I. Налогообложение прибыли и доходов иностранных представительств на территории РФ

В соответствии с Законом РФ от 27.12.91 г. №2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" плательщиками налога на прибыль и отдельные виды доходов являются в том числе компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянные представительства, а также иностранные юридические лица, получающие в РФ доходы, не связанные с деятельностью через постоянное представительство, но подлежащие налогообложению у источника выплаты.

Как указывалось, налогообложение иностранных юридических лиц в РФ производится с учетом ратифицированных международных договоров СССР или РФ с иностранными государствами. Если в соответствии с такими соглашениями деятельность иностранного юридического лица на территории РФ не приводит к образованию постоянного представительства, то полученная от такой деятельности прибыль не подлежит налогообложению в РФ и может облагаться налогом только в государстве по законодательству которого иностранное юридическое лицо подлежит в нем налогообложению. Последнее не означает, что всякие извлекаемые на территории РФ иностранными юридическими лицами доходы, в случае отсутствия деятельности через постоянное представительство, не подлежат налогообложению. Так, доходы иностранных юридических лиц, получаемые из источников, находящихся на территории РФ, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты. И опять-таки какие доходы подлежат налогообложению, а какие нет определяется соответствующим соглашением или конвенцией об устранении двойного налогообложения, а при их отсутствии Инструкцией №34. При этом независимо от порядка налогообложения, для целей налогообложения факт наличия или отсутствия разрешения на открытие деятельности представительств иностранных юридических лиц в РФ (аккредитации), как не влияющий на возникновение налоговых обязательств, значения не имеет.

В начале мне хотелось бы рассмотреть порядок налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство.

1. Налог на прибыль

1.1. Общие положения

Объектом налогообложения по налогу на прибыль согласно ст.2 Закона "О налоге на прибыль" является валовая прибыль, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль постоянного представительства, подлежащая налогообложению, определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранного юридического лица в РФ, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как на территории РФ, так, в отдельных случаях, и за границей.

Доходы, полученные от казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса, видеосалонов, от проката видео- и аудиокассет и записи на них, определяемые в виде разницы между выручкой и расходами, связанными с получением этих доходов, облагаются налогом по ставкам, установленным законодательством для зачисления указанного налога в соответствующие бюджеты и не учитываются для целей исчисления налога на прибыль.

Доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на день определения предприятием выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Состав затрат и перечень внереализационных доходов и расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, и установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. №552 (далее Положение о составе затрат).

1.2. Особенности определения налогооблагаемой прибыли

Не смотря на кажущуюся простоту определения объекта налогообложения по налогу на прибыль, существуют многочисленные случаи, при которых валовая прибыль, отраженная в бухгалтерском учете, не совпадает с ее величиной, принимаемой для налогообложения.

Исчисление налогооблагаемой прибыли даже для российских предприятий и организаций представляет не всегда простую задачу. Поэтому с учетом того, что этот процесс для иностранных юридических лиц регламентируется Инструкцией №34 во многом устаревшей и менее содержательной по сравнению с Инструкцией №37, изданной для российских налогоплательщиков, в данном разделе я постаралась рассмотреть наиболее часто встречающиеся особенности при определении налогооблагаемой прибыли постоянного представительства.

1. Амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов согласно пп."х" п.2 Положения о составе затрат производится по нормам, утвержденным в установленном порядке.

Для российских юридических лиц таким установленным порядком являлся до 1 января 1998 г. учет амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов по Единым нормам амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совмина СССР № 1072 от 22.10.90 г. Иностранным юридическим лицам в соответствии с п.3.3 Инструкцией №38 разрешено начислять амортизацию на принадлежащее им имущество (включая основные средства, нематериальные активы и МБП) по законодательству страны постоянного местопребывания с учетом установленных инструкцией ограничений.

Однако, такой порядок определения сумм начисленной амортизации иностранными юридическими лицами фактически установлен только для определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество. При расчете же прибыли, подлежащей налогообложению, и заполнении налоговых деклараций вплоть до 1997 г. включительно, амортизационные отчисления следовало учитывать исходя из российских норм, установленных Постановлением №1072.

Применение российских норм для исчисления амортизации имущества иностранных юридических лиц подтверждается в Письме Госналогслужбы РФ от 11 марта 1996 г. N НП-6-06/164 "О методических рекомендациях по заполнению налоговой декларации иностранного юридического лица". В нем, в частности, указано, что при заполнении строки W "Начисленная амортизация", входящей в постатейную расшифровку затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли, указывается начисленная амортизация основных производственных фондов, принадлежащих представительству, рассчитанных исходя из их первоначальной стоимости и российских норм амортизационных отчислений.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), согласно этому же письму начисляются по нормам, рассчитываемым представительством исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности предприятия). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности представительства), что полностью соответствует . пп."ц" п.2 Положения о составе затрат.

2. В соответствии с изменениями, внесенными 10 января 1997 года в Закон о налоге на прибыль и вступившими в силу с 20.01.97 г., в состав внереализационных доходов и расходов, подлежащих налогообложению были включены курсовые разницы по валютным счетам и по операциям, совершаемым в иностранной валюте. Поэтому для достоверного определения налогооблагаемой прибыли представительствам следует более внимательно отнестись к осуществляемым валютным операциям и точно фиксировать дату их совершения.

3. Хотя определение курсовых разниц обычно не вызывает трудностей существует особенность, касающаяся только иностранных юридических лиц. Инструкцией №38, для иностранных юридических лиц, имеющих имущество на территории РФ, приобретенное за иностранную валюту, установлено обязательство по ведению первичного учета данного имущества в валюте приобретения. Стоимостная оценка имущества, учитываемого в иностранной валюте, должна производиться ежеквартально путем пересчета его валютной стоимости в рубли по курсу Банка России, действующему на последний календарный день квартала.

Таким образом, возникающая разница между рублевой оценкой указанного имущества на дату составления бухгалтерской отчетности (налоговой декларации) за отчетный период и рублевой оценкой этого имущества исчисленной по курсу на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период формально может быть отнесена к курсовым разницам с включением ее в состав внереализационных доходов (т.к. курс рубля к иностранным валютам обычно снижается). Положением по бухгалтерскому учету об учете имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, установлено, что для отражения в бухгалтерском учете стоимость основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, производственных запасов, товаров, капиталов и некоторых других активов и пассивов принимается в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, и пересчету после принятия этого имущества к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не подлежит.

Несмотря на то, что названное Положение, как отмечалось, применятся только для российских юридических лиц, включение в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль только иностранными юридическими лицами курсовых разниц, возникающих в результате пересчета стоимости имущества, приобретенного за иностранную валюту, будет необоснованным, в силу дискриминационного характера таких операций.

Возникающая же разница, скорее всего, в случае получения такого имущества от головного офиса, должна относиться на увеличение рублевого эквивалента суммы задолженности представительства перед ним и отражаться по дебету счетов учета имущества в корреспонденцией со счетом учета взаиморасчетов с головным офисом, а в других случаях на увеличение пассивов, учитываемых на счету, аналогичному счету 87 "Добавочный капитал", применяемому российскими предприятиями, в частности, для отражения прироста стоимости внеоборотных активов.

4. В российском бизнесе достаточно распространены случаи выражения договорных сумм в первичных документах (накладных, счетах и т.п.) и в самих договорах в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.), с дальнейшим или предварительным осуществлением расчетов по возникшим денежным обязательствам в рублях в суммах, определяемых путем пересчета по официальному или иному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлена законом или соглашением сторон.

В результате таких операций возникают так называемые "суммовые разницы", т.е. разницы между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в первичных документах в иностранной валюте или условных денежных единицах, исчисленной по курсу Банка России, ММВБ или иному курсу по договоренности сторон на дату осуществления расчета (платежа) и рублевой оценкой этих имуществ и обязательств, исчисленной по соответствующему курсу на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

В зависимости от характера расчетов и изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам суммовые разницы могут быть как и курсовые положительными и отрицательными.

По своему экономическому содержанию суммовые разницы сходны с курсовыми и поэтому должны учитываться наряду с последними в составе внереализационных доходов и расходов.

Но в отличии от курсовых положительные суммовые разницы как и первые включаются в состав налогооблагаемой прибыли, а отрицательные ее не уменьшают, в силу отсутствия их в составе перечисленных в п.15 Положения о составе затрат внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

5. Многие представительства забывают об особенности включения в состав затрат отдельных видов расходов, которые в соответствии с Положением о составе затрат для целей налогообложения подлежат нормированию. К таким расходам относятся: затраты на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров, командировочные расходы (суточные и оплата проживания), представительские расходы, затраты на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, а также затраты по оплате процентов по полученным кредитам банков. Указанные расходы для целей налогообложения принимаются в пределах норм установленных законодательством, в частности, Письмом Минфина РФ от 06.10.92 г. №94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения". Согласно пп."с" п.2 Положения о составе затрат, затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или в размерах, не превышающих 15 процентов годовых (по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте).

6. В соответствии с п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества для целей налогообложения первоначальная или остаточная стоимостью этих фондов и имущества, подлежит увеличению на индекс инфляции. Указанное положение в законе существовало с момента введения его в действие , т.е. с 1 января 1992 года, но до выхода Постановление Правительства РФ от 21 марта 1996 г. N 315 "Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли" фактически бездействовало и поэтому, по-видимому, вообще не нашло отражения в Инструкции №34.

Для индексации стоимости реализуемого имущества применяется индекс-дефлятор, устанавливаемый в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 21.03.96 г. №315 Госкомстатом РФ и публикуемый им ежеквартально 20-го числа следующего за отчетным кварталом месяца.

Как было в дальнейшем разъяснено налоговыми органами, а затем нормативно закреплено в Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. №37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", под иным имуществом, подлежащем индексации при его реализации следует понимать сырье, материалы, топливо и т.п. ценности, а также малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Стоимость иного имущества в виде ценных бумаг, валюты, нематериальных активов и другого имущества при реализации индексации не подлежит.