Системы учета производственных затрат и калькулирования себестоимости

Тема 14. Системы учета производственных затрат и калькулирования себестоимости.

1. Классификация затрат. Методы и функции затрат. Методы учета затрат.

2. Системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

3. Анализ "затраты - объем - прибыль".

Лекции - 2 часа.

Практические -2 часа

Самостоятельная работа - 2 часа

Литература: О. Николаева стр. 31-37 , 52-64, 75-90, 165-175.

-------1-------

Рекомендуемые материалы

Для принятия управленческих решений необходима информация о затратах сгруппированная по различным признакам. Так, для выводов об изменении потребления ресурсов в зависимости от объема производства затраты должны группироваться на переменные и постоянные. Для определения влияния производства на потребление ресурсов затраты подразделяют на прямые и косвенные. А для принятия решения о прекращении  производства нужно оценить затраты и результаты каждой стадии производства, оценить готовую продукцию и НЗП, для чего необходима информация о затратах на продукцию и по периоду. В западной практике важную роль играет группировка затрат в зависимости от изменения выпускаемой продукции, т.е. от уровня деятельности (калькулирование АВС). Затраты на производство какого-либо продукта зависят от цен на потребляемые  ресурсы, но в большей степени от количества ресурсов, что определяется технологией. Этот технологический аспект формирования издержек обязательно принанимается во внимание при планировании и учете  производственных затрат. При этом рассматривают все затраты, которые несет предприятие от изменения  потребляемых ресурсов: материальные, трудовые и денежные затраты. Количество многих видов ресурсов (сырья, энергии, топлива, труда) изменяются легко и достаточно быстро. Другие ресурсы требуют большего времени для освоения (производственные мощности, площадь, количество машин и оборудования могут быть заменены в течение значительного периода времени).  Поэтому при организации управленческого учета для разработки тактических и стратегических решений важно выделять кратко и долгосрочные периоды.

Краткосрочный период – это период времени слишком короткий, чтобы предприятие смогло изменить свои производственные мощности, но достаточно продолжительный для изменения степени интенсивности использования имеющихся мощностей.

Долгосрочный период – это период времени достаточно продолжительный, чтобы изменить количество всех потребляемых ресурсов, включая и производственные мощности.

Анализ издержек в течение краткосрочного периода показывает, что фирма может изменить объем производства путем соединения изменяющегося количества ресурсов, но с фиксированными мощностями.

Таким образом, технологический аспект позволяет сделать вывод, что в краткосрочный период некоторые виды ресурсов остаются неизменными как при увеличении, так и при уменьшении объема производства, а количество других ресурсов в это время меняется. Указанное наблюдение стало основой концепции Директ Костинг (это концепция частичного погашения затрат). Отсюда следует, что различные виды издержек в данных условиях могут быть отнесены либо к постоянным либо к переменным.

Постоянными  называются такие издержки, величина которых не меняется в зависимости от изменения объема производства. Они связаны с самим существованием компании и должны быть оплачены даже если компания ничего не производит (мертвая точка):

Ø Рентные платежи;

Ø Страховые взносы;

Ø З/п высшего управленческого персонала и будущих специалистов фирмы;

Ø Амортизационные отчисления по зданиям, сооружениям и оборудованию;

Ø Лицензионный сбор;

Ø Выплаты процентов за кредит.

Переменные затраты -  это те издержки, величина которых меняется в зависимости от изменения  объема производства. Это затраты на:

Ø Сырье;

Ø Энергию;

Ø Транспортные услуги;

Ø Большая часть затрат на трудовые ресурсы.

Однако, меняясь в зависимости от объема производства прирост (вклад на покрытие) переменных издержек на единицу объема не является постоянным.

В начале увеличения процесса производства издержки будут нарастать меньшими темпами, а затем все более нарастающими темпами. Предельными издержками называются дополнительные затраты, связанные с производством каждой следующей единицы продукции. При нулевом объеме производства общая сумма издержек равна сумме постоянных затрат. При производстве каждой дополнительной единицы продукции. Общая сумма издержек (постоянные + переменные) изменяется на ту же величину, что и сумма переменных издержек.

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства: анализ переменных затрат на единицу продукции является постоянной величиной. Совокупные постоянные расходы остаются неизменными для различных масштабов производства. А постоянные затраты на единицу продукции уменьшаются с увеличением объема производства.

Между тем на практике не все затраты непосредственно связаны с производством продукции, а поэтому для определения ее себестоимости следует различать затраты на продукцию и затраты по периоду.

Затраты на продукцию – это затраты связанные с ее производством. Затраты на продукцию собираются постепенно путем присоединения всех ресурсов, потребленных для производства данного продукта. На промышленном предприятии затраты на продукт называют производственными затратами, среди которых различают основные (все прямые) и накладные (вспомогательные материалы, непрямая з/п). Затраты на продукт считаются признанными в тот период, когда получен доход от ее продажи. Продукция произведенная, но не проданная в затраты на продукцию не признается.

Затраты по периоду – это такие издержки, которые не включаются в себестоимость продукции, поскольку не попадают на счета учета процессов, а рассматриваются как затраты того периода, в котором они  были осуществлены. На промышленных предприятиях к этим затратам относятся затраты на осуществление всех других, кроме производственных, функций стоимостной цепочки. На практике их часто называют непроизводственными.

Указанные расходы относят на финансовый результат за счет операционных расходов, т.е. идет постепенное поглощение затрат. Деление затрат на переменные и постоянные обусловлено существованием двух концептуальных подходов калькулирования:

Ø Концепция полного поглощения затрат (при ней калькулируются полные затраты);

Ø Концепция частичного поглощения затрат (на ее основе осуществляется калькулирование переменных затрат (маржинальное калькулирование), в Европе две разновидности: французская и немецкая).

Метод прямых затрат – Директ Кост.

При калькулировании полных затрат в себестоимость включаются все издержки производства (переменные и постоянные). Таким образом, все издержки производства распределяются на продукцию. Стоимость запасов нереализованных товаров оценивается также по совокупным затратам.

Непроизводительные расходы не относятся на себестоимость готовой продукции, а списываются на счет прибыли и убытков. При калькулировании переменных затрат в себестоимость продукции включаются только переменные производственные затраты.

Постоянные затраты рассматриваются как затраты периода и относятся на счет прибыли и убытков. Таким образом, принципиальным отличием системы калькулирования переменных затрат от системы калькулирования полных затрат является подход к постоянным производственным накладным расходам.

При калькулировании по полным затратам они включаются в себестоимость продукции, т.е. это затраты на продукт, а при калькулировании по переменным расходам считаются затраты периода.

Схема калькулирования полных и переменных затрат.

Постоянные расходы – часть идет в с/с НЗП, если калькулирование по полным затратам (сплошная линия), а часть – в с/с реализованной продукции, если калькулирование по переменным расходам (пунктирная линия).

Метод полного поглощения затрат обязателен для внешней отчетности. Для внутренней отчетности адаптация должна решить, какой из двух методов обеспечивает возможность получить более ценную информацию. Выбор в пользу метода переменных затрат следует прежде всего из-за его свойства определять маржинальный доход. Этот показатель очень важен для анализа прибыли и принятия управленческих решений.

Маржинальный доход – это разница между доходом от реализации продукции и переменными расходами.

Маржинальный доход отражает вклад сегмента (им может быть продукт, подразделение или др.) в покрытие постоянных затрат и формирование прибыли.

Например, компания производит один вид продукции в течение 6 месяцев. Цена реализации единицы продукции 10, переменные издержки на единицу 6, постоянные издержки за каждый период 300, непроизводственные накладные расходы 100, нормальный выпуск продукции за период 150 единиц, объем производства и реализации по периодам составил:

Составить отчет о прибылях и убытках.

5 период: все производственные накладные расходы на выпущенные 170 единиц составляют 8 *170 = 1360

в т.ч. постоянные накладные расходы 340 = 2 * 170

Тогда, как совокупные постоянные накладные расходы за период составляют по условию только 300. Таким образом, на с/с отнесено избыточно 40 = 340 – 300

Этот излишек нужно учесть как корректировка затрат периода.

6 период: произведено 140 единиц по полным затрат на  140 * 8 = 1120, в которую включено только 280 постоянных накладных расходов ( 140 * 8 = 1120 – 140 * 6 = 280 )

В результате 20 списывается как затраты периода и рассматривается уже как недостаток возмещения накладных расходов.

Таким образом, недостаток или излишек возмещения накладных расходов появляется тогда, когда фактический выпуск продукции отличается от выпуска при нормальном уровне.

В управленческом учете различают два метода затрат: метод учета переменных затрат и метод учета полных затрат. Метод учета переменных затрат - это подход к учету затрат и калькулированию себестоимости продукции, при котором для исчисления себестоимости продукции и оценки запасов учитываются только переменные производственные затраты. Прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и переменные общепроизводственные расходы являются теми элементами себестоимости, которые участвуют при расчете себестоимости продукции. Постоянные общепроизводственные расходы рассматриваются как расходы текущего отчетного периода. 

При методе учета полных затрат  (absorption costing), напротив, все производственные затраты (и переменные и постоянные) участвуют в расчете себестоимости продукции. При использовании этого метода только коммерческие, общие и административные расходы  рассматриваются как периодические расходы. 

При оценке метода учета переменных затрат необходимо учитывать , что он очень полезен для целей принятия внутренних управленческих решений, но международные стандарты бухгалтерского учета не рекомендуют использовать метод учета переменных затрат при составлении внешней финансовой отчетности, при расчете налогооблагаемой прибыли. Применение различных методов учета затрат влияет на величину себестоимости продукции и тем самым на сумму финансовой прибыли.

При методе учета полных затрат себестоимость реализованной продукции будет больше , чем при методе учета переменных затрат, потому что в этом случае все производственные затраты и постоянные и переменные включаются в производственную себестоимость , и они участвуют в расчете себестоимости единицы продукции, которая в результате будет больше. Чем при методе учета переменных затрат . Все производственные затраты: прямые материальные , трудовые, и общепроизводственные расходы распределяются между остатками незавершенного производства, остатками готовой продукции и себестоимостью реализованной продукции. 

При методе учета переменных затрат при расчете себестоимости единицы продукции учитывают только переменную часть производственных расходов, а все постоянные расходы рассматриваются как затраты, относимые на период времени. Следовательно, постоянные затраты не относятся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции, и себестоимости реализованной продукции, а полностью списываются на уменьшение операционной прибыли.

Использование различных методов учета затрат влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В Отчете при методе учета полных затрат рассчитывается валовая прибыль, как разница между выручкой от реализации продукции и производственной себестоимостью реализованной продукции.

При использовании метода переменных затрат рассчитывается маржинальная прибыль, как разница между выручкой от реализации продукции и всеми переменными затратами, включая переменную часть коммерческих, общих и административных расходов. Метод учета переменных затрат и маржинальная прибыль наиболее часто используется в процессе принятия таких краткосрочных решений, как заменить или оставить старое оборудование, принять или нет спец.заказ, производить или покупать комплектующие изделия, определение структуры выпускаемой продукции в условиях ограниченных ресурсов. 

-------2-------

   Определение себестоимости производства единицы продукции является одной из основных задач управленческого учета. Именно себестоимость единицы продукции лежит в основе принятия большинства управленческих решений. Успех фирмы зависит от информации о формировании себестоимости по нескольким причинам: затраты на производство продукции являются базой для установления цены продажи; информация о себестоимости лежит в основе прогнозирования и управления производством и используется при решении огромного количества текущих оперативных задач управления.

Калькулирование себестоимости начинается с распределения затрат.  Распределение затрат – это процесс отнесения производственных затрат к определенным объектам затрат. Объект затрат – это организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, с которой затребываются данные о затратах  и по которой измеряется стоимость процессов. Продукции, работ. Другим важным понятием для процесса распределения является понятие центра затрат – это организационная единица или область деятельности, где целесообразно накапливать информацию об издержках на приобретение активов и расходах.

 При расчете себестоимости единицы продукции прибегают к калькулированию с включением всех затрат – absorption costing, или только переменных затрат – variable costing, последний метод называется direct costing, а также с использованием нормативных затрат – standard costing.

Себестоимость единицы продукции рассчитывается как частное от деления производственных затрат на количество единиц готовой продукции. 

Различают позаказный, попроцессный и нормативный метод калькулирования. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости – это метод, используемый на предприятиях , производящих единичные, уникальные или выполняемые по специальному заказу изделия. При этом методе все затраты собираются по каждому заказу или партии продукции, а не отдельным подразделениям или отчетным периодам. На предприятии ведется один счет «Незавершенное производство», детелизация аналитической информации по которому ведется на карточках заказов. Именно в этих карточках собираются затраты по всем подразделениям на выполнение конкретного заказа. Прямые затраты непосредственно относятся на конкретный вид продукции, общепроизводственные – распределяются с помощью коэффициентов распределения общепроизводственных расходов, устанавливаемых для каждого подразделения или объекта обычно на год. Коэффициент рассчитывается в три этапа:

1 – составление годового бюджета – плана общепроизводственных расходов;

2 – выбор базы распределения общепроизводственных расходов;

3 – деление прогнозируемой на предстоящий период величины общепроизводственных расходов на прогнозируемый объем производства, выраженной вв показателе выбранной базы распределения.

Определение себестоимости единицы продукции при позаказном методе калькулирования является довольно простой процедурой. Когда заказ выполнен,  все затраты суммируются.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применяется фирмами, которые серийно производят массовую продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. В этом случае целесообразно вести учет затрат, связанных с продукцией, произведенной за определенный период времени. Себестоимость определяется делением производственных затрат, отнесенных на определенное подразделение, за определенный промежуток времени, на количество единиц продукции, произведенных за этот же промежуток времени. Затраты приданном методе собираются по отдельным подразделениям, за отчетный период, а не за время, необходимое для выполнения заказа. Для каждого подразделения открывается счет «Незавершенное производство». При этом методе незавершенное производство на начало и конец отчетного периода, которое всегда имеется на предприятии серийного производства, пересчитывается в условно законченные изделия. Эта величина равняется сумме общего количества изделий, начатых и завершенных в течении данного отчетного периода и слагаемого, отражающего работу, которая выполнена над незавершенным производством на начало и конец периода. При попроцессном методе калькулирования предполагается, что прямые материальные затраты осуществляются в момент запуска изделия в производство, а прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы, которые объединяются в общую группу, называемые затратами на обработку или добавленными затратами, распределяются равномерно в течении всего производственного цикла. При попроцессном методе калькулирования может использоваться метод усреднения или метод FIFO. Калькулирование себестоимости методом усреднения рассматривает продукцию в незавершенном производстве на начало периода, как изделия, которые были начаты и закончены в течении отчетного периода. При этом все затраты, накопленные на счете Незавершенное производство, включая и начальные остатки, делятся на условные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде.

Метод FIFO предполагает, что сначала будут закончены изделия из незавершенного производства на начало периода, а затем будут запущены в производство новые изделия. Этот метод дает более точные результаты, чем метод усреднения, а главное, исходит из более реальной предпосылки.        

Нормативный метод калькулирования, или система «Стандарт – Кост» является инструментом, используемым управлением для планирования затрат и контроля над ними. Эта система может использоваться как в позаказном так и в попроцессном методах калькулирования, или в любых их комбинациях.  При использовании метода «Стандарт – Кост» все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость продукции, показываются в виде стандартных (нормативных) или предопределенных затрат, а не в виде фактических затрат, имевших место. Система нормативных затрат используется для оценки деятельности отдельных работничков и управления в целом, для подготовки бюджетов и различных прогнозов, помогает принять решение по установлению реальных цен. Эта система широко используется во всем мире практически всеми производственными компаниями. Нормативные затраты представляют собой тщательно предопределенные реалистичные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции. Онивключают все три элемента производственных затрат: прямые материальные, прямые трудовые и общепроизводственные. При использовании метода Стандарт – Кост дополнительные затраты возникают лишь при установлении индивидуальных нормативов. Как правило эти затраты бывают незначительными. Многие нормативы применяются месяцами и даже годами без изменений. Ценовые составляющие затрат обновляются , как правило, ежегодно или чаще для того, чтобы отразить влияние инфляции или других факторов на цены приобретаемых материалов или стоимость  рабочей силы. При этом методе все записи на счетах ведутся с использованием нормативных затрат, фактические затраты учитываются отдельно. В конце учетного периода фактические данные сравниваются с их нормативными значениями и выявленные отклонения списываются за счет соответствующих источников.

Нормативные затраты на единицу продукции состоят из шести элементов:

1 – нормативная цена прямых материалов;

2 - нормативное количество прямых материалов;

3 – нормативное рабочее время;

4 – нормативная ставка оплаты прямого труда;

5 - нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;

6 – нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

-------3------

При планировании производственной деятельности часто используется анализ, основанный на исследовании соотношения затраты – объем – прибыль. Если определен объем производства исходя из портфеля заказов, то используя этот анализ, можно рассчитать величину затрат и цену продажи, чтобы компания могла получить определенную величину прибыли. Анализ затраты – объем – прибыль – это анализ поведения затрат, в основе которых лежит взаимосвязь затрат, выручки (дохода), объема производства и прибыли, это инструмент управленческого планирования и контроля. Эти взаимосвязи формируют основную модель финансовой деятельности, что позволяет менеджеру использовать его для краткосрочного планирования и оценки альтернативных решений.

Взаимосвязь «затраты – объем – прибыль» может быть выражена формулой:

Выручка от реализации = переменные затраты + постоянные затраты + прибыль

Анализ этой взаимосвязи позволяет определить объем производства, который необходим для покрытия всех затрат, как переменных так и постоянных. При этом критической точкой считается точка, когда суммарный объем выручки равен суммарным затратам. Таким образом критическая точка   - это точка, начиная с которой компания начинает зарабатывать прибыль. Критическую точку также называют точкой безубыточности или порогом рентабельности.

Цель анализа критической точки состоит в нахождении уровня деятельности (объема производства), когда выручка от реализации становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат, при этом прибыль компании равна нулю. В током случае формула приобретает вид:

ВР = ПЗ + ПЗ

Критическая точка может быть выражена в терминах единиц продажи или долларов продажи. Основное уравнение нахождения критической точки:

Критическая точка в единицах продажи = постоянные затраты : (цена – переменные     затраты на единицу продукции)

Критическая точка показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не было убытка. Величина прибыли, получаемая предприятием, определяется разницей между выручкой от реализации и суммарными затратами. Каждое предприятие стремится максимализировать прибыль. Но невозможно продавать неограниченное количество продукции по одинаковой цене. Увеличение объема продаж приводит к насыщению рынка и падению платежеспособного спроса на продукцию. В определенный момент времени для того чтобы продавать большее количество товаров, потребуется снизить цену, что приведет к снижению прибыли.  Точка оптимальной цены продажи продукции определяет объем продаж, позволяющий предприятию  получать максимальную прибыль.

Другой способ определения критической точки использует концепцию маржинальной прибыли. Маржинальная прибыль – это превышение выручки от реализации над всеми переменными затратами, связанными с данным объемом продаж. Другими словами, маржинальная прибыль – это разница между выручкой и переменными затратами:

Маржинальная прибыль = выручка от реализации – переменные затраты

Если от маржинальной прибыли вычесть постоянные затраты , то получим величину операционной прибыли:

Операционная прибыль = маржинальная прибыль – постоянные затраты

Критическая точка может быть определена как точка, в которой разница между маржинальной прибылью и постоянными затратами равна нулю, или точка , в которой маржинальная прибыль равна постоянным затратам. Уравнение критической точки при маржинальном подходе в единицах продаж будет выглядеть следующим образом:

Критическая точка в единицах продаж = постоянные затраты: маржинальную прибыль на единицу

Анализ критической точки с поправкой на фактор прибыли может быть использован как основа для оценки прибыльности предприятия. Для составления различных альтернативных планов производства можно рассчитать соответствующую величину возможной прибыли. В этом случае используется уравнение:

Выручка от реализации = переменные затраты + постоянные затраты + прибыль

Таким образом, объем реализации продукции, который бы обеспечивал получение целевой величины прибыли, будет равен:

Целевой объем продаж в единицах = (постоянные затраты + целевая прибыль) : (цена – переменные затраты на единицу)

При использовании маржинального подхода данное уравнение будет иметь вид:

ЦОПе = (ПЗ+ЦП) : Маржинальная прибыль на единицу

Вместе с этой лекцией читают "63 Определение суда первой инстанции".

Анализ взаимосвязи «затраты – объем – прибыль», анализ критической точки может быть полезен и давать точные данные при соблюдении следующих допущений:

1 – поведение постоянных и переменных затрат может быть точно измерено;

2 – переменные затраты и выручка от реализации имеют линейную зависимость от уровня производства;

3 – производительность не меняется внутри релевантного уровня активности;

4 – переменные затраты и цены не меняются в течении периода планирования;

6 – объем продаж и объем производства приблизительно равны, т.е. остатки готовой продукции равны нулю.