По доходам от использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим видам доходов (кроме доходов от фрахта), источник которых находится на территории Российской Федерации, - по ставке 20 процентов.

В случаях, когда на российское предприятие возложена обязанность удерживать с выплачиваемой иностранному партнеру суммы и налог на доходы, и налог на добавленную стоимость, исчисление налога на доходы иностранного юридического лица из источников в Российской Федерации производится с суммы дохода за вычетом удержанного налога на добавленную стоимость (См.: Письмо ГНИ по г. Москве от 15.08.96 N 11-13/17733).

2. Налог на добавленную стоимость

Следующим налогом, обязанность по удержанию которого в определенных случаях возлагается на российское предприятие - источник выплаты дохода, является налог на добавленную стоимость. Как показывает практика, именно в связи с исчислением и уплатой этого налога возникает наибольшее число проблем.

Согласно подп."д" ст.2 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" плательщиками НДС будут являться те иностранные юридические лица, которые осуществляют производственную и иную коммерческую деятельность на территории Российской Федерации. При этом объект налогообложения у иностранных юридических лиц возникает при ввозе товаров, а также при реализации на территории РФ товаров (работ, услуг).

При ввозе иностранными юридическими лицами товаров на территорию России порядок исчисления и уплаты НДС регулируется совместной Инструкцией Госналогслужбы РФ и ГТК РФ "О порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации", являющейся Приложением N 1 к Приказу ГТК России от 06.08.97 N 478. НДС и акцизы уплачиваются декларантом, либо иным лицом, определяемым таможенным законодательством, одновременно с уплатой других таможенных платежей. Исчисление НДС по перепродаже импортных товаров российским предприятием производится в общем порядке.

Что же касается порядка исчисления и уплаты НДС при реализации иностранными юридическими лицами товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, то он установлен Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 N 1992-1 и Инструкцией Госналогслужбы РФ "О порядке исчисления и уплаты НДС" от 11.10.95 N 39.

В соответствии с п.5 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" иностранные юридические лица, деятельность которых на территории РФ носит долговременный характер, то есть работающие через отделения и состоящие на учете в российском налоговом органе с присвоением ИНН, самостоятельно осуществляют расчеты по НДС аналогично российским предприятиям.

В случае реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным партнерам или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями. В такой ситуации плательщиком НДС остается иностранное предприятие, а российское лишь выполняет функции налогового агента, производящего удержание налога и перечисление его в бюджет.

Таким образом, в отличие от порядка уплаты налога на доходы, где обязанность по удержанию налога возлагается на российское предприятие в случае, когда деятельность иностранного юридического лица не приводит к созданию на территории РФ представительства, уплата НДС за своего иностранного партнера российским предприятием ставится в зависимость от постановки иностранного предприятия на учет в налоговых органах.

Иными словами, для того, чтобы установить, обязано ли российское предприятие уплачивать налог на добавленную стоимость за иностранное юридическое лицо, ему необходимо определить:

1.Были ли товары (работы, услуги) реализованы иностранным юридическим лицом на территории РФ; 2.Состоит ли на учете в налоговом органе иностранное юридическое лицо.

С самого начала особое внимание хотелось обратить на то, что обложение налогом на добавленную стоимость иностранных юридических лиц, осуществляющих производственную и иную коммерческую деятельность на территории РФ, производится без учета ратифицированных международных договоров СССР или Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения, так как они не затрагивают вопросы, связанные с налогом на добавленную стоимость и другими косвенными налогами.

1.Объект налогообложения

Данный вопрос требует отдельного глубокого рассмотрения. Более того, он неоднократно освещался на страницах нашего журнала. Например, в N 24 за 1997 год ФПА "Предпринимательская практика "ВОПРОС-ОТВЕТ" был опубликован подробный обзор практики применения законодательства Ю.Камфер "Особенности налогообложения работ, услуг, местом реализации которых является Российская Федерация". В настоящей статье мы рассмотрим два основных принципиальных момента, на которые следует обратить внимание российским предприятиям при решении вопроса о необходимости удержания НДС с денежных средств, перечисляемых иностранному партнеру по различного рода договорам.

1. Инструкция "О порядке уплаты и исчисления НДС" специально оговаривает, что порядок уплаты НДС российским предприятием за иностранное не применяется при оплате российскими предприятиями импортных товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации по внешнеторговым контрактам. Это относится к случаям, когда российская организация выступает в качестве импортера, и НДС в отношении ввозимых товаров взимается таможенными органами при условии, что на них имеются таможенные и товарно-транспортные документы. Правомерность взимания НДС в данном случае будет определяться российскими таможенными органами в соответствии с действующим таможенным законодательством. Если российская организация осуществляет оплату за поставку товаров, но подтверждение того, что товары были ввезены на территорию России отсутствует, она обязана исчислять и уплачивать НДС в бюджет.

Таким образом, осуществляя расчеты по НДС при продаже товаров, нужно прежде всего установить - является ли заключенный с иностранной компанией контракт внешнеторговым. В этом случае для целей налогообложения, по нашему мнению, необходимо руководствоваться определением, которое используется при удержании налога на прибыль. Основной принцип будет заключаться в установлении момента перехода права собственности на данный товар. Если право собственности переходит на территории РФ - возникает объект налогообложения по НДС; если же за пределами РФ - объекта налогообложения не возникает.

2. При реализации работ и услуг важнейшим моментом является место реализации, поскольку налогом на добавленную стоимость будет облагаться выручка от работ, выполненных (оказанных услуг) на территории РФ. При этом, определение того, что признается местом реализации работ (услуг), установлено п.5 ст.4 Закона "О налоге на добавленную стоимость", п.9 Инструкции Госналогслужбы РФ "О порядке исчисления НДС".

2. Налоговый статус иностранного юридического лица

Как уже говорилось выше, российское юридическое лицо будет уплачивать НДС за счет средств, перечисляемых иностранным партнерам, только в случае, когда иностранное юридическое лицо не состоит на учете в российском налоговом органе. Поэтому российскому предприятию необходимо знать основные условия постановки на налоговый учет иностранных юридических лиц.

Непосредственно порядок постановки на налоговый учет установлен Положением "Об особенностях учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и международных организаций" от 20.09.96 N ВА-4-06/57н.

Положением предусмотрены два варианта постановки на учет иностранных юридических лиц.

Первый вариант используется при намерении иностранного юридического лица осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение более чем одного месяца в году. В этом случае оно должно встать на учет в налоговой инспекции по месту осуществления деятельности в срок, не превышающий 30 дней с даты ее начала, с присвоением идентификационного номера налогоплательщика.

Обратим внимание, что постановка на налоговый учет производится не только в случае открытия на территории РФ филиала или представительства, но и просто при осуществлении иностранным юридическим лицом деятельности более одного месяца в году.

Более того, даже если в одном налоговом органе уже стоит на учете представительство иностранного юридического лица, то при открытии им нового отделения (при осуществлении деятельности) на территории другой налоговой инспекции оно также обязано встать там на учет (п.2.1.1.3 Положения).

Второй вариант применяется, если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в Российской Федерации менее одного месяца в году. Учет в налоговых органах таких иностранных компаний предусмотрен только для расчетов по НДС.

Иностранное юридическое лицо, в целях освобождения российского предприятия от удержания налога, а также получения возмещения и т.п., может обратиться, по желанию, в соответствующую налоговую инспекцию и получить идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) для проведения расчетов по налогу на добавленную стоимость (п.2.6. Положения).

Вышеуказанные иностранные юридические лица осуществляют расчеты поНДС аналогично российским организациям. Заметим, что суммы налога подлежат возмещению только иностранным предприятиям, состоящим на налоговом учете. Российским же предприятиям а таких случаях рекомендуем получить от иностранного контрагента копию свидетельства о его постановке на налоговый учет.

Таким образом, только в случае, если иностранное юридическое лицо не состоит на учете в налоговом органе, предприятие - источник выплаты дохода будет обязано исчислять и перечислять НДС за счет выплачиваемых ему средств.

Источнику выплаты следует обратить внимание на правильность исчисления сумм налога.

В случае, если в договоре (контракте) с иностранным предприятием НДС не указан и не выделен отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах, предъявляемых к оплате иностранным предприятием, - предприятие - источник выплаты исчисляет налог с полной суммы выручки, причитающейся иностранному предприятию, применяя расчетную ставку в размере 16,67 % (Письмо ГНС РФ от 30.07.96 N ВГ-6-06/525 "Об уплате НДС при реализации товаров на территории РФ иностранными предприятиями").

Налог удерживается в валюте выплаты при каждом перечислении платежа. При выплате иностранной организации дохода в иностранной валюте НДС предприятием - источником выплаты исчисляется также в иностранной валюте, а вот уплатить в бюджет налог российское предприятие имеет право как в иностранной валюте, так и в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, действующему на день уплаты налога. Российское предприятие, являющееся источником выплаты налога на добавленную стоимость, представляет в налоговые органы отдельный расчет.

Думаем, интересно будет расмотреть вопрос о зачете (возмещении) НДС у российского предприятия - источника выплаты.

Суммы НДС, фактически уплаченные в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию по материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения у российского предприятия - источника выплаты, подлежат зачету или возмещению у этого российского предприятия (п.21 Инструкции Госналогслужбы РФ "О порядке исчисления и уплаты НДС" от 11.10.95 N 39).

Суммы такого налога, подлежащие зачету или возмещению, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (соответствующих субсчетов) и после фактической уплаты в бюджет списываются с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (соответствующих субсчетов) в дебет счета 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость").

Суммы налога, уплаченные за иностранное предприятие по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, освобожденных от уплаты НДС в соответствии с подпунктами "в" - "ш", "я" и "я.1" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", относятся на издержки производства и обращения и зачету (возмещению) не подлежат.

После уплаты налога российскими предприятиями иностранные юридические лица имеют право на возмещение сумм НДС, фактически уплаченных в бюджет при ввозе товаров на территорию РФ, а также по материальным ресурсам производственного назначения, приобретенным на территории РФ, только при условии последующей постановки на учет в качестве налогоплательщика.

На практике может возникнуть ситуация, когда НДС российским предприятием - источником выплаты будет уплачен не за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию, а за счет собственных средств. В этом случае налог не подлежит ни возмещению (зачету), ни отнесению на издержки производства и обращения, а списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Также не подлежит зачету или возмещению у российского предприятия - комиссионера НДС, уплаченный на таможне за товары, поступающие от иностранного предприятия для реализации на территории Российской Федерации на условиях консигнации, так как указанный товар приходуется у российского предприятия на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" и не является его собственностью. Сумму налога, уплаченного таможенным органам, комиссионер возместит за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию - комитенту (Письмо Госналогслужбы РФ от 30.07.96 N ВГ-6-06/525).

Налоговая оговорка

На практике российские предприятия сталкиваются с трудностями при проведении переговоров с иностранными партнерами относительно цены контракта: возложение на иностранное юридическое лицо обязанности по уплате НДС может привести к тому, что реально полученная иностранным партнером сумма будет меньше контрактной цены на сумму НДС. Многие иностранные фирмы не соглашаются заключать контракт на таких условиях, и российское предприятие вынуждено платить НДС из своих источников, чтобы не потерять контрагента.