Диссертация (Финансово-правовое регулирование налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство), страница 12

Если подразделениеиностранной организации осуществляет деятельность подготовительного ивспомогательногохарактера(например,осуществляетмаркетинговыеисследования российского рынка) в течение 30 дней, после чего обращается вналоговую инспекцию и регистрируется по месту осуществления этойдеятельности. Но и после регистрации характер ее деятельности может неизменяться и не приводить к образованию постоянного представительства ещедолгое время. Представляется, что более правильно было бы не обращаться кфакту постановки на учет в налоговом органе, как к определяющемурегулярностьдеятельностиподразделенияиностраннойорганизации.Постановка на учет в налоговом органе не может однозначно указыватьналичие постоянного представительства, и напротив – наличие признаковпостоянного представительства всегда означает необходимость постановки научет.Интересна позиция Президиума ВАС, высказанная в Информационномписьме № 158 от 09.07.2013: «Постоянное место деятельности, через котороеполностью или частично осуществляется коммерческая деятельностьиностранного лица на территории Российской Федерации, может для целейпункта 2 части 1 статьи 247 АПК РФ признаваться филиалом илипредставительством такого лица независимо от факта его формальнойрегистрации в установленном законом порядке138».

Данный вывод был сделансудом на основании дела, где ответчиком выступала иностранная организация,которая вела деятельность на территории Российской Федерации, новозражала против компетенции российского суда, т.к. не имела на территорииП.9 Информационного письмо Президиума ВАС РФ от 09.07.2013 г.

№ 158 «Обзор практики рассмотренияарбитражными судами дел с участием иностранных лиц» // Официальный сайт ВАС РФ http://www.arbitr.ru.13853Российской Федерации ни филиалов, ни представительств, ни органовуправления. Но суды трех инстанций сделали вывод, что иностраннаякомпания осуществляла коммерческую деятельность на российском рынке втечение двух лет, что подтверждалось фактическими обстоятельствами. Такжесуды учитывали, «что в рамках рассмотрения иного дела по налоговому спорус участием ответчика судом на основании международного договора обустранении двойного налогообложения между Российской Федерацией ииностранным государством, налоговым резидентом которого являласьиностранная компания, было установлено местонахождение ее постоянногопредставительства на территории Российской Федерации для целейналогообложения».

Хотя данный пример в большей степени относится карбитражному процессу и подсудности дел, тем не менее в нем выраженапозиция арбитражных судов как правоприменительных органов, чтопозволяет учитывать ее и при определении постоянного представительства.Как отмечают Овчарова Е.В. и Травкина Н.А., «понятие «постоянноепредставительство» означает фактические действия, то есть саму деятельностьиностранной организации на территории России, поэтому постановкапредставительства иностранной компании, образованного на территорииРоссии, на налоговый учет сама по себе не приводит к образованиюпостоянного представительства этой компании на территории России139».Возможно, более целесообразно анализировать количество и частотусделок, операций, совершаемых подразделением.

Как, например, былопредложено в одном из писем Минфина: «если иностранная организация неосуществляет на территории России (самостоятельно или через третьих лиц)деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства всоответствии с положениями ст. 306 НК РФ, а лишь единожды предоставилазаемроссийскойорганизации,условиямикоторогопредусмотренаобязанность для российской организации (заемщика) по выплате процентов впользуиностраннойорганизации(заимодавца),тооперацияпоОвчарова Е.В., Травкина Н.А.

Постоянное представительство иностранной организации в России: судебнаяпрактика и оптимизационный анализ // Налоговед. 2006. № 9. СПС «КонсультантПлюс».13954предоставлению процентного займа не приводит к образованию постоянногопредставительстватакойиностраннойорганизациидляцелейналогообложения в Российской Федерации»140. При этом в письме шла речь оподразделении иностранной организации, которое уже стояло на учете вналоговом органе и было обязано предоставлять декларацию по налогу наприбыль.

Помимо данного разъяснения целесообразность предложенногоподхода доказывает ранее упомянутое письмо УФНС по г. Москве141. Или ещеодин пример из разъяснений УФНС по г. Москве: «если иностраннаяорганизация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество,заключая договоры аренды, то такая деятельность иностранной организацииможетпривестикобразованиюпостоянногопредставительства»142.Аналогичная позиция была высказана в ФАС Северно-Западного округа водном из постановлений: «Заключение заявителем единичного договора настроительство <…> и выполнение в рамках этого договора проектных работне может быть признано регулярной предпринимательской деятельностью143».Филиппова А.В.

предлагает внести дополнения в НК РФ и установить,что деятельность иностранной организации считается регулярной в томслучае, «если за налоговый период отношение числа операций, направленныхна получение прибыли, к числу иных операций превышает 1»144.Полежарова Л.В. предлагает использовать как критерий регулярностидеятельности не продолжительность операций, а их количество в течениеотчетного периода145. Кроме того, автор предлагает перенести определениерегулярности из Методических рекомендаций в НК РФ146.Письмо Минфина России от 31.05.2011 г. № 03-08-05, аналогичная позиция высказана в Письме от01.10.2008 г.

№ 03-08-05 // Документы опубликованы не были. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».141Письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.06.2005 г. № 20-12/41907 // Московский налоговый курьер. 2005.№ 21.142Письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.01.2007 г. № 20-12/05685 // Московский налоговый курьер. 2007.№ 6.143Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 г. № А56-24202/04 // Документ опубликованне был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».144Филиппова А.

В. Приобретение статуса постоянного представительства иностранными организациями вРоссии. Вопросы теории и практики // Закон и право. 2010. № 10. С. 35.145Полежарова Л.В. Международное двойное налогообложение: механизм устранения в РоссийскойФедерации - М.; Магистр: ИНФРА-М, 2013. С. 51.146Там же. С. 52.14055На наш взгляд, подход к оценке регулярности, предложенныйФилипповой А.В., является более рациональным, так как учитывает, что не всеоперации иностранной организации, осуществленные на территории России,направлены на получение прибыли и, следовательно, могут приводить кобразованиюпостоянногопредставительства.Например,заключениеиностранной компанией договора аренды помещения для офиса (в том числена долгий срок) должно рассматриваться как вспомогательная деятельность ине учитываться в числе операций, направленных на получение прибыли.

Приэтом для закрепления указанного подхода в НК РФ также необходимоуточнить понятие «операции, направленные на получение прибыли». Впротивном случае этот термин может использоваться расширительноВажно также отметить, что все перечисленные признаки должныприсутствовать одновременно для возникновения статуса постоянногопредставительства у подразделения иностранной организации. На данноеусловие указывают как в теории налогового права147, так и на практике.Например, ФАС Московского округа в одном из своих постановлений прямоуказал, что «отсутствие хотя бы одного из указанных признаков не приводитк образованию постоянного представительства иностранной компании натерритории Российской Федерации148».Помимо определения указанных признаков также можно встретить ииные точки зрения на признаки постоянного представительства.

Некоторыеавторы выделяют дополнительные признаки, например, как один из признаковрассматривают перечень видов деятельности, закрепленный в п. 2 ст. 306149,либо другие используют признаки, основанные на Модельной конвенцииОЭСР или иных международных нормах150.См., например, Полежаровва Л.В. Актуальные вопросы налогообложения при составлении декларации поналогу на прибыль.

// Иностранный капитал в России. 2006. № 6. С. 19; Антаненкова Е.И. Проблемыпризнания постоянного представительства в налоговом учете. // Аудитор. 2012. № 9. С. 61.148Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 г. № КА-А41/5096-06 по делу № А41-К2-5662/05// Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».149Антаненкова Е.И.

Проблемы признания постоянного представительства в налоговом учете. // Аудитор.2012. № 9. С. 62.150Например, см. Викулов К.Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих черезпостоянное представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России. Автореф. дис. ... канд. юрид.14756Стоит отдельно отметить предлагаемую Конновым О.Ю. методикуопределенияпостоянногопредставительства,основаннуюнатреххарактеристиках: объективной, субъективной и функциональной. Так дляосновного вида постоянного представительства он предлагает определятьследующие признаки:объективная характеристика – критерий имущественной базы ипространственной определенности;субъективная характеристика – критерий контроля и временнойопределенности;функциональнаяхарактеристика–критерийкоммерческойдеятельности и относимости дохода.Первая характеристика представляет собой развернутое описаниепризнака наличия места деятельности, вторая – регулярности, третья –осуществления предпринимательской деятельности.Несмотря на некоторые отличия в признаках основного видапостоянногопредставительствавсоответствииснациональнымзаконодательства и международными нормами, все же общая концепциястатуса постоянного представительства является единой.