Бухгалтерский учет финансовых результатов в строительных организациях (1142292), страница 10
Текст из файла (страница 10)
Следуетзаметить, что при применении первого способа (по доле выполненного объемаработ), как правило, в бухгалтерском учете образуется остаток незавершенногопроизводства.Прииспользованиивторогоспособанезавершенногопроизводства не будет.Приведем пример расчета выручки, себестоимости и прибыли по ПБУ2/2008 [28] при использовании указанных выше способов определениязавершенности работ.Пример 1. Организация заключила долгосрочный договор строительногоподряда (далее – СМР) на сумму 500 000,00 руб.
По смете затраты составляют51420 000 руб. Согласно данным экспертов, на конец отчетного периода объемвыполненных работ составил 75% от объема работ в целом. В бухгалтерскомучете в конце отчетного периода, себестоимость фактически понесенных работравна 320 000 руб.1.При расчете способом «по доле выполненного объема работ вобщем объеме работ» степени завершенности работ выручка отчетного периодабудет равна 375 000,00 (500 000, 00 руб.
х 75%) рублей, а расходы отчетногопериода — 315 000,00 (420 000 х 75%) рублей. Финансовый результат составит60 000, 00 (375 000,00– 315 000,00) рублей. Незавершенное строительствосоставит 5 000,00 (320 000,00 – 315 000,00) рублей.2. При способе определения готовности «по доле произведенных расходовв совокупной величине расходов по договору», процент освоенных расходовсоставит 76%. Он рассчитывается делением фактически понесенных затрат наобщую величину затрат по договору (320 000 руб. х 100% / 420 000 руб. = 76%);Отсюда, выручка составит за отчетный период: 500 000 руб.
х 76% =380 000 руб., а прибыль составит 60 000 руб.Таким образом, разные способы, по которым определяется степеньзавершенности работ по договору, приводят к формированию различныхзначений величины финансового результата [53, c. 109].Порядок формирования операций в соответствии с ПБУ 2/2008 [28] насчетах бухгалтерского учета нормативно не определен. Данный вопрос ипредложения по развитию методики отражения информации о финансовыхрезультатах на счетах учета рассмотрен в параграфе 1 главы 3 диссертации.Следуетотметить,чтосодержаниедоговора—этонаиболеесущественный момент, влияющий на учет финансовых результатов уподрядчиков. Поэтому при оформлении договоров строительного подряданеобходимо учитывать влияние отдельных его условий (предмет договора,порядок перехода права собственности на готовую строительную продукцию,52порядок и сроки сдачи - приемки работ, сроки осуществления расчетов подоговорам строительного подряда) на ведение бухгалтерского учета.Остановимся более подробно на условии порядка и сроков сдачи-приемкиработ.Данное условие более всего влияет на порядок формированияфинансового результата в строительных организациях.
Однако зачастую вучетнойпрактикевзаимосвязьмеждуроссийскихпорядкомстроительныхисрокамиорганизацийсдачи-отсутствуетприемкиработ,установленными в договоре, и отражением финансовых результатов отреализации строительной продукции в бухгалтерском учете.Так, основными формами первичных учетных документов, которымиоформляется сдача выполненных СМР, являются акт о приемке выполненныхработ (форма № КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат(форма № КС-3).
Эти формы, утвержденные постановлением Госкомстата от 11ноября 1999 г. № 100 [16], формируются на основе Журнала учетавыполненных работ (форма КС-6а).Если указанные выше документыоформлены не по этапам сдачи работ, предусмотренным условиями договора,то они могут служить основаниями для признания способом «по мереготовности» финансового результата. Для этого в учетной политике следуетуказать, что справки по форме КС-3 и акты по формы КС-2 подтверждаютпризнание выручки способом «по мере готовности». В противном случаевыписываемые ежемесячно формы № КС-2 и КС-3 следует применять толькокак справочные документы.
Данную точку зрения поддерживает и ПрезидиумВАС в информационном письме от 24.01.2000 № 51 «Обзор практикиразрешения споров по договору строительного подряда» [18]. Так, в пункте 18данного письма [18] указано, что при возведении здания по договорустроительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по формеКС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведениярасчетов. Е.С. Попова отмечает: «поскольку объемы выполненных работ закалендарный месяц, отражаемые в актах унифицированной формы КС-2,являются в большинстве случаев набором объемов работ, выполненных за53данный период времени, которые по содержанию не могут совпадать с этапами,указанными в договорах, вследствие этого они не считаются принятымиорганизацией-заказчиком с юридической точки зрения» [85, c. 35].В свою очередь, формы № КС-2 и КС-3, оформленные по этапам работ,установленнымусловиямидоговоров,подтверждаютдействительнореализацию, в том числе переход к заказчику контроля над результатами этихработ.
Поэтому выручку по таким этапам работ (установленным в договоре)следует относить к реализованной, но никак ни к расчетной, определеннойспособом «по мере готовности».Считаем, что для устранения путаницы в документообороте следуетуточнить набор форм первичных документов. Так, полагаем, что для расчетовза выполненные работы, передаваемые в целом (этапу работ, прописанному вдоговоре) по договору, можно использовать переименованные в формы КС-4«Акт о приемке выполненных работ в целом (этапу) по договору» и КС-5«Справку о стоимости выполненных работ и затрат в целом (этапу) подоговору»действующиебланкиформКС-2,КС-3.Такимобразом,выписываемые ежемесячно документы КС-2, КС-3 могут использоваться дляпризнания выручки способом «по мере готовности» либо для осуществлениярасчетов между заказчиками и подрядчиками, тогда как формы КС-4, КС-5должны свидетельствовать лишь о приемке-сдаче объемов работ в целом (поэтапам) по договору.Далее рассмотрим вопросы оптимального соотношения между отдельнымипринципами (требованиями, условиями) методологии бухгалтерского учетадоходов и расходов на предприятиях с длительным циклом изготовления.
Этопринципы осмотрительности и уместности информации. В.И. Богатыреваутверждает, что «надежность оценки выручки в предприятиях с длительнымцикломизготовленияобеспечиваетсярациональностьюизбранногоорганизацией метода определения степени готовности, при невозможностинадежногоизмеренияонапризнается равнойпроизведенным54расходам» [78 с. 105].
Осмотрительность является главным принципом,обеспечивающим надежность бухгалтерской информации.Он основан наюридическом подходе признания доходов, когда главным условием признаниявыручкиотпродажстановитсяпереходсущественныхрисковивознаграждений, которые связаны с правом собственности на завершенныестроительные работы, к покупателю (заказчику).
Согласно данному подходувыручка (доход) в учете подрядчика не может быть признана до моментапередачи объекта строительства заказчику. Другими словами, признаниедоходов отражаться в учете не будет на протяжении ряда отчетных периодов.Значит, пользователи бухгалтерской отчетности в течение нескольких лет небудут иметь сведений о финансовых результатах, а это с точки зренияпризнания бухгалтерской (финансовой) отчетности в качестве информационнойбазы для принятия инвестиционных решений недопустимо.Уместность информации помогает пользователям объективно оцениватьпрошлые, настоящие и будущие события [81, с.
82]. Итак, можно говорить, чтов строительных организациях уместность информации в отчете о финансовыхрезультатах достигается за счет признания выручки способом «по мереготовности».Несоблюдение принципа осмотрительности может быль связано с тем, чторасчетные величины выручки и финансового результата не отражают фактапринятияработпревалированиизаказчиками.Вэкономическогоэтомподходаслучаекможнопризнаниюутверждатьприбылионадюридическим.
Для обеспечения баланса принципов осмотрительности иуместности считаем целесообразным определять финансовый результат по всемдлительным договорам на строительство в следующие моменты:- на отчетную дату и дату готовности работ к сдаче покупателю (заказчику);- на дату приемки полностью выполненных работ (этапов, выделенных вдоговоре) покупателем (заказчиком);- по оплате переданных работ (этапов, выделенных в договоре) на датурасчетов.55Для этого надо сформировать систему переквалификаций показателей подоговорам в зависимости от наступления указанных моментов признания.Далее рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском учете доходови расходов у застройщиков (заказчиков-застройщиков).
Основную долюприбыли застройщик (заказчик-застройщик) в жилищном строительствеполучает по договорам участия в долевом строительстве [50, с. 97–98].Инвестиционный договор схож с договором долевого участия. Они обарегламентируют отношения по финансированию строительства с цельюполученияобъектасоставляетсявнедвижимости.соответствиисОднакодоговортребованиямидолевогозакона,аучастиясодержаниеинвестиционных договоров определяется решениями застройщиков [57, с. 12].Внастоящеевремяотсутствиечеткогонормативногорегулированиябухгалтерского учета по данным договорам на строительство приводит кформированию в теории и практике отечественного учета многочисленныхподходов к отражению финансового результата у застройщиков (заказчиковзастройщиков).В учебном пособии под редакцией Г.Ю. Касьяновой [49, с.
42–43] взависимости от функциональных обязанностей застройщика (заказчиказастройщика),предусмотренныхвдоговорахобучастиивдолевомстроительстве, представлены следующие ситуации формирования выручки(дохода) и финансового результата.Ситуация 1. Средства дольщиков не будут являться выручкой, еслизастройщик совмещает функции заказчика, но строительные работы сам неосуществляет. В этом случае, по мнению Г.Ю. Касьяновой, основная суммасредств,поступающихотдольщиков,рассматриваетсякакцелевоефинансирование и отражается по кредиту счета 86 «Целевое финансирование»[49, с. 45–46] и в группе статьей баланса «Долгосрочные обязательства» или«Краткосрочныеобязательства»поотдельнойстроке«Целевоефинансирование».
Заметим, что данную точку зрения не разделяют многиеотечественные специалисты и ученые, считая ее ошибочной.56Целевым финансированием считаются денежные средства бюджетногофинансирования, которые организация должна потратить на финансированиесобственных капитальных или текущих затрат. Но так как при инвестированиив строительстве отсутствует бюджетное финансирование и средства инвесторовдолжны быть направлены на строительство объекта, а не на собственныенужды застройщика, то отражение денег инвестора в балансе как целевоефинансирование приводит к искажению отчетности. Поэтому специалистыпредлагают в данной ситуации использовать счет 76 «Расчеты с разнымидебиторами и кредиторами» [86, с. 263] или счет 62 «Расчеты с покупателями изаказчиками» [142] с открытием специальных субсчетов.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
