Нормативный учет и стандарт-кост

Тема 7. Нормативный учет и «стандарт-кост»

1. Нормативный учет как инструмент учета и контроля затрат
2. Система «стандарт-кост»
3. Порядок учетных записей в системе нормативного учета затрат
4. Виды и расчет отклонений затрат

1. Нормативный учет как инструменты учета и контроля затрат

Нормативный метод калькулирования применяется в массовом и крупносерийном производстве, в котором готовая продукция получается путем механической сборки частичных продуктов (деталей, узлов) (в автомобильной, обувной, швейной и других аналогич­ных промышленных отраслях, в которых нецелесообразно применение позаказного и попередельного методов калькулирования).

Нормативное калькулирование основано на предва­рительном (до начала отчетного месяца или квартала) составлении нормативной калькуляции на каждую калькуляционную единицу, оперативном учете измене­ния норм в течение отчетного периода и отклонений от действующих норм.

Наличие такой информации существенно повышает аналитичность калькуляции фактической себестоимос­ти. Методика нормативного калькулирования позволяет вести калькуляционный учет издержек не по каждому объекту калькулирования, а по группе однородных объ­ектов, что существенно упрощает составление калькуля­ций в многономенклатурных производствах.

Составление нормативных калькуляций позволяет организовать нормативное калькулирование. Оно возможно только на основе детально разработанных норм расхода материальных ресурсов, норм трудоемкости и тарифов оплаты труда по специальностям и квалификации персо­нала, сметных нормативов издержек накладных произ­водственных расходов по подразделениям, ценовых нор­мативов и т. п.

Нормативная калькуляция составляется на каждую деталь или группу однородных деталей, на узлы, агрегаты, части изделия, на все изделие.

Нормативная калькуляция составляется в объеме производственной себестоимости, без общехозяйствен­ных расходов. Упрощенный вариант предполагает составление нормативных калькуляций только по прямым издержкам.

Нормативный метод предусматривает соблюдение ряда принципов:

Рекомендуемые материалы

1) предварительное составление калькуляции норма­тивной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм и смет;

2) ведение в течение месяца учета изменений действую­щих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

3) учет фактических затрат в течение месяца с подраз­делением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;

4) установление и анализ причин, а также условий по­явления отклонений от норм по местам их возникновения;

5) определение фактической себестоимости выпу­щенной продукции как суммы нормативной себестоимо­сти, отклонений от норм и изменений норм.

Нормативная система управления затратами представляет собой совокупность процедур по планированию, нормирова­нию, отпуску материалов в производство, составлению внут­ренней отчетности, калькулированию себестоимости продук­ции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе норм затрат. Ее основной целью является полное ис­пользование производственных факторов и экономное ведение хозяйства.

Управление затратами на основе норм предотвращает ненужные потери, повышает эффективность производства, улучшает политику закупок, из­меряет расход производственных ресурсов и нацеливает на их использование в будущем.

Сущность этой системы заключается в следующем:

• планирование затрат на основе норм, обеспечивающих ре­шение поставленных перед предприятием задач;

• документирование затрат путем выдачи разрешений на использование различных ресурсов для производственных целей, обоснованных нормами и нормативами;

• отражение затрат на счетах бухгалтерского учета по нор­мам и отклонениям от них;

• выявление отклонений производится линейным персоналом управления в целях оперативного вмешательства в процесс формирования себестоимости на каждом уровне управления.

Нормативное управление затратами отлича­ется от традиционных методов более сильным воздействием со стороны управления на формирование себестоимости и более оперативной информацией, необходимой для принятия управ­ленческих решений в ходе производственного процесса.

Стандартная норма — это научно обоснованная величина, по­лученная в результате анализа и расчета необходимых материа­лов, производственных технологий, затрат времени на выполнение операций, предусмотренных технологией, цен на продукцию при различных условиях и правильном выборе оборудования.

Для установления нормативных затрат на продукт необхо­димо суммировать нормативные затраты на материалы и труд, накладные расходы. В практике применяют два подхода к определению нормативных затрат. По первому варианту анализи­руется фактическое использование материалов и труда, по вто­рому — нормы устанавливаются расчетным путем при помощи технического анализа. При этом, когда использует­ся первый подход, то отклонения прошлого периода могут быть заложены в нормы на будущий период. Второй подход обеспечи­вает эффективное производство, так как он позволяет более точно выявлять отклонения, анализировать их и воздействовать на них.

Различают следующие виды норм:

• основные;

• идеальные;

• текущие.

Основные нормы затрат — постоянные, остающиеся неиз­менными в течение длительного периода. Используются для сравнения фактических затрат за ряд лет и выявления тенден­ций эффективности производства отдельных изделий в течение анализируемого периода. В условиях изменения объемов про­изводства, технологии, цен основные нормы не будут отражать текущих запланированных затрат и потому становятся непри­годными для управления затратами. Основные нормы затрат имеют ограниченное применение.

Идеальные нормы затрат — минимальные затраты для дея­тельности в идеальных условиях производства. На практике идеальные нормы редко считаются достижимыми и перестают быть целью. Однако они могут быть полезны менеджерам для установления системы стимулирования, мотивации к сниже­нию издержек. Применяются такие нормы крайне редко.

Текущие нормы затрат — достижимые затраты на короткий отрезок времени, которые обеспечивают запланированную эф­фективность производства. Они представляют собой цели, которые могут быть реально достигнуты в условиях эффективной деятельности. Их значение заключается в том, что они служат базой измерения отклонений от намеченной достижимой цели, т.е. сравнения фактических и нормативных затрат. При этом обеспечивается запланированная эффективность в условиях до­пустимых отклонений, связанных с потерей времени и ресур­сов в обычных производственных ситуациях.

Нормативные из­держки должны оставаться неизменными до тех пор, пока отклонения не будут значительными. Срок действия нормативов строго инди­видуален для каждого предприятия. Чем чаще предприятия ме­няют ассортимент продукции или совершенствуют технологию, тем чаще им приходится разрабатывать или пересматривать нормы, так как это напрямую связано с осуществлением при­быльного бизнеса.

Нормативный учет затрат и калькулирования себестоимости заключается в учете затрат по нормам, в учете изменений норм и учете отклонений от норм.

Учет изменения норм необходим в сложных произ­водствах, где нормы изменяются не только на начало месяца, но и в течение месяца. Вот эти изменения нельзя учесть при составлении нормативных калькуляций на начало месяца, поэтому необходим оперативный учет изменения норм.

При этом ведут ведомость учета изменения норм по объектам калькулирования. Сводные данные из этой ведомости в конце месяца ис­пользуются для корректировки нормативной калькуля­ции конкретного изделия.

Учет отклонения от норм является непременным эле­ментом нормативного метода калькулирования. Все про­изводственные расходы оформляются первичными доку­ментами двух типов: для расхода по нормам; для регистрации отклонений от действующих норм. Последними оформляются расходы материалов сверх утвержденных норм, оплата труда сверх нормальных расценок и нормальной трудоемкости, другие перерасходы.

Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвен­ным расходам распределяются между видами продукции по истечении месяца.

Документированные отклонения от норм обобщают­ся в оперативном учете по объектам калькулирования, причинам и виновникам отклонений для калькуляции и для анализа отклонений.

Фактическая себестоимость калькуляционной еди­ницы в классическом варианте нормативного калькули­рования определяется как алгебраическая сумма норма­тивной себестоимости, ее изменения под влиянием меняющихся норм и документированных отклонений от действующих норм по формуле:

СФ = Сн ± Син ± Сон,

где : Сф - фактическая себестоимость калькуляцион­ной единицы;

Сн - нормативная себестоимость калькуляционной единицы;

Син - себестоимость от изменения норм расчета на калькуляционную единицу;

Сон - себестоимость за счет отклонения от норм на калькуляционную единицу.

Возможен упрощенный вариант нормативного калькулирова­ния, который состоит в том, что документирование и оперативный учет изменений норм и отклонений от норм не ведутся. Нормативная калькуляция применяется для опреде­ления фактической себестоимости каждого калькуляци­онного объекта по данным об издержках группы таких объектов. При этом сокращается число аналитических позиций в калькуляционном учете без утраты достоверности каль­куляционных расчетов. Упрощенное нормативное калькулирование приме­няется в многономенклатурном производстве, в котором изменения норм проводятся не так часто, а документиро­вание отклонений от норм затруднено по тем или иным причинам.

на выбор модели нормативного учета для каждого предприятия влияют отраслевые особенности и специфика отдельных произ­водств. Можно выделить три варианта организации нормативного расчета затрат:

1. Учет по нормативным затратам. Фактические затраты определяют из следующего выражения: При этом варианте исходят из той предпосылки, что на сче­тах бухгалтерского учета движение материальных ценностей оценивают по нормативам (основные материалы, незавершен­ное производство, готовая продукция). Все выявленные откло­нения по мере их возникновения накапливаются и в конце от­четного периода присоединяются к нормативным затратам.

нормативные затраты ± Отклонения от нормативных затрат = Фактические затраты

2. Параллельный учет фактических и нормативных затрат. Этот вариант предусматривает отражение движения информа­ции о затратах на производство в двух оценках: по фактически сложившимся затратам и нормативной величине затрат факти­ческого объема выполненных работ, услуг произведенной про­дукции:

Фактические затраты — Нормативные затраты = ± Отклонения

3. Учет смешанным способом (осуществляется в двух вари­антах).

Первый вариант наиболее распространен в экономически развитых странах и был рекомендован в СССР. Однако с дос­таточной степенью достоверности учесть в течение отчетного периода все отклонения невозможно. Нормативная себестои­мость незавершенного производства на конец месяца исчисля­ется как разность между нормативной суммой затрат на произ­водство и нормативной себестоимостью товарного выпуска. В результате все неучтенные в течение месяца или другого отчет­ного периода отклонения оседают в остатках незавершенного производства.

Второй вариант предполагает повседневный контроль за со­блюдением норм основных затрат. Полученные в течение от­четного периода данные об отклонениях не обобщаются в ре­гистрах бухгалтерского учета и не отражаются на счетах. Суммы отклонений от норм затрат определяются по каждой группе однородных изделий в пределах отчетного периода сопос­тавлением фактических затрат с оцененным объемом выпуска продукции по нормативной себестоимости. При этом незавершенное производство оценивается по нормативной себестои­мости исходя из натуральных показателей балансов движения полуфабрикатов в производстве или описей незавершенного производства производственных подразделений.

Методика калькуляционных расчетов двух вариантов преду­сматривает одно из двух:

• отклонения от норм, выявленные в течение отчетного пе­риода, полностью относить на себестоимость продукции (готовой, а при определенной учетной политике — реали­зованной); либо

• отклонения от норм распределять между продукцией и неза­вершенным производством.

2. Система «стандарт-кост»

В современных условиях хозяйствования процесс при­нятия управленческих решений тактического и стратеги­ческого характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами пред­приятия является система учета стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в преде­лах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

Этот метод нормативного определения затрат был предложен Ф. Тейлором и другими сторонниками производственного менеджмента, которые применяли нормативы, чтобы выявить «единственный наилучший путь» использования труда и материальных ресурсов. Нормативы обеспечивали ин­формацией процесс планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму.

Пред­лагалось при измерении производительности пользоваться со­отношением З_ф/З_с, т.е. отношением фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметь место соотно­шение З_с < З_ф, или стандартные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность между фактическими и стандартными затратами (З_ф - З_с), тем вы­ше производительность. Используя эту формулу, Г. Гантт стал проводить различие между естественными (стандарт­ными) и непроизводительными затратами. В результате воз­никло знаменитое правило Гантта: все расходы сверх ус­тановленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

Однако при этом не рассматривали нормативы как инструмент контроля за финансовыми затратами. Ч. Гаррисон в 1911 году впер­вые разработал и внедрил полную действующую систему нормативного определения затрат. В1918 году им был опуб­ликован ряд уравнений для анализа переменных затрат. В современной литературе, посвященной систе­ме нормативного учета, многое почерпнуто из его работ.

Система стандарт-кост удовлетворяет запросы предпри­нимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стан­дартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а так­же составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.

В основе системы стандарт-кост лежит предваритель­ное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

♦ основные материалы;

♦ оплата труда основных производственных рабочих;

♦ производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные матери­алы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

♦ коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализа­ции продукции).

При использовании стандарт-коста все затраты предприятия разделяются на два вида: нормиру­емые и ненормируемые. В качестве нормируемых, как правило, выступают прямые затраты. Использование ме­тода стандарт-кост также предполагает, что нормирова­ние и последующий учет осуществляется по количествен­ному и стоимостному критерию.

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами. При возникнове­нии отклонений стандартные нормы не изменяют, они оста­ются относительно постоянными на весь установленный пе­риод, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повыше­нием или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклоне­ния между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и пол­ностью списываются не на затраты производства, а непос­редственно на финансовые результаты предприятия.

При установлении норм широко используются физи­ческие (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производ­ства данного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и полу­чают стандартные стоимостные нормы.

Стандарты накладных рас­ходов даются в денежной оценке без указания количествен­ных норм. Исключение составляют важнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавливаться количественные стандарты.

В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются большей частью либо исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм.

Стандарты ставок заработной платы по опера­циям технологического процесса часто являются средними расценками.

Нормы расхода материалов и производственной зара­ботной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разраба­тываются сметные ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Ставки накладных рас­ходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расхода­ми создаются переменные стандарты и скользящие сметы.

В основе установления скользящих смет накладных рас­ходов лежит классификация затрат в зависимости от вели­чины объема выпуска на постоянные, переменные и полу­переменные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В резуль­тате сметная ставка (норма) накладных расходов определя­ется как сумма переменной их части по заранее установ­ленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.

Схематически система учета стандарт-кост выглядит следующим образом:

1. Выручка от продажи продукции.

2. Стандартная себестоимость продукции.

3. Валовая прибыль (п. 1 - п. 2).

4. Отклонения от стандартов.

5. Фактическая прибыль (п. 3 • п. 4).

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, является основой оперативного управления произ­водством и затратами. Выявляемые в текущем порядке от­клонения от установленных стандартных норм затрат под­вергаются анализу для выяснения причин их возникнове­ния. Это позволяет администрации оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предот­вращения в будущем.

Следует отметить, что система стандарт-кост в зару­бежной практике не регламентирована нормативными ак­тами, в связи с чем не имеет единой методики установле­ния стандартов и ведения учетных регистров. Даже внутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегчен­ные.

Главное в стандарт-косте — контроль за наиболее точ­ным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стан­дартов затрат.

Недостатки системы «стандарт-кост».

- на практике очень трудно составить стандарты согласно технологической карте производства.

- изменение цен, выз­ванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остат­ков готовых изделий на складе и незавершенного произ­водства.

- стандарты можно устанавливать не на все произ­водственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослаб­ляется контроль за ними.

- при выполнении компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое вре­мя исчислять стандарт на каждый заказ практически невоз­можно. В таких случаях вместо научно обоснованных стан­дартов на каждое изделие устанавливают среднюю сто­имость, которая является базисом для определения цен на изделие.

Изучение обеих систем учета позволяет сделать вы­вод, что между ними много общего. Так, общими принци­пами для обеих систем учета являются:

♦ строгое нормирование затрат;

♦ предварительное (до начала отчетного периода) со­ставление нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным ста­тьям затрат;

♦ раздельный учет и контроль затрат по действующим нормам и по отклонениям от них в разрезе мест их возник­новения и центров ответственности;

♦ систематическое обобщение и анализ возникших от­клонений с целью использования информации для устране­ния негативных явлений в производственном процессе и управлении затратами;

♦ универсальность и возможность применения при лю­бом методе учета затрат и способе калькулирования себе­стоимости продукции.

Однако между этими системами учета, наряду с общи­ми, основополагающими принципами, имеются также раз­личия (табл. 1).

Таблица 1

Основные отличия нормативного метода учета затрат от системы «Стандарт-кост»

Вывод: нормативный метод учета затрат и система стандарт-кост не являются тождественными понятиями. Однако идея обе­их систем едина — установление нормативов (стандартов), выявление и учет отклонений с целью обнаружения и уст­ранения проблем в производстве и реализации продукции.

3. Порядок учетных записей в системе нормативного учета затрат

При использовании нормативного метода учета затрат для учета отклонений применяются счета 40 и 16. Схема записей в этом случае имеет вид (табл. 2).

Таблица 2

Схема записей при нормативном методе учета затрат

Таким образом, финансовые результаты не разделяются на нормы и отклонения от норм. Кроме того, в отчетности МПЗ и остатки незавершенного производства будут отражаться по фактической себестоимости (сч.10+сч.16 и сч.20), а остатки готовой продукции на складе — по нормативной себестоимости, что приводит к искажению информации.

На предприятиях, применяющих систему учета стан­дарт-кост (нормативных затрат), учет отклонений фактических расходов от стан­дартных норм ведут, как правило, на следующих счетах:

♦ "Отклонения по расходу материалов";

♦ "Отклонения по заработной плате";

♦ "Отклонения по накладным расходам";

♦ "Отклонения по реализации".

Более того, на каждом счете открываются аналитические субсчета по факторам отклонений. В результате система учетных записей увеличивается. Однако это позволяет на любой момент времени иметь информацию не только о величине отклонений по факторам и видам, но и анализировать возникающие отклонения, оценивать их влияние на величину конечного финансового результата организации.

4. Виды и расчет отклонений затрат

Основная цель нормативного учета состоит в том, чтобы облегчить контроль затрат путем сравнения фак­тических затрат с нормативными. Контроль осуществля­ется за счет того, что менеджеры анализируют причины существенных расхождений фактических и норматив­ных показателей и принимают меры по устранению этих расхождений.

Все отступления фактических затрат по любой ста­тье от действующих норм рассматриваются как отклоне­ния от норм. Такой подход позволяет не только организо­вать достоверные учет затрат и калькулирование себесто­имости, но и систематически анализировать отклонения от норм для принятия решений по оперативному воздей­ствию на процесс формирования себестоимости.

По своему содержанию отклонения от норм можно подразделить на три группы: благоприятные, неблаго­приятные и условные.

Неблагоприятные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции и свидетельству­ют об определенных нарушениях в технологии, организа­ции и управлении производством. К ним, например, отно­сят перерасход сырья, материалов, топлива, полуфабри­катов вследствие поломок оборудования, некачественного инструмента, замены материалов и других причин.

Благоприятные отклонения свидетельствуют об осу­ществлении мероприятий, направленных на снижение за­трат, достижение экономии материальных, трудовых и фи­нансовых ресурсов. К ним, в частности, относят более ра­циональный раскрой материалов, использование отходов взамен полноценных материалов, применение более про­изводительного оборудования и приспособлений.

Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными и появляются в результате различий в методике составления плановой и нормативной калькуляций. По методическим соображениям ряд планиру­емых затрат не включается в калькуляцию нормативной себестоимости: планируемые потери от брака, частично выполненные операции и др.

Все эти отклонения учитываются полностью и по окон­чании месяца анализируются путем сопоставления с пла­новыми величинами. Такой анализ позволяет выявить действительную величину отрицательных или положи­тельных отклонений.

Недокументированные отклонения от норм возника­ют в виде разницы между нормативной себестоимостью группы однородных изделий с коррективами на измене­ния норм и отклонения от норм и фактическими издерж­ками по той же группе изделий, полученными в кальку­ляционном учете.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и на­кладные расходы суммируются. Возникшие отклонения определяют по различным формулам (табл. 3).

Таблица 3

Расчет отклонений от норм затрат при системе стандарт-кост