Диссертация (1173805), страница 48
Текст из файла (страница 48)
Вместе с тем в Бразилии и России, как ужеотмечалось, обход налогового закона выражается через сделки (операции), которыескрывают или искажают сведения о фактах, значимых для налогообложения.Следовательно, данные правовые конструкции предполагают установление не толькоотсутствия экономического содержания, но и действий по сокрытию данного факта илиискажения сведений о нем. Указанные дополнительные критерии, как представляется,должны отграничивать схемы по обходу налогового закона от иных, обоснованныхдействий налогоплательщика по минимизации налогового бремени.1.5.
Налоговая выгода (tax benefit) как элемент общих правил о запрете обходаналогового закона в государствах БРИКСНесмотря на то, что налоговая выгода является неотъемлемой частью GAAR всехгосударств БРИКС, она может быть явно не выражена в тексте GAAR (как это имеетместо в Бразилии473), но чаще всего она описана формулировкой, определяющейконкретные ее разновидности: уменьшение налоговой базы или суммы налога,освобождение от уплаты налога или отсрочка уплаты налога, применение налоговойльготы или пониженной налоговой ставки, зачет / возврат налога и т.д.
(Россия, Индия,Китай, ЮАР).Государства БРИКС признают возможность возникновения налоговой выгоды какна стадии определения элементов налоговой базы (дохода, расхода), так и на стадииисчисления и уплаты суммы налога, а также после уплаты налога (предъявление вычета,возмещение налога).В законодательстве Индии закреплено, что налоговая выгода включает в себяуменьшение не только суммы подлежащих уплате налогов, но и других связанных с нимплатежей (таких как проценты и пени). Однако в соответствии со статьей 10U Правилподоходного налогообложения размер налоговой выгоды в целях определения порога дляТем не менее в литературе отмечается, что признак налоговой выгоды в бразильском GAARхоть и не явно, но предполагается.
Rosenblatt P., Tron M. General report. Anti-avoidance measures of generalnature and scope - GAAR and other rules // Cahiers de Droit Fiscal International. 2018, Seoul. Vol. 103a. p. 22.473189применения GAAR (30 000 000 рупий) включает в себя только суммы налога, что входитв некоторое противоречие с материальными налоговыми нормами.В ЮАР термин «налоговая выгода» включает «избежание, отсрочку илиуменьшение любых налоговых обязательств». При этом в общем праве ЮАР толкованиетермина «налоговая выгода» уточняет предмет GAAR (обход налогового закона).
Так, вряде судебных решений признавалось, что для целей GAAR имеют значениеобстоятельства, при которых возникает налоговая выгода. Если она возникает в связи сизбежанием возникновения налогового обязательства («tax avoidance»), то GAARподлежит применению (здесь налоговая выгода имеет значение налоговой экономии).Налоговая выгода не возникает тогда, когда налоговое обязательство уже наступило: втаком случае речь может идти о налоговой недоимке и уклонении от уплаты налогов («taxevasion»), не являющемся предметом GAAR.В статутном GAAR Китая налоговая выгода заключается в уменьшении суммывыручки или налогооблагаемого дохода предприятия (то есть уменьшается налоговаябаза).
В Административных мерах GAAR содержание налоговой выгоды дополняетсяуменьшением суммы уплачиваемого налога в форме снижения, освобождения илиотсрочки.В статутном GAAR России термин «налоговая выгода» не используется, онзаменен формулировкой «уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или)суммы подлежащего уплате налога». В Постановлении Пленума № 53 под налоговойвыгодой понимается «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, вчастности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы,применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет)или возмещение налога из бюджета» (пункт 1).Особенность российской налогового права заключается в том, что в целяхприменения доктрины необоснованной налоговой выгоды Постановление Пленума № 53требует не только определить размер налоговой выгоды, но и оценить ее в качественеобоснованной.
Налоговая выгода признается необоснованной, если для целейналогообложенияучтены операции не в соответствии с их действительнымэкономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумнымиэкономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3), или если190полученаналогоплательщикомвнесвязисосуществлениемреальнойпредпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4).Таким образом, в отличие от остальных юрисдикций БРИКС, в которых налоговаявыгода выступает в качестве объективного признака GAAR в виде количественноговыражения налоговой минимизации, в России налоговая выгода дополняется оценочнойхарактеристикой, которая, как представляется, призвана установить логическую исистемную связь налоговой выгоды с иными элементами GAAR (схемой по обходуналогового закона и целью).Логично предположить, что если реализация налогоплательщиком тех или иныхсхем по обходу налогового закона не привела к получению какого-либо экономическогорезультата и не уменьшила налоговых обязательств либо альтернативные обходуналогового закона действия привели бы к менее обременительным налоговымпоследствиям, то в таких случаях налоговая выгода как таковая в принципе отсутствует.Отсутствие налоговой выгоды должно исключать применение GAAR.Однако, в деле ООО «Континентал Тайрс Рус»474 российские суды избрали другойподход: налоговый орган исключил расходы налогоплательщика в виде процентов позаймам из налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку, по мнению налоговогооргана, они не были обусловлены разумными экономическими или иными причинами.Вместе с тем налогоплательщик, исходя из текста судебных решений, вынесенных поделу, не был уличен в получении налоговой выгоды как таковой (особенно еслиучитывать тот факт, что проценты по займам уплачивались иностранной компании идолжны были облагаться в соответствии с законодательством иностранного государствапо налоговой ставке, которая выше, чем налоговая ставка, установленная в НК РФ).Такимобразом,вовсехгосударствахБРИКСдляпроверкидействийналогоплательщика на предмет обхода налогового закона важно определить наличиеполученной налогоплательщиком налоговой выгоды.
Для этого применяется доктринаделовой цели (business purpose doctrine), закрепленная в законодательстве государствБРИКС и основанная на следующей формуле: действия, сделки, операции будутсчитаться совершенными в обход налогового закона, если налогоплательщик не имелСм. Определение Верховного Суда РФ от 09.08.2017 № 305-ЭС17-9969 по делу № А40251161/2015 // СПС «КонсультантПлюс». Подробнее об этом судебном решении см. параграф 2 главы 2диссертационной работы.474191никаких деловых целей в отношении этих действий, сделок, операций, кроме полученияналоговой выгоды.Подробнее о доктрине деловой цели в государствах БРИКС будет сказано вследующей части параграфа.
Отметим лишь, что законодательная техника государствБРИКС придает данной доктрине и, в частности, определению налоговой выгоды,некоторые национальные особенности. Например, в России и Китае статутное GAARформулирует тест основной цели отрицательно, то есть указывает на ту цель, отсутствиекоторой свидетельствует об обходе налогового закона: в Китае речь идет про отсутствиеразумной коммерческой цели, что отождествляется с получением налоговой выгоды, асогласнороссийскогостатутногоGAARуменьшениеналоговыхобязательствдопускается, если основной целью совершения сделки (операции) не является налоговаявыгода.
В остальных государствах БРИКС данный тест сформулирован положительно идля целей применения GAAR предполагает наличие основной цели – получениеналоговой выгоды (ЮАР, Индия) или сокрытие фактов, приводящих к налогообложению(Бразилия). Указанные различия в практическом плане проявляются в особенностяхдоказывания наличия или отсутствия обхода налогового закона в деятельностиналогоплательщика: необходимо доказывать либо отсутствие цели (как правило,экономической), либо наличие цели (получение налоговой выгоды).1.6. Цель налогоплательщика (taxpayer’s purpose) как элемент общих правило запрете обхода налогового закона в государствах БРИКСДанный признакGAAR обычнохарактеризует субъективное отношениеналогоплательщика к получению налоговой выгоды посредством недопустимых схем пообходу налогового закона.
Однако цель не всегда используется для определениянамерений налогоплательщика (субъективная оценка цели): распространен также подходобъективной оценки цели, когда она определяется через фактические результаты схемы.В контексте этой проблематики законодательство почти всех государств БРИКСформально закрепляет в качестве одного из элементов GAAR именно цель схемы, а нецель (намерения) налогоплательщика.В Индии для применения GAAR получение налоговой выгоды должно бытьосновной целью схемы. В соответствии с законодательством Китая GAAR применяетсяк сделкам, не имеющим разумной коммерческой цели: сделка не имеет разумной192коммерческой цели, если ее основной целью является снижение, освобождение илиотсрочка уплаты налогов.
В ЮАР недопустимой будет схема обхода налогов, если ееединственной или основной целью было получение налоговой выгоды.Как видно, в упомянутых трех государствах БРИКС в GAAR цель установленаприменительно к схеме, а не к налогоплательщику. Это означает, что правоприменительдолжен судить о цели, не исходя из намерений налогоплательщика, а из характера(способа) совершения и результата схем по обходу налогового закона.Симптоматично, что в структуре GAAR Индии, Китая и ЮАР широко раскрытынекоторые элементы объективной стороны GAAR, определяющая основные видыпорочности (искусственности) правовых конструкций, используемых для обходаналогового закона475.
В этой связи уместно вспомнить теорию Грэма Купера, согласнокоторой цель и искусственность (в общем смысле любая уловка, хитрость) являютсясвязанными в лингвистическом смысле идеями – обозначение чего-либо как надуманногоили искусственного передает также смысл, что это было сделано с неправильнойцелью476. Таким образом, данный подход предполагает, что цель сделки – получениеналоговой выгоды, может презюмироваться при доказанности наличия другого элементаGAAR – схемы по обходу налогового закона. Рассмотрение вопроса о наличии в сделке(схеме) экономических оснований и каких-либо субъективных целей (намерений) в такомслучае уже не является первостепенным и даже обязательным.Однако правоприменительная практика указанных государств, несмотря наособенности законодательного закрепления цели в GAAR, все-таки исследует намеренияналогоплательщика для выявления экономических мотивов совершения сделок, даже тех,которые могут казаться нетипичными.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
