приобретения признаваемого или корректируемого актива, обязательства или условного обязательства.

Вам также может быть полезна лекция "Учет основных средств".

3.1.8. После того как будет готова первая финансовая отчетность, корректировки в нее могут вноситься только для исправления допущенных ошибок в соответствии с МСФО 8.

В первую финансовую отчетность после объединения компаний, после того как эта отчетность подготовлена, не должны вноситься корректировки показателей в связи с изменениями в бухгалтерских оценках.

МСФО 8 требует от компаний ретроспективной корректировки ошибок и представления финансовой отчетности, таким образом, как если бы эта ошибка не была допущена, путем пересмотра сопоставимой информации за предыдущие отчетные периоды, в которых были сделаны ошибки.

Оценка статьи финансовой отчетности, подлежащей корректировке, должна рассчитываться, таким образом, как если бы покупка компании учитывалась по справедливой стоимости по состоянию на дату покупки. При этом стоимость гудвилла корректируется ретроспективно на сумму корректировки.

3.1.9. Если потенциальная выгода приобретаемой компании от переноса убытков в уменьшение налогооблагаемой прибыли будущих периодов или от других отложенных налоговых активов не соответствовала критериям признания в качестве отдельного актива на дату объединения, но впоследствии эти критерии были удовлетворены, покупатель должен признать эту выгоду в качестве отложенного возмещения налога в отчете о прибылях и убытках в соответствии с МСФО 12 Налоги на прибыль.

Покупатель должен также уменьшить балансовую стоимость гудвилла на равнозначную сумму и признать это уменьшение в качестве расхода.