17395 (Постановка налогового учета на промышленном предприятии), страница 14

Необходимо отметить, что перечень внереализационных расходов близок к перечню доходов. Поэтому отличия в формировании внереализационных доходов в налоговом и бухгалтерском учете в части учета суммовых разниц, амортизационных отчислений можно полностью отнести и к внереализационным расходам.

Кроме того, различия в формировании внереализационных расходов в налоговом и бухгалтерском учете возникают в следующих случаях:

1. При отнесении процентов по заемным средствам. Проценты, начисленные до принятия к учету МПЗ, основных средств в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость этих активов. В налоговом учете их относят на внереализационные расходы.

Учет расхождений в отношении процентов по заемным средствам в налоговом и бухгалтерском учете аналогичен учету суммовых разниц, возникающих при приобретении основных средств, МПЗ.

В случае увеличения стоимости основных средств на проценты по заемным средствам (отрицательные суммовые разницы) величина амортизационных отчислений в бухгалтерском учете превышает амортизационные отчисления в налоговом учете и, следовательно, эта разница формирует внереализационные расходы по дебету счета 91.5, 02 субсчет «Разница в амортизационных отчислениях в налоговом и бухгалтерском учете».

Таким образом, в налоговом учете расходы признаются в полной сумме в момент их возникновения, а в бухгалтерском учете – только в доле амортизационных отчислений по основным средствам, в стоимость которых вошли указанные расходы.

При увеличении стоимости МПЗ на процент по заемным средствам (отрицательную суммовую разницу) стоимость материальных расходов, как уже отмечалось ранее, формируется по правилам ПБУ 5/01. Таким образом, в этой же оценке формируются и материальные расходы в налоговом учете.

В целях приведения в соответствие данных, отражаемых в налоговом учете по прибыли, необходимо затраты, сформированные в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 08 «Материальные расходы (косвенные)», уменьшить на величину процентов по заемным средствам (отрицательную суммовую разницу), отнесенные в стоимость МПЗ. При этом увеличить сумму внереализационных расходов по налоговому учету на эту же величину.

2. При создании резерва по сомнительным долгам.

Порядок создания резерва в бухгалтерском учете отражен в п. 70 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (приказ Министерства финансов России от 29.07.98 г. № 34-Н). В налоговом учете этому вопросу посвящена ст. 266 НК.

Порядок определения (расчета) резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете отличается по следующим позициям:

1. Налоговый учет жестко регламентирует величину образованного резерва в зависимости от сроков образования дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете при определении резерва может использоваться полная величина просроченной дебиторской задолженности.

2. В налоговом учете резерв формировался по любой дебиторской задолженности, в бухгалтерском учете – только по дебиторской задолженности, возникшей при реализации продукции, товаров, работ, услуг. Расхождение устранено внесением изменений в гл. 25 НК РФ (Федеральный закон № 58-ФЗ от 06.06.2005 г.).

3. Величина резерва в налоговом учете не должна превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.

Каким образом привести в соответствие величину резерва в налоговом и бухгалтерском учете? По данному вопросу наиболее приемлемым представляется мнение И.В. Педченко (комментарий постатейный к гл. 25): «Отличия в бухгалтерском и налоговом учете резерва по сомнительным долгам есть, но они не очень значительны… в большинстве случаев резерв, созданный с соблюдением требований налогового законодательства, можно отразить в бухгалтерском учете, так как правила формирования и использования такого резерва в бухгалтерском учете более гибки по сравнению с налоговым учетом». Таким образом, приняв в бухгалтерском учете величину резерва, образованного по правилам налогового учета, мы исключаем данную позицию из перечня расхождений (нестыковок) между налоговым и бухгалтерским учетом.

3. Расхождения в порядке формирования внереализационных расходов возникают при формировании затрат по аннулированным производственным заказам. В данном случае в налоговом учете затраты будут сформированы в размере прямых расходов, в бухгалтерском учете – по полной фактической себестоимости.

4. К внереализационным расходам относятся затраты, связанные с ликвидацией (списанием) основных средств. При этом неизбежно возникнут расхождения при отнесении на расходы недоамортизированной стоимости основных средств, различной по налоговому и бухгалтерскому учету.

Кроме того, в бухгалтерском учете возникают расходы, полностью не принимаемые для целей налогообложения. Имеет смысл вести учет этих расходов на отдельном субсчете к счету 91, либо выделять аналитические статьи на существующих субсчетах счета 91. Например, счет 91.5 может иметь аналитические статьи: 1 – Расходы, принимаемые (полностью, частично) для целей налогообложения, 2 – Расходы, не принимаемые для целей налогообложения.

Приведем примерный перечень расходов, не принимаемых для налогообложения:

1. В соответствии с Переходными положениями предприятия, производящие формирование прибыли, НДС до 01.01.2002 г. «по отгрузке» и перешедшие на метод начисления, обязаны были при формировании налогооблагаемой базы переходного периода единовременно списать:

• амортизацию по НМА, которые с 01.01.2002 г. не учитываются в целях налогообложения в качестве НМА,

• суммы недоначисленной амортизации по МПБ в эксплуатации,

• суммы расходов будущих периодов, которые в соответствии с требованиями гл. 25 с 01.01.2002 г. не относятся к расходам будущих периодов.

В бухгалтерском учете НМА, потерявшие данный статус, были переведены предприятием на счет 97 «Расходы будущих периодов» и списывают свою стоимость равными долями в течение установленного срока на счет 91.4, 02. Данные расходы для исключения двойного списания не признаются в налоговом учете.

Что касается МБП в эксплуатации, то в связи с переходом всеми предприятиями с 01.01.2002 г. на новый план счетов счет 12.2 «МБП в эксплуатации» был исключен из плана счетов. По результатам инвентаризации балансовые остатки со счета 12.2 были перенесены на счет 01 субсчет «Основные средства стоимостью до 10 тыс. рублей» и счет 10.9 «ИХП».

Основные средства со счета 01 единовременно подлежали списанию в бухгалтерском учете на расходы по дебету счета 91.4, 02. ИХП со счета 10.9 подлежат списанию на расходы в соответствии с актами унифицированной формы МБ-8. При списании согласно акту в бухгалтерском учете производится следующая запись: Дт 91.4, 02 Кт 10.9.

Таким образом, расходы, принимавшие участие при формировании налогооблагаемой базы переходного периода, не подлежат повторному учету для целей налогообложения.

2. В соответствии с ПБУ 10/99 в состав внереализационных расходов относят затраты, связанные с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера (п. 2 ПБУ 10/99).

Данные расходы не соответствуют критериям ст. 252 НК и, следовательно, не принимаются в целях налогообложения.

Таким образом, подводя итог сказанному, для определения внереализационных расходов, принимаемых в налоговом учете, необходимо:

1. Определить величину «потенциальных» внереализационных расходов, используя информацию, содержащуюся на счетах 91.4, 02, 91.5, 02.

2. Из величины внереализационных расходов необходимо исключить затраты, полностью не принимаемые для целей налогообложения (учтенные при формировании базы переходного периода, расходы, не соответствующие критериям ст. 252 НК).

3. Увеличить величину «потенциальных» расходов на отрицательные суммовые разницы, возникающие при реализации продукции, приобретении основных средств, МПЗ.

4. Увеличить величину «потенциальных» расходов на проценты по заемным средствам, отраженные в бухгалтерском учете в стоимости основных средств, МПЗ.

5. Уменьшить величину «потенциальных» расходов на затраты, возникающие в бухгалтерском учете в результате отклонений в амортизационных отчислениях в налоговом и бухгалтерском учете.

6. Откорректировать величину «потенциальных» расходов на разницу в определении резерва по сомнительным долгам, определенного по правилам налогового и бухгалтерского учета.

7. Откорректировать величину «потенциальных» расходов на расхождение при отнесении на затраты недоамортизированной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете.

8. Уменьшить величину «потенциальных» расходов на разницу в оценке готовой продукции по налоговому и бухгалтерскому учету, возникающую при списании ее на затраты по аннулированным производственным заказам.

ГЛАВА 11. Формирование налогооблагаемой прибыли и расчет налога на прибыль

Завершающим этапом учетной работы по формированию базы для исчисления налога на прибыль является заполнение налоговой декларации по прибыли и определение величины налога на прибыль.

Для расчета налога на прибыль доходы от реализации, определенные по правилам налогового учета, уменьшаются на расходы, связанные с производством и реализацией. Внереализационные доходы уменьшаются на величину внереализационных расходов.

Таким образом, сумма прибыли для целей налогообложения определяется по формуле:

НОП = ДР – ЗПР + ВД – ВР (формула 1),

где НОП – налогооблагаемая прибыль; ДР – доходы от реализации; ЗПР – затраты, связанные с производством и реализацией; ВД, ВР – соответственно величина внереализационных доходов и расходов, сформированная по правилам налогового учета.

Глава 25 НК не предусматривает льготного режима налогообложения. Законодатель пролонгировал действие льгот, установленных Федеральным законом № 2116-1 «О налоге на прибыль организаций», а именно, предусмотренные:

• абзацем 10 п. 6 ст. 6 Закона (в части реализации программ по ликвидации последствий радиационных катастроф),

• абзацем 14 п. 6 ст. 6 (в части осуществления целевых программ жилищного строительства, строительства и содержания центров профессиональной подготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы),

• абзацем 27 п. 6 ст. 6 (в части прибыли, полученной от вновь созданного, до вступления в силу гл. 25, производства).

Первые две льготы применяются до завершения реализации программ; для льготы, предусмотренной абзацем 27 п. 6 ст. 6, установлен суммарный срок использования – до 3 лет.

Кроме того, уменьшает налогооблагаемую базу сумма убытка (части убытка), полученного в предыдущие налоговые периоды, в соответствии со ст. 283 НК.

Отдельно формируется налогооблагаемая база по ценным бумагам, обращающимся и не обращающимся на организованном рынке. При получении положительного результата от реализации ценных бумаг прибыль от этой операции увеличивает налогооблагаемую прибыль за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, с учетом всех особенностей формирования прибыли в налоговом учете величина налогооблагаемой прибыли определяется по формуле, производной от формулы 1:

НОП = (ДР – ЗПР + ВД – ВР) – Л – У + ПЦБ,

где Л – льготы по Федеральному закону № 2116-1; У – убытки прошлых лет, уменьшающие налогооблагаемую базу отчетного периода не более чем на 30 % (в 2002-2005 гг.), не более чем на 50 % (в 2006 г.), на полную сумму убытков прошлых лет (с 01.01.2007 г.); ПЦБ – прибыль от операций с ценными бумагами.

ГЛАВА 12. Стыковка налогооблагаемой базы, сформированной по правилам налогового и бухгалтерского учета

Поскольку ведение налогового учета не предусматривает использование метода двойной записи, то несложно допустить ошибку при формировании налоговых регистров, которая повлечет за собой искажение налогооблагаемой базы. Поэтому даже после получения величины налогооблагаемой прибыли необходимо произвести проверку правильности её определения. Это требует и Положение по ведению бухгалтерского учета ПБУ 18/02, согласно которому предприятие от величины бухгалтерской прибыли путем её корректировок на величину постоянных и временных разниц должно прийти к величине прибыли налогооблагаемой.

Проверка правильности определения налогооблагаемой прибыли оформляется в виде специальных расчетных таблиц – налоговых регистров.

На первом этапе задача состоит в определении правильности расходов в налоговом учете, не относимых к основной деятельности. Это расходы в части затрат вспомогательных производств, по реализуемым на сторону продукции (работам, услугам), в части стоимости покупных товаров, издержек обращения в торговле. Поскольку счет 23 «Вспомогательные производства» на конец месяца не имеет сальдо, то расходы в налоговом и бухгалтерском учете по неосновной деятельности должны совпадать.

Для проверки правильности определения расходов предприятия в налоговом учете по неосновному виду деятельности предлагаем создать следующий налоговый регистр.

Регистр № 1

Проверка правильности определения расходов в налоговом учете

по неосновному виду деятельности