Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки

Лекционное занятие №9

Тема: МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».  Представление информации в финансовой отчетности. Исправление фундаментальной ошибки. Изменение учетной политики. Отчет об изменении собственного капитала

Вопросы:

1. Выбор и применение учетной политики

2. Последовательность учетной политики

3. Применение изменений в учетной политике

4. Ретроспективное применение. Ограниченность ретроспективного применения. Раскрытие. Изменения в расчетных оценках

5. Ошибки. Ограничения ретроспективного пересчета. Раскрытие ошибок предшествующего периода. Практическая невозможность в отношении ретроспективного применения и ретроспективного пересчета

Рекомендуемые материалы

9.1. При  разработке и применении учетной политики руководство выбирает и применяет учетную политику организации таким образом, чтобы финансовая отчетность соответ­ствовала всем требованиям каждого применимого МСФО и интерпретаций, выпущенных Правлением по МСФО (ПМСФО). При этом необходимо учитывать, что нет необходимости в применении такой политики, результат применения которой несущественен. При отсут­ствии международных стандартов финансовой отчетности или интерпретаций руковод­ство использует свое суждение в разработке определенных положений учетной полити­ки, в результате чего должно обеспечить представление в финансовой отчетности ин­формации, которая:

1. уместна для потребностей пользователей при принятии экономических решений; и 2) надежна в том, что отчетность:

2. достоверно представляет результаты, финансовое положение, результаты дея­тельности и движение денежных средств организации;

3. отражает экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическую форму;

4. является нейтральной, то есть свободной от предвзятости;

5. является осмотрительной;          .

6. является полной во всех существенных аспектах.

При этом принимаются во внимание следующие источники в нисходящем порядке:

а) требования и руководство международных стандартов финансовой отчетности и интерпретаций по аналогичным или схожим вопросам;

б) определения, критерии признания, концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, данных в концепции подготовки и представления финансовой отчетности;

в) если не противоречит вышеуказанным источникам, то нормативные правовые акты по вопросам бухгалтерского учета и финансовой отчетности:

г) методические рекомендации уполномоченных органов;

д) прочие источники информации, например печатные издания по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, сложившиеся в отрасли практики ведения учета.

Определения.

Учетная политика - представляет собой особые принципы, основы, положения, правила и инструкции, применяемые организацией для подготовки и представления фи­нансовой отчетности.

Изменения учетной политики - это переход от одного общепринятого принципа учета к другому, включая способы применения этой политики.

Расчетная оценка- это приближенные значения, которые могут нуждаться в пере­смотре по мере поступления дополнительной информации.

Изменения в расчетных оценках - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или сумма периодического потребления актива, возникаю­щего в связи с оценкой текущего статуса или ожидаемых будущих выгод и обязательств, связанных с активами или обязательствами. Пересмотр расчетных оценок является следствием появления новой информации, большего опыта или накопления опыта, соот­ветственно не является исправлением ошибки.

Использование расчетных оценок ­существенная часть процесса подготовки финансовой отчетности и не влияет на дос­товерность отчетов. Поскольку в повседневной деятельности возникают некоторые неопределенности, то изменения в расчетных оценках вполне приемлемы в общеприня­той практике учета.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - стандарты и интерпретации, принятые Правлением по международным стандартам финансовой от­четности, которые включают:

а) международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);

 б) международные стандарты бухгалтерского учета (МСБУ); 

с) интерпретации, подготовленные Комитетом по интерпретациям международной финансовой отчетности (КИМФО) или предыдущим Постоянным комитетом по интерпре­тациям (ПКИ).

Существенность - упущения или искажения статей финансовой отчетности счи­таются существенными, если они могут в отдельности или вместе влиять на экономи­ческие решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существен­ность зависит от размера и характера упущений или искажений, рассматриваемых с учетом сложившихся обстоятельств. Размер или характер статьи, или их сочетание, являются определяющим фактором.

Ошибки предшествующего периода - это упущения, искажения в финансовой от­четности организации для одного или более предыдущих периодов, являющиеся результа­том неправильного использования или неспособности использовать надежную информа­цию, которая была:

а) доступна, когда финансовая отчетность за эти периоды была разрешена к публика­ции,

б) могла бы быть получена и принята в расчет при подготовке финансовой отчетности.

Ретроспективное применение - это применение измененной учетной политики к операциям, сделкам и другим событиям и условиям так, как будто такая политика приме­нялась всегда.

Ретроспективный перевыпуск отчетности - исправление признания, измере­ния и раскрытия информации о суммах элементов финансовых отчетов, как будто ошибка предшествующего периода не имела места.

Практически неприменимо - применение требования невыполнимо, если органи­зация не может применить его после всех предпринятых попыток. Невозможно применять изменение в учетной политике или осуществить ретроспективный перевыпуск отчетнос­ти для исправления ошибки за определенный предшествующий период, если:

а) невозможно определить эффект ретроспективного применения или ретроспективного перевыпуска отчетности;    .

б) ретроспективное применение или ретроспективный перевыпуск отчетности требу­ет предположений о намерениях руководства на тот период; или

в) ретроспективное применение или ретроспективный перевыпуск отчетности требу­ет существенных оценок сумм и нет практической возможности выделить объективную информацию относительно тех оценок, которая:

- обеспечивает свидетельства об обстоятельствах, которые существовали на дату, когда эти суммы должны быть признаны, измерены или раскрыты;

- и была бы доступна на дату утверждения финансовой отчетности к выпуску за предше­ствующий период из другой информации.

9.2. Учетная политика должна применяться последовательно для аналогичных сделок, других событий и условий, если только стандарт или интерпретация определенно не тре­бует или не разрешает деление статей на категории, которым может соответствовать другая политика.

Если же стандартом или интерпретацией требуется или разрешается такое деление на категории, то соответствующая учетная политика применяется после­довательно к каждой категории.

Например, когда организация выбрала полl1ГИКУ капитали­зации затрат по займам, она должна применяет данную политику ко всем активам, отве­чающим определенным требованиям.

В практике на каждый период принимается одна и та же учетная политика. Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность организации на протяжении какого-то промежутка времени, для того чтобы определить тенденции изменения финансового положения, результатов деятельности и движения денежных средств.

Необходимость изменения учетной политики может быть оправдана только тем, что альтернативная учетная политика будет более предпочтительной для организации.

В учетную политику организации могут вноситься изменения только в следующих случаях:

а) если данное изменение требуется в соответствии с международными стандарта­ми финансовой отчетности или интерпретациями;

б) если изменение учетной политики приведет к более достоверному отражению со­бытий и сделок в финансовой отчетности организации.

Улучшение отражений или более достоверное представление событий или опера­ций в финансовой отчетности происходит тогда, когда применение новой учетной полити­ки ведет к представлению более уместной и надежной информации о финансовом положе­нии, результатах деятельности или движении денежных средств организации.

Изменениями в учетной политике не являются:

а) принятие учетной политики для ее событий или операций, отличающихся по суще­ству от ранее происходивших операций;

б) принятие новой учетной политики для событий или операций. которые не были существенными ранее или не происходил и вообще.

Первоначальное применение политики учета активов по переоцененной стоимос­ти в соответствии с МСБУ(IАS) 16 «Недвижимость, здания и оборудование» (далее ­МСБУ (IAS) 16) или МСБУ (lAS) 38 «Нематериальные активы» (далее - МСБУ (IAS) 38) является изменением. В учетной политике, не рассматривается как переоценка в соот­ветствии с МСБУ (IAS) 16 или МСБУ (IAS) 38, а не в соответствии с МСБУ (IAS) 8.

9.3. При первоначальном применении стандарта или интерпретации организации долж­ны учитывать возникающие изменения в учетной политике:

а) в соответствии со специальными переходными положениями (если предусмотрено в МСФО);

б) ретроспективно, в случае если стандарт или интерпретация не содержит специаль­ных переходных положений, применимых к изменению.

При принятии нового стандарта или интерпретации, когда его первоначальное при­менение влияет на текущий или любой предшествующий период (за исключением случая, когда невозможно определить сумму корректировки), или на будущие периоды необходи­мо раскрыть следующую информацию:

а) название стандарта или интерпретации;

б) представить описание переходных положений, в соответствии с которыми было произведено изменение, а также положений, которые могут повлиять на будущие периоды;

в) характер изменения;

г) величину произведенных корректировок (для текущего периода и представленных

                                                                                 предыдущих периодов);

д) величину произведенных корректировок, сделанных в более ранние, чем представ­ленные периоды;

е) за текущие и предшествующие периоды сумму корректировок каждой статьи фи­нансовой отчетности и, если применимо, скорректированную прибыль на акцию в соот­ветствии с МСБУ (IAS) 33 «Прибыль на акцию»;

ж) обстоятельства, которые сделали ретроспективное применение практически не­возможным, а также описать, с какого времени и каким образом применялись изменения.

Если организация еще не приняла новый стандарт, который был опубликован, но еще не вступил в силу, то необходимо раскрыть его влияние на учетную политику в будущем, а также возможное влияние на финансовую отчетность при его применении.

При применении стандарта впервые возможен либо ретроспективный переход, либо перспективное применение изменения учетной политики.

9.4. Изменение в учетной политике применяется ретроспективно, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной сте­пени поддается определению.

При этом подходе корректируются финансовые отчеты за предшествующие периоды. Отчетность предшествующих периодов пересчитывается в соответствии с новой учетной политикой. Любая полученная корректировка представля­ется в отчете как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало периода.

Сравнительная информация должна пересчитываться, если это практически осуществи­мо. Пересчет делается в целях отражения новой учетной политики.

В случае, когда кор­ректировка имеет отношение к периодам, предшествующим тем, которые были включены в финансовую отчетность, то на эту величину корректируется сальдо нераспределенной прибыли на начало самого раннего из представленных периодов. Обобщенная финансовая информация за предыдущие периоды также пересчитывается.

Пересчет сравнительной информации не всегда ведет к изменению финансовой от­четности, зарегистрированной в регулирующем органе или утвержденной акционерами. Однако изменения в финансовой отчетности могут быть внесены в соответствии с требованиями законодательства.

Ретроспективный подход основывается на предположении, что новая учетная политика применялась организацией всегда с момента возникновения сделок. При изме­нении учетной политики, связанной с более достоверным представлением данных в фи­нансовой отчетности, применяется ретроспективный подход.

Применение ретроспективного изменения учетной политики или ретроспективного повторения отчетности для корректировки ошибки за определенный предшествующий период практически невозможно, если его влияние или пересчет не поддается оценке и не

представляется возможным объективно проанализировать информацию об этих оцен­ках, обеспечивающую свидетельства обстоятельств, существовавших на дату, когда эти суммы должны быть признаны, измерены или раскрыты, которая была доступна во время, когда финансовая отчетность за этот период была разрешена к выпуску.

Когда практически невозможно оценить влияние периода или совокупное влияние изменения, организация освобождается от ретроспективного применения.

Перспективный подход применяется, если сумма корректировки за предшествую­щие периоды в связи с изменениями учетной политики не может быть определена. При перспективном подходе пересчет предыдущих финансовых отчетов не производится, суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчете о доходах и расходах за текущий период не пересчитывается.

При существенном влиянии, оказываемом изменениями в учетной политике на текущий или любой из предшествующих отчетных периодов, или последующие периоды, организация раскрывает следующую информацию:

а) причины изменений;

б) сумму корректировки для текущего периода и для каждого из представленных периодов;

в) сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим тем, которые были включены в сравнительную информацию;

г) описание о сравнительном пересчете информации или причины, по которым данный пересчет представить практически невозможно.

При перспективном методе изменение учетной политики влияет только на финан­совую отчетность текущих или будущих отчетных периодов. Новая учетная политика применяется к существующим остаткам с момента введения изменений в учетной по­литике. Например, переход оценки запасов с метода средневзвешенной стоимости на метод ФИФО является изменением учетной политики.

При подготовке финансовых отчетов используются расчетные оценки.

Многие статьи финансовых отчетов в результате ряда неопределенностей не могут быть точно рассчитаны, а только приближенно оценены.

Например, невозможно с уверен­ностью предсказать величину ликвидационной стоимости актива, срок полезной службы, а также другие параметры, на которое существенное влияние оказывают внешние факто­ры. Соответственно получение новой информации приводит к необходимости пересмат­ривать ранее произведенные оценки.

Процесс оценки подразумевает приближенные значения, суждения, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации.

Оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, в результате получения дополнительной информации или накопленного опыта. Существенное изменение в расчетных оценках признается перспективно и вклю­чается в расчет чистой прибыли или убытка в периоде, когда произошло изменение, если

только оно влияет на данный период, или если оно влияет на данный и последующие периоды, то включается в расчет текущего и будущих периодов.

В ситуациях, когда трудно провести границу между изменением в учетной полити­ке организации и изменениями в оценках, оно трактуется как изменение в расчетных оценках, соответствующим раскрытием информации.

Например, вместо того чтобы классифицировать затраты как отложенные и аморти­зировать их стоимость, организация может списать эти затраты на расходы периода в связи с тем, что получение экономических выгод от произведенных расходов стало со­мнительным.

В этом случае изменение учетных принципов (переход к немедленному учету расходов) вызвано изменениями в расчетных оценках.

Изменение в расчетных оценках может влиять не только на текущий период, но и на будущие периоды.

Например, изменение срока полезной службы или получение предпо­лагаемой экономической выгоды от амортизируемого актива влияет на текущий период и в каждый последующий период оставшегося срока полезной службы актива. Поскольку изменение оценки суммы безнадежных долгов влияет на текущий период, то признается немедленно.

В обоих случаях результат изменения, относящийся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Воздействие на будущие периоды признается соответственно в будущих периодах.

Результаты изменений в расчетных оценках включаются в те же самые классифи­кационные статьи отчета о доходах и расходах, в которых были ранее учтены указанные оценки, для обеспечения сопоставимости финансовой отчетности разных периодов.

Организация раскрывает характер и сумму изменений в расчетных оценках, ока­зывающих существенное влияние на текущий и последующие периоды. В случае, когда такие воздействия на последующие периоды оценить практически невозможно, организа­ция раскрывает этот факт.

Пример изменения в расчетных оценках: 1 января 2000 года организация приобрела машину стоимостью 500 000 тенге. По оценкам срок ее эксплуатации составляет 10 лет. Спустя пять лет (1 января 2005 года) было установлено, что эта машина может прослужить еще десять лет. Таким образом, изменения в оценке затрагивают не только данный, но и будущий периоды. Соответствен­но величина ежегодной амортизации будет определяться следующим образом:

      Балансовая стоимость актива - Ликвидационная стоимость 

       оставшийся срок полезного использования

В приведенном примере она составит 250 000:10 лет = 25000 тенге в год.

Повреждения недвижимости, здания или оборудования, влияющие на величину его стоимости, списываются на убыток текущего периода и не расцениваются как изменения в расчетных оценках.

9.5. Финансовая отчетность организации не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки или несущественные ошибки, произведенные преднамеренно, с целью достигнуть определенного представления финансового положения организации, финансовых результатов и потоков денежных средств.

Примеры существенных ошибок:

а) результат математических просчетов;

б) ошибки при применении учетной политики;

в) результат искажения информации, упущения, мошенничество.

Упущения, искажения в финансовой отчетности организации для одного или более предыдущих периодов являются результатом неправильного использования или неспо­собности использовать надежную информацию, которая:

а) была доступна, когда финансовая отчетность за эти периоды была разрешена к публикации;

б) могла быть принята в расчет при подготовке финансовой отчетности.

Существенные ошибки в финансовых отчетах предыдущих периодов имеют такую важность, что отчеты не могут больше считаться надежными на дату их выпуска.

Например, сумма незавершенного производства, дебиторской задолженности по фаль­сифицированным контрактам, которые 'не могут вступить в силу, являются примером существенной ошибки.

Практическую сложность представляет различие между существенными ошибками и изменениями в расчетных оценках. По своей природе расчетные оценки являются при­ближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации.

В отличие от них возникновение существенных ошибок свя­зано с неверным использованием доступной информации. Соответственно обнаружение ошибок не связано с поступлением новой информации.

Когда выявленные ошибки не отвечают определению существенных, они отража­ются в составе соответствующих доходов и расходов текущего года и представляют изменение в расчетных оценках. Такой порядок расчета не отличается от учета измене­ний в расчетных оценках.

Например, прибыль или убыток, признанные по результатам условных фактов хозяй­ственной деятельности, которые не могли быть достоверно оценены ранее, не представ­ляют собой исправление существенной ошибки.

Для исправления ошибок за предыдущие периоды пересчитываются сравнитель­ные суммы за представленные предыдущие периоды, в которых·обнаружилась ошибка, или если ошибка относится к более ранним периодам, то пересчитывается начальное сальдо активов, обязательств, капитала для самого раннего представленного периода в финансовой отчетности.

Финансовые отчеты организации представляются, таким образом, как если бы существенная ошибка была исправлена в том периоде, в котором она была допущена, включая сравнительную информацию за предыдущие периоды.

В чистую прибыль или убыток за соответствующий период включается величина исправления, которая относится к каждому из представленных периодов.

При исправлении ошибок предшествующих периодов организация раскрывает сле­дующую информацию:

а) характер существенной ошибки;

б) величину исправления на начало самого раннего из представленных предыдущих периодов;

в) за текущие и предшествующие периоды сумму корректировок каждой статьи фи­нансовой отчетности и, если применимо, скорректированную прибыль на акцию в соот­ветствии с МСБУ (IAS) 33 «Прибыль на акцию»;

г) факт повторного представления сравнительной информации либо утверждение о практической невозможности такого представления, с описанием причины и момента исправления ошибки.

В случае, если полный пересчет не представляется практически возможным, орга­низация:

а) делает пересчет начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого возможен ретроспективный пересчет или пересчет сравни­тельной информации предположительно с самой ранней даты;

б) если не представляется практически возможным определить кумулятивный эф­фект влияния ошибки на предыдущие периоды, то исправляют ошибки перспективно;

в) описывает обстоятельства, которые сделали ретроспективное применение прак­тически невозможным, а также представляет информацию о том, с какого времени и каким образом применялись изменения.

При принятии решения о раскрытии информации относительно ошибок в качестве основного критерия выступает существенность этого исправления. Имеется множество количественных и качественных факторов, влияющих на существенность исправления. В первую очередь значимость определяется не только для группы исправлений, но и для каждого исправления в отдельности.

Если исправление ошибки окажет существенный эффект на величину прибыли от обыч­ной деятельности или на величину чистой прибыли, то информация относительно этого исправления раскрывается в отчетности.

Пример: в 2004 году внутренний аудитор организации «Гранат» обнаружил, что в 2003 гoду бухгалтер не отразил начисление амортизации на новое оборудование в размере 20 000 тенге.

Ретроспективное применение - это применение измененной учетной политики к операциям, сделкам и другим событиям и условиям так, как будто такая политика приме­нялась всегда.

Ретроспективный перевыпуск отчетности - исправление признания, измере­ния и раскрытия информации о суммах элементов финансовых отчетов, как будто ошибка предшествующего периода не имела места.

В лекции "Возбудитель ящура" также много полезной информации.

Практически неприменимо - применение требования невыполнимо, если органи­зация не может применить его после всех предпринятых попыток. Невозможно применять изменение в учетной политике или осуществить ретроспективный перевыпуск отчетнос­ти для исправления ошибки за определенный предшествующий период, если:

а) невозможно определить эффект ретроспективного применения или ретроспективного перевыпуска отчетности;    .

б) ретроспективное применение или ретроспективный перевыпуск отчетности требу­ет предположений о намерениях руководства на тот период; или

в) ретроспективное применение или ретроспективный перевыпуск отчетности требу­ет существенных оценок сумм и нет практической возможности выделить объективную информацию относительно тех оценок, которая:

- обеспечивает свидетельства об обстоятельствах, которые существовали на дату, когда эти суммы должны быть признаны, измерены или раскрыты;

- и была бы доступна на дату утверждения финансовой отчетности к выпуску за предше­ствующий период из другой информации.