Диссертация (1173805), страница 47
Текст из файла (страница 47)
В связи с этимпрофессор Д.В. Винницкий ставит резонный вопрос о том, «действительно ли российскаяправовая система нуждается в столь значительном использовании юридическихинструментов, которые традиционно ассоциируются со средствами экстраординарнымии имеющими в качестве основы для своего происхождения теорию обхода закона?»468.Вызывает серьезное сомнение то, что российская правовая система нуждается в подобномиспользовании GAAR.Становится очевидным, что, рассматривая GAAR в указанном контексте, в Россиии иных государствах БРИКС GAAR имеет разное юридическое значение: в России эторядовой правовой инструмент для признания потенциально любой деятельностиналогоплательщика обходом налогового закона; в других государствах БРИКСюридическаяпереоценкадеятельностиналогоплательщикаспомощьюGAARфактически допускается только в исключительных случаях (в этом смысле в научнойлитературе GAAR обоснованно рассматривается в качестве меры стабилизации сферыдействия основной нормы, которую пытались обойти, а не как необходимый в каждомналоговомспореинструментквалификациидействийналогоплательщикакакпротивоправных или правомерных)469.
Кроме того, редкость использования GAARСм. также статистику в разбивке по категориям споров: Винницкий Д.В. Добросовестность,обоснованность выгоды, пределы осуществления прав, или Как российское налоговое право оказалось напередовых рубежах борьбы со злом, гнездящимся в налогоплательщиках // Закон. 2018. № 11. С. 46.468Там же.469Там же.467185(наряду с надежностью процедур их применения) балансирует абстрактность и гибкостьGAAR, что по общему правилу, недопустимо в отраслях публичного права470.В России на основании GAAR налогоплательщик может быть лишен права наприменение специальных налоговых режимов, а также права на налоговые вычеты, учетрасходов по налогу на прибыль и налоговые льготы.
В этом плане российская практикаприменения GAAR является сложно предсказуемой и, более того, фактически неограничена по сфере применения, затрагивая области, попадающие в сферу действияспециальных правил налогового законодательства.В этой связи российскому законодателю, как представляется, следует учитыватьположительный опыт государств БРИКС, которые ввели нормативные ограничения поприменению GAAR, заранее обозначив его исключительность.1.4. Схема по обходу налогового закона (tax avoidance scheme) как элементобщих правил о запрете обхода налогового закона в государствах БРИКСГосударства БРИКС в своем национальном праве закрепляют широкий подход копределению недобросовестного поведения налогоплательщика, включающего в себялюбые действия, бездействие, сделки, операции, договоренности, совокупность всегоперечисленного, которая может быть выражена в собирательном термине «схема» /«arrangement», и отдельные шаги (части) схемы471.В налоговом законодательстве Индии и ЮАР введено понятие недопустимойсхемыобходаналоговогозакона(«impermissibleavoidancearrangement»).В законодательстве ЮАР раскрывается понятие «схемы обхода налогового закона»(«avoidance arrangement») – это любая схема, направленная на получение налоговойвыгоды (статья 80L Закона о подоходном налогообложении ЮАР), а в законодательствеИндии дается общее определение схемы («arrangement») – любой шаг, часть сделки илицелую сделку, операцию, соглашение, иное юридическое построение, подлежащие или неподлежащие исполнению, и включает также отчуждение любого имущества по такойАкимова В.Г., Литвинова К.Ю., Штукмастер И.Б., Кузнецов А.Б.
Пределы вмешательства вналоговое планирование при налоговом администрировании // Закон. 2019. № 5. С. 179.471Применимость GAAR не только ко всем сделкам, операциям, схемам и конструкциям, но к ихшагам и частям прямо закреплено в законодательстве ЮАР, Индии и нормативных актах Китая, следуетиз судебной практики всех государств БРИКС.470186сделке, операции, соглашению или юридическому построению (статья 102 Закона оподоходном налогообложении Индии).Но при буквальном толковании приведенных норм законодательства государствБРИКС сами по себе «схема» или «схема обхода налогового закона» не являютсязапрещенными и отражают диапазон возможных действий налогоплательщика поналоговому планированию.
Элементом GAAR эти схемы станут только тогда, когда рядпризнаков будет указывать на их недопустимость («impermissible»). Во-первых, цельполучения налоговой выгоды должна быть в схеме главной (Индия) или такжеединственной (ЮАР). Во-вторых, в действиях налогоплательщика должен усматриватьсяминимум один из так называемых испорченных («tainted») элементов:возникновение прав или обязательств, которые обычно не возникли бымежду лицами, действующими по принципу «вытянутой руки»;неправильноеиспользование(«misuse»)налоговогозаконаилизлоупотребление («abuse») налогового закона;отсутствие коммерческого содержания («lack commercial substance») илипризнание схемы как не имеющей коммерческого содержания; илиосуществление схемы (сделки, операции) таким способом, который обычноне используется в добросовестных целях.Похожий правовой подход воспринят в Китае.
Статья 92 Циркуляра № 2 приводитпримерный перечень схем по обходу налогового закона («tax avoidance arrangements»): неправомерное использование налоговых преференций (льгот); - неправомерноеиспользование международных налоговых соглашений; - неправомерное использованиеформ корпоративной организации; - избежание от уплаты налогов с помощью налоговыхубежищ; - другие схемы, не имеющие разумных деловых целей.В Административных мерах GAAR схема по обходу налогового закона («taxavoidance scheme») имеет место в том случае, если ее единственной или основной цельюявляется получение налоговой выгоды, которая получена с использованием конструкций,форма которых соответствует налоговому законодательству, но не соответствует ееэкономическому содержанию.В Бразилии и России обход налогового закона выражается через сделки (операции),которыескрывают(«dissimulating»,Бразилия)илиискажаютсведения(«themisrepresentation of information», Россия) о фактах, значимых для налогообложения.187В России, помимо искажения, для квалификации действий по обходу налога такжеиспользуются тест деловой цели и тест реальности исполнения сделки контрагентом(пункт 2 статьи 54.1 НК РФ), а Постановление Пленума № 53 дополняет возможныеформы недобросовестного поведения налогоплательщика совершением мнимых /притворных сделок (пункт 8) и примерным перечнем обстоятельств, которые могутсвидетельствовать о действиях, направленных на обход налогового закона (пункт 5).Таким образом, все государства БРИКС придерживаются широкого подхода копределению недопустимого с точки зрения GAAR поведения налогоплательщика, чтовыражается в использовании терминов «схема» (Китай, ЮАР, Индия), «сокрытие»(Бразилия), «искажение» (Россия).
Указанные общие и оценочные категории даже присвоемраскрытииидетализациинесодержатуниверсальныхпризнаков,отграничивающих действия по обходу налогового закона (предмет GAAR) отпротивоправных деяний в сфере налогообложения (которые не могут быть предметомGAAR). В этом плане рассматриваемый элемент GAAR в государствах БРИКС на самомделе не раскрывает, чем объективная сторона GAAR отлична от объективной стороныналоговых правонарушений, позволяя последние формально относить к предметуGAAR472.
На фоне отмеченной негативной тенденции положительным является опытКитая: в Административных мерах GAAR указывается, что GAAR не применяется кслучаям неуплаты налога, неправомерного возврата налога, налогового мошенничества,подделки счетов фактур и иным формам уклонения от уплаты налогов, то естьпротивоправной деятельности.Также общим для GAAR государств БРИКС является указание в законе, введомственных разъяснениях или судебной практике на то, что схемами по обходуналогового закона охватываются те действия, форма совершения которых несоответствует экономическому содержанию.
Данная правовая квалификация схем пообходу налогового законаявляетсяпредпосылкой для применения доктриныэкономического содержания («economic substance doctrine»).Несмотря на то, что доктрина экономического существа закреплена в налоговомзаконодательстве всех государств БРИКС, но содержание статутного регулированияПодробнее об особенностях составов налоговых правонарушений (в частности, уголовныхпреступлений), предусмотренных законодательством государств БРИКС, см.: Курочкин Д.А.
Проблемыповышения эффективности применения законодательства государств БРИКС в части пресеченияуклонения от уплаты налогов // Всероссийский криминологический журнал. 2019. Т. 13, № 4. C. 671-679.472188данной доктрины не является эквивалентным. В частности, отсутствие экономическогосодержания в сделках и операциях, как правило, является достаточным основанием дляпризнания их совершенными в обход налогового закона (данный подход характерен дляналогового права Индии, Китая и ЮАР).
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
