Диссертация (Финансово-правовое регулирование налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство), страница 11

Вчастности, определение НК РФ не содержит указания на фиксированныйхарактер места деятельности. Но некоторые авторы считают перевод термина«fixed», который используется в Модельной конвенции ОЭСР не оченьудачным.ПомнениюХавановойИ.А.,«словоимеет,скорее,пространственный смысловой оттенок, в то время как слово «постоянный»более многозначно с точки зрения как возможности соотнесения сгеографическими параметрами, так и с продолжительностью по времени.Письмо Минфина России от 08.10.2008 г. № 03-08-05/1 // Нормативные акты для бухгалтера.

02.12.2008 №23.122Инструкция Госналогслужбы РФ от 16.06.1995 г. № 34 "О налогообложении прибыли и доходовиностранных юридических лиц" // Российские вести. 1995. № 139 (утратила силу).12147Впрочем, возможна и иная точка зрения, учитывая, что российский модельныйварианттермина«постоянноепредставительство»используеттакуюхарактеристику, как регулярность осуществления деятельности123».Некоторыеавторы,основываясьнаанализероссийскогозаконодательства, предлагают выделять иные признаки места деятельности:территориальная обособленность и имущественная обособленность124. Такимобразом, следует согласиться с мнением Полежаровой Л.В.: постояннымпредставительством может быть признано любое место самостоятельнойдеятельности иностранной организации125.Викулов К.Е.

отмечает, что в настоящее время наличие имущественнойбазы или персонала в месте ведения деятельности нельзя рассматривать какобязательные признаки постоянного представительства. Но важно учитывать,что для образования постоянного представительства основного виданеобходимо или наличие имущественной базы, или персонала, приодновременном отсутствии обоих критериев нельзя говорить о наличиипостоянного представительства126.Второйпризнакпредусматриваетведениепредпринимательскойдеятельности. Причем в п. 2 ст. 306 НК РФ перечисляются видыпредпринимательской деятельности, которая приводит к образованиюпостоянного представительства на территории России, при условиирегулярности такой деятельности.

Но данный перечень является открытым,т.к. предусмотреть все виды предпринимательской деятельности в законеневозможно по объективным причинам.Поэтому нужно рассмотреть само понятие «предпринимательскаядеятельность». НК РФ не содержит такого определения, но его можно найти вХаванова И.А. Тематический выпуск: Налоговые соглашения России // Экономико-правовой бюллетень.2013. № 9. СПС «КонсультантПлюс».124Кобзарь-Фролова М.Н. Налогово-правовое регулирование деятельности иностранных организаций черезпостоянное представительство // Финансовое право. 2010.

№ 9. СПС «КонсультантПлюс».125Полежарова Л.В. Актуальные вопросы налогообложения при составлении декларации по налогу наприбыль. // Иностранный капитал в России. 2006. № 6. С. 17.126Викулов К.Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянноепредставительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России: дис. … канд. юрид.

наук. – М., 2011. С.34-35.12348ст. 2 Гражданском кодексе Российской Федерации (далее – ГК РФ)127:«предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свойриск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли отпользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказанияуслуг». Данный подход основан на норме ст. 11 НК РФ, не вызывает сомненийв своей правильности и часто применяется на практике128.В отношении применения СИДН применяется тот же механизм: любойтермин, не определенный в соглашении, имеет то значение (если из контекстаневытекаетиное),котороепридаетсяемунаданныймоментзаконодательством того государства в отношении налогов, к которымприменяется соглашение (п.

2 ст. 3 СИДН). При этом ни одно соглашение несодержит определения предпринимательской (коммерческой) деятельности. Вэтом случае нужно так же использовать определение, приведенное в ст. 2 ГКРФ129.Чтобы деятельность организации можно было квалифицировать какпредпринимательскую, она должна одновременно отвечать следующимосновным характеристикам: быть систематической и иметь своей цельюполучение прибыли.Систематичность предполагает осуществление такой деятельности, какминимум два раза. Например, как сказано в Письме УФНС по г. Москве: «еслииностранная организация единожды осуществит операцию по реализациипринадлежащего ей недвижимого имущества, находящегося на территорииРоссийской Федерации, то такая операция не приведет к образованию еепостоянного представительства для целей налогообложения в РоссийскойФедерации 130». Но нужно заметить, что даже без образования постоянногоГражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 г.

№ 51-ФЗ // Собраниезаконодательства РФ. 05.12.1994. № 32. Ст. 3301.128Это подтверждается многочисленными судебными решениями (например, см. Постановление ФАСМосковского округа от 14.12.2010 г. № КА-А40/15642-10 по делу № А40-144495/09-108-1067) и письмамиМинфина и ФНС России (напр., см. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 23.10.2006 г. № 09-14/092897, ПисьмоУФНС РФ по г. Москве от 19.01.2007 г.

№ 20-12/05685).129Пчелкина В.М. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения – как их применять?// Иностранный капитал в России. 2006. № 5. С. 29.130Письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.06.2005 г. № 20-12/41907 // Документ опубликован не был. Доступиз СПС «КонсультантПлюс».12749представительства у иностранной организации в приведенном примеревозникнет обязанность уплатить налог (через налогового агента). Данноетребование закреплено в пп. 6 и 7 п. 1 ст.

309 НК РФ, а также в СИДН, статья6 которых обычно посвящена доходам от недвижимости и обязываетуплачивать налог на доход от такого имущества по месту его нахождения.Таким образом, критерий систематичности получения прибыли можетявляетсянемаловажнымусловиемпредставительства(приналичиипредставительства).Приэтомдеятельноститесносвязанаобразованиядругихпризнаковсистематичностьстретьимпостоянногопостоянногопредпринимательскойпризнакомпостоянногопредставительства – регулярностью осуществления деятельности.Но сам критерий получения прибыли постоянного представительстваявляется сложным для анализа, т.к.

возникает проблема оценки отнесенияприбыли к деятельности самого подразделения и распределения расходов идоходов между иностранной компанией (ее головным офисом) и ееподразделением на территории другого государства. Данный вопрос являетсяотдельной темой в изучении понятия постоянного представительства.Трудностьопределенияфактаполученияприбылиможнопроиллюстрировать ситуацией, рассмотренной в письме УМНС по г. Москве.Филиал швейцарской компании осуществлял на территории РоссийскойФедерации одну из стадий работ по созданию продукции, реализуемой самойшвейцарской компанией.

Но готовая продукция не реализовывалась натерриторииРоссийскойФедерации,ареализовываласьшвейцарскойкомпанией на территории иностранных государств, что, по мнениюналоговогооргана,неизменялопредпринимательскогохарактерадеятельности филиала швейцарской компании в Российской Федерации.Вывод, сделанный УМНС, заключался в следующем: «ни установлениеналичия постоянного представительства организации - резидента Швейцарии,ни право Российской Федерации облагать часть прибыли указаннойорганизации никоим образом не ставится в зависимость от того, на территории50какого государства получена выручка от реализации работ, услуг 131». Такимобразом, налоговый орган сделал вывод, соответствующий международномуподходу по данному вопросу о том, что каждое отделение вносит свой вклад вдеятельность всего предприятия в целом132.Также интересна следующая ситуация, рассмотренная российскимсудом133: иностранная фирма осуществляла деятельность на территорииРоссии через отделение, но выручку от оказания услуг этим отделениемклиентыперечислялинепосредственнонасчетсамойорганизации.Представители фирмы, ссылаясь на отсутствие дохода у отделения,настаивали на отсутствии объекта обложения налогами в России.

Но суд,поддержав позицию налоговых органов, указал, что получение фирмойвыручки за выполненные работы на объекте после окончания деятельности науказанном объекте не может являться основанием для прекращенияобязанностей иностранного юридического лица по уплате налогов, так каквыручкаполучена в связис осуществлением предпринимательскойдеятельности через постоянное представительство и в соответствии смеждународным договором подлежит обложению на территории РоссийскойФедерации.Третийдеятельностипризнакзаключаетсяподразделенияврегулярностииностраннойосуществленияорганизации.Критерий«регулярность» не закреплен в налоговом законодательстве.В ранее действовавших Методических рекомендация содержалосьследующее разъяснение: «Регулярной, в частности, является деятельностьобособленных подразделений иностранных организаций, вставших илиобязанных встать на учет в налоговых органах»134.

На момент действияПисьмо УМНС РФ по г. Москве от 16.04.2003 г. № 26-12/20873 // Московский налоговый курьер. 2003. №17.132П. 3 Комментариев ОЭСР к ст. 5.133Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.05.2003 г. № А58-404/02-Ф02-1459/03-С1 //Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».134Методические рекомендации по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающиесяособенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв.

приказом МНС РФ от28.03.2003 г. № БГ-3-23/150 // "Бухгалтерский учет", № 9, 2003. Отменены Приказом ФНС России от19.12.2012 г. № ММВ-7-3/980@.13151Методических рекомендаций налоговый учет иностранных организацийосуществлялся в соответствии с Приказом МНС РФ от 07.04.2000135, гдеобязанность постановки на учет в налоговом органе возникал у организации,если «иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлятьдеятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода,превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или посовокупности)» (п. 2.1.1.).

Таким образом, регулярность связывалась спродолжительностью присутствия иностранной организации на территорииРоссии. Сейчас данный вопрос регулируется другим документом136, нообязанность постановки на учет также связана с тридцатидневным срокомосуществления деятельности.Для случаев, когда организация не встала на учет, Методическимирекомендациями предусматривалась возможность проведения «анализафактического осуществления деятельности самой иностранной организацииили иных организаций, или физических лиц в пользу иностраннойорганизации в каждом конкретном случае».

При этом единичные фактысовершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации нерассматриваются как «регулярная деятельность».Например, в судебном деле № А56-6861/2010137 суды трех инстанцийпри анализе деятельности подразделения иностранной организации натерритории Росси применяли оба принципа. До момента постановки на учетдеятельность подразделения организации исследуется судами, исходя из еефактического содержания (наличие сотрудников, оказание ими услугклиентам и т.д.), а после регистрации филиала такого анализа суду уже нетребуется, т.к. «факт постановки на учет уже является доказательствомПриказ МНС РФ от 07.04.2000 г. № АП-3-06/124 «Об утверждении положения об особенностях учета вналоговых органах иностранных организаций» // Бюллетень нормативных актов федеральных органовисполнительной власти. 2000.

№ 25.136Приказ Минфина РФ от 30.09.2010 г. № 117н «Об утверждении Особенностей учета в налоговых органахиностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции илиоператорами соглашения» // Российская газета. 2010. № 265.137Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.06.2010 г. по делу№ А56-6861/2010, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2010 г.,Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2010 г. // Документы опубликованы не были. Доступиз СПС «КонсультантПлюс».13552наличия признака регулярности осуществления деятельности иностраннойорганизации».Однако, нельзя согласиться с подходом, использованным судами в этомделе, поскольку в описанной ситуации деятельность филиала организации ипосле регистрации подпадала под критерии постоянного представительства,но на практике встречаются и другие примеры.