Основные модели учета затрат

Тема 3. Основные модели учета затрат

1. Понятие о системе учета затрат на производство
2. Учет затрат и исчисление себестоимости продукции на основе полной и сокращенной номенклатуры расходов
3. Учет фактической и нормативной себестоимости продукции
4. Система счетов бухгалтерского учета затрат на производство

1. Понятие о системе учета затрат на производство

Главной целью учета затрат является предоставление информации руководителям предприятия для принятия ими своевременных и компетентных управленческих решений.

Организация учета затрат на производство и исчисление себестоимости продукции строится на следующих принципах:

- неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

- полнота отражения в учете всех хозяйственных операций;

- правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам;

- разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальных вложений;

Рекомендуемые материалы

- определение состава производственных затрат.

Весь процесс учета производственных затрат подразделяется на этапы:

1. Группировка затрат по объектам учета.

2. Распределение затрат по объектам калькуляции.

3. Определение себестоимости единицы продукции.

Все группировки затрат предназначены для принятия каких-либо решений, но ситуации возникающие в производстве, не могут быть уложены в типовые системы, поэтому на каждом предприятии системы учета проектируются с учетом удовлетворения запросов менеджеров. Однако при всем их многообразии теорией и практикой выработаны общие подходы к организации учета затрат и калькулирования продукции.

Три взаимосвязанных элемента определяют системы управленческого учета затрат на производство:  учет затрат на производство, учет выхода готовой продукции, определение ее себестоимости.

Исходя из этого система учета затрат на производство должна выражать определенную взаимосвязь приемов и способов обобщения издержек по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, по видам продукции, их однородным группам и способов контроля за использованием производственных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами и планируемой эффективностью.

Независимо от отраслевых особенностей предприятия система учета затрат предусматривает такую организационную модель, которая соответствовала бы достоверному и объективному выявлению результатов хозяйственной деятельности и контролю за ходом производства.

Однако технологически и организационные особенности производства, длительность производственного цикла, количественные и качественные характеристики продуктов требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Применительно к ним действующие системы классифицируют по следующим признакам:

- по способу оценки затрат: по фактической и нормативной себестоимости.

- по полноте включения затрат в себестоимость продукции: по полной и сокращенной себестоимости.

- по отношению к технологическому процессу: попередельный, попроцессный, позаказный.

Использование систем учета затрат и калькулирования не может быть произвольным. Оно определено целями управления и объектами учета затрат.

 Объектами учета затрат являются места возникновения (центры затрат и центры ответственности), т.е. предприятие, производство, цехи, участки, заказы и т.д. На выбор объектов учета затрат существенное влияние оказывают особенности технологических процессов, тип производства, структура управления, состояние внутрипроизводственного хозрасчета и т.д.

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесение издержек на единицу продукции.

1. Учет затрат и исчисление себестоимости продукции на основе полной и сокращенной номенклатуры расходов

В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции можно выделить две основные системы управленческого учета: система полного включения затрат в себестоимость продукции и система неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку.

Традиционной для отечественного учета является калькулирование полной себестоимости.

При учете по полной себестоимости в нее включаются все издержки предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, независимо от их деления на постоянные и переменные, косвенные и прямые. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе распределения.

Прямые затрат, которые сразу могут быть отнесены на соответствующий носитель, это:

- прямые материальные затраты,

- прямые затраты на оплату труда.

Прямые материальные затраты включают в себя фактическую себестоимость основных материалов, израсходованных на производство.

Списание материалов на производство:

При начислении заработной платы основным производственным рабочим с соответствующими начислениями на нее делается запись:

При исчислении полной себестоимости продукции в нее включаются косвенные расходы, к которым в данном случае относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы. В течение отчетного периода общепроизводственные и общехозяйственные расходы накапливаются по дебету счетов 25, 26. В конце отчетного периода такие расходы включаются в себестоимость конкретного вида продукции пропорционально определенной базе распределения. Базой распределения могут быть: заработная плата основных производственных рабочих, сумма прямых затрат, сумма прямых затрат без стоимости основных материалов, площадь помещения и т.д. Распределение косвенных расходов оформляется записью:

Учет по полной себестоимости широко распространен в нашей стране и имеет важное значение при определении финансового результата предприятия, исчисления налоговых платежей для оценки перспектив в развитии производства.

Учет по полной себестоимости имеет ряд достоинств и недостатков.

Достоинства учета полной себестоимости заключается в следующем:

- соответствие действующим в России нормативным актам по финансовому учету и налогообложению;

- корректная оценка стоимости запасов незавершенной и готовой продукции.
К существенным недостаткам этой системы учета можно отнести:

- включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с производством (в результате происходит искажение рентабельности отдельных видов продукции);

- утрата объектами калькуляции индивидуальности из-за использования общих баз распределения при списании косвенных расходов;

- невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема производства (так кА постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные).

Следовательно, учет полной себестоимости не обеспечивает всей информацией, которая необходима для эффективного управления затратами.

Поэтому все чаще применяется учет ограниченной себестоимости «директ-костинг».

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списываются на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы - остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

При учете сокращенной себестоимости постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчетах не участвуют.  Такие расходы полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды продукции. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции.

Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства".

Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы "директ-костинг" на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета: 25-1 "Переменные общепроизводственные расходы" и 25-2 "Постоянные общепроизводственные расходы". Счет 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 "Основное производство". Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи».

Остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

Использование системы "директ-костинг" кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая), содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход - это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Как же влияет выбранный метод учета на величину себестоимости продукции, оценку запасов и прибыли предприятия? Рассмотрим следующий пример.

Пример. Предприятием производятся два вида продукции -- А и Б. Прямые затраты на производство продукции А составляют 100 руб., в том числе прямая заработная плата -- 50  руб. Прямые затраты на производство продукции Б -- 200 руб., из них заработная плата -- 100  руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 "Общепроизводственные расходы" составляет 90  руб., по счету 26 "Общехозяйственные расходы" -- 120  руб. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Допустим также, что половина всех произведенных за отчетный  период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем за отчетный период произведено 10 единиц готовой продукции А и 15 единиц изделия Б. И еще одно допущение: вся произведенная продукция реализована. Выручка от реализации составила 400  руб.

К счету 20 открыты два субсчета - для калькулирования себестоимости каждого вида продукции - 20-А и 20-Б. Прямые затраты отнесены непосредственно на носители затрат: 100 руб. - на продукцию А и 200 руб. - на продукцию Б. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции один к двум. Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 90 руб.: 30 руб. отнесено на продукцию А, 60 руб. - на продукцию Б.

Общехозяйственные расходы как периодические в сумме 120 руб. прямо списаны на себестоимость реализованной продукции.

На производство продукции А в отчетном периоде затрачено 130 руб. Половина из них -- 65 руб. - себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 10 единиц продукции А. Следовательно, себестоимость одной единицы -- 6,5  руб. В незавершенном производстве останется продукции А на сумму 65  руб.

Аналогичные расчеты по изделию Б позволяют оценить готовую продукцию (15 единиц) в 130  руб. Следовательно, себестоимость единицы изделия Б -- 130 : 15 = 8,7 руб. Незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 130 . руб.

Себестоимость всей готовой продукции - 195  руб. (65 + 130). Это переменная себестоимость. На счете 90 формируется первый финансовый показатель - маржинальный доход; в данном случае он равен 205  руб. (400 - 195). После списания общехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель - прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. В приведенном примере операционная прибыль равна:

205 - 120 = 85 руб.

Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представлены лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет:

65 + 130 = 195 руб.

Отличие порядка учетных записей при калькулировании полной себестоимости от калькулирования неполной себестоимости состоит в том, что в калькулировании участвуют все расходы, включая и постоянные. Таким образом, между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения - прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, - 1 : 2. Тогда на продукцию А будет отнесено 40  руб. общехозяйственных расходов, на продукцию Б - 80  руб.

Дебетовый оборот по счету 20 А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 170 руб.; из них половина - стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершенном производстве. Следовательно, 10 единиц готовой продукции А оценивается в 85 руб., т.е. себестоимость единицы - 8,5 руб.

По продукции Б имеем: изготовление 15 единиц обошлось предприятию в 170 тыс. руб., т.е. себестоимость единицы составляет:  170 : 15 = 11,3  руб.

Себестоимость всей готовой продукции – 255 руб. (85 + 170). Следовательно, операционная прибыль составит: 400 - 255 = 145  руб.

Оценим запасы незавершенного производства. По продукции А их стоимость - 85  руб., по продукции Б - 170 руб. Отсюда себестоимость запасов составила 255 руб.

Результаты выполненных расчетов сведены в таблице 1.

Таблица 1

Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете

переменных и полных затрат, руб.

Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу "директ-костинг", ниже полной себестоимости (по продукции А - на 2  руб., по продукции Б - на 2,6 руб.). В результате при калькулировании неполной себестоимости на 60  руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат (255 - 195). Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат на те же 60  руб. (145 - 85).

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании маржинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на постоянную и переменную части. При этом непременно формируется показатель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом (табл.2).

Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках составленный по методу

калькулирования неполной себестоимости:

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается (табл. 3).

Таблица 3

Отчет о прибылях и убытках составленный по методу

калькулирования полной себестоимости:

Международные бухгалтерские стандарты не разрешают использовать систему "директ-костинг" для составления внешней отчетности и расчета налогов. Однако практическое значение этой системы заключается в следующем:

1. Ее использование позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.

2. В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому система «директ-костинг» реализует один из принципов бухгалтерского управленческого учета: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги).

3. Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов.

4. Система "директ-костинг" позволяет проводить эффективную политику ценообразования.

В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого "нижней границей цены". За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет системы "директ-костинг". Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

5. Данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат -- лучше контролируемыми.

6. Исключается трудоемкая работа по распределению косвенных расходов.

7. Контроль за постоянными расходами.

Наряду с преимуществами и достоинствами данная система имеет ряд недостатков:

1. Себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной.

2. Отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно действующему налоговому законодательству.

3. Сложность в разделении затрат на переменные и постоянные.

Однако главное преимущество системы «директ-костинг» в том, что она позволяет решать важнейшие задачи управления затратами.

1. Учет фактической и нормативной себестоимости продукции

При классификации калькуляционных систем выделяет­ся группа методов в зависимости от того, какая информация положена в основу учетных записей: фактическая, плановая, нормативная. В со­ответствии с этим признаком выделяются три метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, которые существуют на практике только в сочетании с методами, выделяемы­ми в зависимости от объектов калькулирования и степени поглощения постоянных затрат. Отечественный учет традиционно представлялся двумя методами: фактическим и нормативным. В последние годы за­конодатель допускает применение смешанного метода в случае при­нятия в учетной политике организации оценки готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости. В западных странах распространены «стандарт-кост», фактическое калькулирование и смешан­ное (в англосаксонских странах носит название «нормальное кальку­лирование»).

Метод калькулирования себестоимости продукции, при котором прямые затраты исчисляются исходя из фактического количества из­расходованных ресурсов и фактических цен (расценок, тарифов), а косвенные - на основе фактического коэффициента распределения, называется фактическим калькулированием. Он традиционно при­меняется на отечественных предприятиях. Методика использования фактических данных не отличается от зарубежной.

Учет фактических затрат строится на таких принципах:

1. Полное и документальное отражение первичных затрат на производство в системе сетов бухгалтерского учета.

2. Учетная регистрация затрат в момент их возникновения в процессе производства.

3. Локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета, носителям затрат.

4. Отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования.

5. Сравнение фактически показателей с плановыми.

Применение этого показателями позволяет определить фактическую «или «историческую») себестоимость.

Величина фактических затрат отчетного периода определяется:

З_ф = К_ф х Ц_{ф  ,}

где З_ф – фактические затраты;

      К_ф – фактическое количество израсходованных ресурсов;

      Ц_ф – фактическая цена использованных ресурсов.

Очевидное достоинство данного метода заключается в простоте расчетов.

Основными недостатками учета фактической себестоимости являются:

1. Не является орудием для устранения потерь.

2. неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя известное время по окончании периода, в течение которого выполнялся заказ.

3. В отсутствие стандартов (норм) единственный способ использования бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей. При этом обычно трудно определить, была ли себестоимость предыдущей операции высока или нет.

4. Данная система не создает никаких предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и не сосредотачивает внимание управляющих на его главных недостатках. Управляющие же не могут вникать во все производственные подробности и разбираться в соотношении отдельных цифр.

5. Учет фактической себестоимости трудоемок, создает много лишней работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим.

6. Невозможно оперативно сигнализировать администрацию о непроизводительных расходах труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер.

Таким образом, учет фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов.

Ценностное выражение результатов производственной деятельности искажается влиянием разнообразных конъюнктурных колебаний, которые мешают определить в каждом конкретном случае, насколько то или иное изменение себестоимости обусловлено успешностью работы самого предприятия и его отдельных подразделений и насколько оно вызвано объективными причинами – удорожанием материалов или ростом других расходов, не зависящих от предприятия. Все это предопределяет ограниченность использования данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля.

Поэтому наиболее прогрессивным оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции.

Нормативный метод учета затрат по сравнению с предыдущим методом позволяет оценить не только, какими были затраты, но и какими они должны быть.

Нормативный метод предусматривает соблюдение ряда принципов:

1. Предварительное составление калькуляции норма­тивной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм и смет;

2. Ведение в течение месяца учета изменений действую­щих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

3. Учет фактических затрат в течение месяца с подраз­делением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;

4. Установление и анализ причин, а также условий по­явления отклонений от норм по местам их возникновения;

5. Определение фактической себестоимости выпу­щенной продукции как суммы нормативной себестоимо­сти, отклонений от норм и изменений норм.

Управление затратами на основе норм предотвращает ненужные потери, повышает эффективность производства, улучшает политику закупок, из­меряет расход производственных ресурсов и нацеливает на их использование в будущем.

Сущность этой системы заключается в следующем:

• планирование затрат на основе норм, обеспечивающих ре­шение поставленных перед предприятием задач;

• документирование затрат путем выдачи разрешений на использование различных ресурсов для производственных целей, обоснованных нормами и нормативами;

• отражение затрат на счетах бухгалтерского учета по нор­мам и отклонениям от них;

• выявление отклонений производится линейным персоналом управления в целях оперативного вмешательства в процесс формирования себестоимости на каждом уровне управления.

Нормативный учет затрат и калькулирования себестоимости заключается в учете затрат по нормам, в учете изменений норм и учете отклонений от норм.

Нормативный метод в целом более эффективно решает задачу управления затратами. Основные достоинства этого метода заключаются в возможности:

- контроля над затратами путем составления нормативных калькуляций;

- контроля затрат путем сопоставления фактических значений с нормативными;

- выявления и анализа ест, причин и виновников возникших отклонений фактических затрат от нормативных;

- оперативного принятия мер в ходе производственного процесса, а не только в конце отчетного периода.

К недостаткам этого метода можно отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ и необходимость организации учета как в пределах норм, так и по отклонениям от них.

Отраслевые особенности и специфика отдельных производств влияют на выбор модели нормативного учета для каждого предприятия. Возможны три варианта организации нормативного учета:

1. Учет по нормативным затратам. В течение отчетного периода движение материальных ценностей отражается в учете по нормативной стоимости. Все выявленные отклонении по мере их возникновения накапливаются и в конце отчетного периода присоединяются к нормативным затратам.

Нормативные затраты + Отклонения от нормативных затрат = Фактические затраты

2. Параллельный учет фактических и нормативных затрат. Отражение движение информации о затратах на производство осуществляется в двух оценках: по фактически сложившимся затратам и нормативной величине затрат фактического объема произведенной продукции.

Фактические затраты - Нормативные затраты =  + Отклонения

3. Учет смешанным способом.

Предусматривает два варианта:

- отклонения от норм, выявления в течение отчетного периода, полностью относить на себестоимость продукции;

- отклонения от норм распределять между продукцией и незавершенным производством.

Система в основе, которой лежит принцип учета и контроля затрат в преде­лах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них называется система «стандарт-кост».

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения.

Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В основе ее лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда и заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80 % означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Этот метод нормативного определения затрат был предложен Ф. Тейлором и другими сторонниками производственного менеджмента, которые применяли нормативы, чтобы выявить «единственный наилучший путь» использования труда и материальных ресурсов. Нормативы обеспечивали ин­формацией процесс планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму.

К достоинствам данной системы относят:

1. Обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализации продукции.

2. Установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции.

3. Составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.

1. Система счетов бухгалтерского учета затрат на производство

Под организацией учета производственных затрат понимается, во-первых, система используемых предприятием бухгалтерских счетов и, во-вторых, применяемые предприятием подходы к группировке своих издержек. Последнее зависит от того, что является объектом учета затрат.

На организацию учета производственных затрат оказывает влияние ряд факторов: вид деятельности предприятия, его размер, организационная структура управления, правовая форма и т.п. Принимая во внимание эти обстоятельства и учетную политику на будущий год, предприятие определяет, какие синтетические счета следует включить в рабочий план счетов и какие субсчета необходимо открыть к этим счетам.

С технической точки зрения бухгалтерский управленческий учет можно рассматривать как аналитический учет затрат. Какое же количество счетов необходимо предприятию для организации этого учета? Пусть предприятием производится 10 видов продукции из 100 видов различных материалов и при этом существует 5 центров ответственности. Для того чтобы информация управленческого учета отвечала на три вопроса: 1. Какие использовались материалы в производстве? 2. Сколько материалов пошло на изготовление того или иного продукта? 3. В каком центре ответственности потреблены материалы? — необходимо иметь 5 тыс. счетов (10 ´ 100 ´ 5). Степень детализации рабочего плана счетов зависит от потребностей руководства в той или иной информации.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета для учета затрат на производство. В ныне действующем счетном плане не предусмотрено специального раздела для счетов управленческого учета, и они встречаются по существу во всех его частях. Сегодня для ведения бухгалтерского управленческого учета предназначены:

счета учета основных средств и других долгосрочных вложений —01, 02, 04, 05, 08.

счета учета производственных запасов — 10, 11, 15, 16, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 96, 97

счета учета готовой продукции, товаров и реализации — 40, 41, 42, 43, 44, 45 и 90.

Счет 20 “Основное производство” предназначен для обобщения информации о затратах основного производства. По дебету счета отражают прямые затраты, связанные с выпуском продукции. Прямые затраты списывают на счет 20 с кредита счетов учета производственных запасов. На этот счет списываются затраты со счетов 23 и 28, а также косвенные расходы, собираемые на счетах 25 и 26. Кредит счета 20 отражает суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы могут списываться со счета 20 на счета 40, 43. Остаток на конец месяца по счету 20 свидетельствует о стоимости незавершенного производства.

Под незавершенным производством понимается продукция частичной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий обработки. К незавершенному производству относятся материалы и полуфабрикаты, поступившие в производство, а также готовая продукция, не прошедшая через ОТК. Незавершенное производство разрешается оценивать по фактической себестоимости, по плановой (нормативной), по прямым затратам. В массовом и серийном производствах разрешено производить оценку незавершенного производства только по стоимости сырья и материалов. В частности, это относится к текстильной промышленности. Стоимость остатков незавершенного производства рассчитывают по данным инвентаризационных описей или по данным оперативного учета. Аналитический учет ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции, а также по подразделениям предприятия.

Счет 21 “Полуфабрикаты собственного производства” используют предприятия, учитывающие затраты по полуфабрикатному методу. По своему содержанию он близок к счетам учета производственных запасов. По дебету счета формируется информация о стоимости полуфабрикатов собственного производства, по кредиту — о стоимости потребленных полуфабрикатов собственного производства на те или иные цели. Подробнее речь об этом счете идет в гл. 3.4.2.

Счет 23 “Вспомогательные производства” включают в свой рабочий счетный план те предприятия, где вспомогательные (подсобные) производства выделены в самостоятельные подразделения (транспортный, ремонтный цех, котельная и т.п.). Аналитический учет ведется по видам производств.

Счет 25 “Общепроизводственные расходы” ведут предприятия с цеховой структурой управления, которым необходимо получать информацию об общепроизводственных расходах по цехам основного и вспомогательного производства (о расходах на освещение, отопление, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, о заработной плате производственного персонала цехов, занятого обслуживанием производства, и т.п.). Если структура предприятия построена не по цеховому признаку, а общепроизводственные расходы планируют в целом по предприятию, то учет на счете 25 также ведут в целом по предприятию без разграничения по производственным подразделениям (цехам, участкам, переделам) предприятия. Часто в таких случаях учет общепроизводственных расходов осуществляется в составе общехозяйственных расходов на отдельном субсчете счета 26.

Счет 26 “Общехозяйственные расходы” предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. Здесь накапливается информация о затратах на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, о накопленных амортизационных отчислениях по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения и т.п. Расходы, учтенные по счету 26, списываются в дебет счетов 20 и 23 или 90 (в соответствии с выбранной учетной политикой предприятия). Аналитический учет по счету 26 ведется по каждой статье соответствующих смет, центру ответственности и месту возникновения затрат.

Счет 28 “Брак в производстве” используется для обобщения информации о потерях от брака в производстве. Аналитический учет ведут по отдельным цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Счет 29 “Обслуживание производства и хозяйства” используется предприятиями, на балансе которых числятся объекты социально-культурной сферы: профилактории, дошкольные учреждения, столовые, пансионаты и т.п. Как правило, это крупные промышленные предприятия. Затраты на содержание обслуживающих производств и хозяйств учитываются по дебету счета 29.

На счете 97 “Расходы будущих периодов” учитываются затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. Эти расходы списываются на издержки производства и обращения или другие источники в сроки, определенные учетной политикой предприятия.

Счет 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам” предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работа, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется предприятиями, выполняющими работы долгосрочного характера (научные, строительные, геологические, проектные и т.п.). По окончании всех этапов работ их стоимость, оплаченная заказчиком, списывается на счет 62.

На счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) осуществляют учет наличия и движении готовой продукции по фактической себестоимости, списанную с кредита счета 20 «Основное производство. Нормативная себестоимость списывается с кредита счета 40 в дебет счета 43.

Счет 43 “Готовая продукция” предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется предприятиями материального производства. Оприходование готовой продукции, изготовленной (полученной) для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета 43 “Готовая продукция” в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Отгруженная или сданная на месте покупателям (заказчикам) готовая продукция, расчетные документы за которую предъявлены этим покупателям (заказчикам), списывается в порядке реализации со счета 43 “Готовая продукция” в дебет счета 90 «Продажи».

Предприятия торговли пользуются счетом 44 “Издержки обращения”. Здесь отражаются расходы на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду и содержание зданий и помещений, на рекламу и т.п.

Наконец, счет 45 “Товары отгруженные” предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), если договором поставки предусмотрен отличный от общего порядка момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Кроме того, здесь учитываются готовые изделия, переданные другим предприятиям для реализации на комиссионных или иных началах.

В системе бухгалтерского управленческого учета, конечно же, используются счет 90 «Продажи», счета расчетов — 60, 62, 68, 69, 70, 76, 79, а также счета учета финансовых результатов — 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль».

Представленный обзор позволяет заключить, что в системе управленческого учета задействовано большинство бухгалтерских синтетических счетов. Если учесть, что в развитие к ним открывается множество субсчетов и аналитических счетов, необходимых для решения различных управленческих задач, становится ясным: работа бухгалтера-аналитика немыслима без использования вычислительной техники. На сегодняшний день современные ПЭВМ — необходимый инструмент в работе специалиста по управленческому учету.

Организация на предприятии системы управленческого учета, занимающегося учетом и анализом издержек производства, предполагает отделение счетов по их учету от общей системы счетов. По существу, речь идет о создании специального счетного плана, используемого бухгалтерским управленческим учетом, или о выделении в общем плане специальных разделов, обобщающих счета управленческого учета.

Обособление счетов управленческого учета, помимо улучшения информационного обслуживания различных управленческих структур, создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции.

Возможные варианты организации управленческого учета и взаимодействия его с системой финансового учета подробно рассматриваются различными учеными в своих работах. В основном речь идет об автономной и интегрированной системах организации бухгалтерского учета.

При варианте автономии каждая из систем учета - финансового и управленческого - является замкнутой. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой - по статьям калькуляции.

Перечень счетов финансовой и производственной бухгалтерии

Для учета издержек выбраны свободные коды счетов – 30 - 35. Это так называемые счета-экраны (или транзитные, зеркальные счета). Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме затрат на производство готовой продукции (ГП), не учитывая место их возникновения. Так, из системы финансового учета можно почерпнуть сведения о суммарных материальных затратах за период.

Управленческая бухгалтерия детализирует эту информацию, т.е. формирует производственный результат счет 27 «Результат производственной деятельности». Расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», являются периодическими и поэтому относятся на результаты производственной деятельности того отчетного периода, в котором они возникли. Производственные накладные расходы, учтенные на счете 25, списываются на производственную себестоимость с последующим распределением между объектами калькулирования. Прямые производственные расходы учитываются по дебету счета 20 с кредита счетов учета затрат – 10, 31, 32, 33, 34.

В учете текущих расходов финансовой бухгалтерии эти расходы отражаются по дебету счетов 30-34 и по кредиту отраженных счетов того же наименования в учете затрат управленческой бухгалтерии.

Таким образом, учет основных операций в управленческой бухгалтерии ведется в соответствии с ее задачами. Система записи на счетах организована так, чтобы можно было проследить за движением товарно-материальных ценностей в процессе их заготовления, хранения, потребления в ходе производства и выбытия в результате реализации продукции.

Цикл учетных записей по счетам управленческой бухгалтерии при этом варианте раздельного учета на счетах финансовой и управленческой бухгалтерии завершается сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 27 «Результаты производственной деятельности». Если учет ведется по системе «директ-костинг», на этом счете выявляются два финансовых результата: маржинальный доход и прибыль от реализации продукции.

При данном варианте организации управленческого учета результат производственной деятельности не подлежит системному списанию на счет «Прибыли и убытки» финансовой бухгалтерии. В финансовой бухгалтерии выявляется свой финансовый результат. Этот результат полностью поглощает результат управленческой бухгалтерии.

Товарно-материальные ценности в финансовой бухгалтерии регистрируются один раз в конце финансового года после проведения инвентаризации, необходимая информация берется из управленческой бухгалтерии. Финансовый результат рассчитывается как разница между полученной выручкой, увеличенной на сумму оприходованных в конце года остатков товарно-материальных ценностей, и общей суммой затрат.

По дебету счета «Продажи» отражены текущие расходы с кредита счетов элементов затрат, а по кредиту выручка от реализации. Прибыль, выявленная в финансовой бухгалтерии совпадает с прибылью, рассчитанной в системе управленческой бухгалтерии.

Таким образом, финансовая бухгалтерия содержит информацию как о доходах, так и об общей сумме расходов. Это позволяет заинтересованным внешним пользователям проверить правильность налоговых расчетов, не углубляясь в тайны калькулирования.

При интегрированной системе учета счета-экраны не применяются и используется единая система счетов и бухгалтерских проводок.

Вместе с этой лекцией читают "8 Условные обозначения швов сварных соединений на чертежах".

Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно и к управленческому, и к финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета.

Например, по счету 43 "Готовая продукция" в финансовой бухгалтерии отражается лишь конечное сальдо, переданное из системы управленческого учета, а вся информация, на основе которой это сальдо получено, содержится в управленческой бухгалтерии. Аналогично в систему финансового учета передается информация о конечных остатках незавершенного производства, о финансовом результате от основной деятельности.

Передача данных из одной системы в другую осуществляется через специально выделенный передаточный счет, например счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". На каждую отчетную дату счет 79 закрывается и сальдо не имеет.

Важнейшим фактором при создании системы управленческого учета является ее экономическая эффективность. Это те выгоды, которые предприятие получает от наличия системы учета за счет улучшения качества принимаемых решений. Внедрение и эксплуатацию системы управленческого учета только тогда можно считать оправданными, когда полученный в результате положительный эффект превосходит необходимые для создания данной системы затраты. При этом необходимо понимать, что, хотя отдача от внедрения системы учета пойдет немедленно, срок окупаемости затрат на ее внедрение может быть достаточно продолжительным. Экономическая эффективность в значительной мере диктует как масштаб системы управленческого учета, так и степень ее компьютеризации.

Традиционно отечественный бухгалтерский учет осуществляется в рамках единого счетного плана, т.е. по интегрированной схеме.

Многие российские предприятия, понимая важность проблем, решаемых управленческим учетом, уже сейчас пытаются самостоятельно организовать такой учет на базе ныне действующего счетного плана.