Сводная и консолидированная бухгалтерская отчетность

V. Сводная и консолидированная бухгалтерская отчетность

5.1. Назначение и область применения консолидированной бухгалтерской отчетности

Одна из наиболее характерных тенденций мировой экономики на современном этапе ее развития – расширение интеграционных процессов, которые неразрывно связаны с процессами концентрации и централизации капитала в отдельных отраслях экономики, создания групп организаций (концернов, корпораций, ассоциаций, финансово-промышленных групп), находящихся под контролем одного или нескольких крупных собственников и совместно действующих на определенном рынке.

Группа взаимосвязанных организаций - это объединение взаимосвязанных, юридически самостоятельных организаций (хозяйственных обществ и товариществ) либо посредством системы участия в капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом, при котором головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерними и зависимыми организациями. При этом группа, состоящая из головной, дочерних, а также зависимых организаций, не является юридическим лицом.

При этом головной (основной) организацией признается организация, имеющая в своем составе дочерние и зависимые организации и выступающая по отношению к дочерним организациям как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимому обществу - как участвующее общество.

Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале (в доле, превышающей 50% от уставного капитала), либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Дочернее общество может полностью принадлежать основному обществу, которое в этом случае является единственным владельцем (акционером) его обыкновенных акций (вкладов), что соответствует 100%-ному участию основного общества в уставном капитале дочернего общества.

Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (участвующее) общество имеет более 20% его голосующих акций (акционерное общество) или 20% уставного капитала (общество с ограниченной ответственностью). Учитывая, что при приобретении 50% голосующих акций (долей участия) общество признается дочерним, оно будет считаться зависимым при приобретении основным обществом пакета голосующих акций (долей участия) от 20 до 50%.

Сущность зависимого общества выражается в том, что преобладающее общество является владельцем значительного пакета акций (долей участия) и может влиять на принятие зависимым обществом решений, но не вправе давать ему обязательные указания.

Холдингом является совокупность юридических лиц, связанных между собой отношениями (холдинговыми отношениями) по управлению одним из участников (головной компанией) деятельностью других участников холдинга на основе права головной компании определять решения, принимаемые другими участниками.

В силу того, что организации, входящие в группы, Имеют тесные экономические связи, проводят согласованную финансовую, производственную и маркетинговую политику, совместно действуют на рынке товаров и услуг и их операции фактически находятся под единым контролем, потребители экономической информации в настоящее время проявляют все больший интерес результатам деятельности группы организаций в целом. Важнейшим источником такой информации становится консолидированная отчетность.

Рекомендуемые материалы

Основная цель составления консолидированной отчетности - представить деятельность холдинга или группы взаимосвязанных организаций (родительских, дочерних и зависимых) как деятельность единой хозяйственной организации.

Консолидированная отчетность используется для установления характера влияния на финансовое состояние организаций их вложений в капиталы других (дочерних и зависимых) юридических лиц, операций и сделок с этими юридическими лицами, возможностей управлять их деятельностью и, являясь важным информационным документом, используется, как правило:

- при котировке акций обществ, входящих в группу;

- для оценки эффективности экономических взаимосвязей хозяйственных обществ (группы);

- при принятии решений и контроле основного общества за деятельностью группы с целью получения выгоды от использования активов дочерних и зависимых обществ при соблюдении интересов меньшинства.

Пользователями консолидированной отчетности могут быть все заинтересованные лица.

При составлении сводной (консолидированной) отчетности учитывается такое понятие, как интерес (доля) меньшинства.

Интерес (доля) меньшинства - это доля в уставном капитале дочернего общества, принадлежащая всем остальным акционерам, кроме основного общества, и не обеспечивающая владельцам этой доли контроля над деятельностью дочернего общества (участие в капитале общества, не составляющее контрольного пакета акций).

Доля в уставном капитале, принадлежащая меньшинству, может определяться двумя способами:

1) как процент не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. Этот вариант определения доли может быть применен только акционерными обществами и при условии равенства номинала всех выпущенных акций;

2) как доля уставного капитала, не принадлежащая головной организации, в его общей величине. Такой вариант могут использовать как акционерные общества, так и общества с ограниченной ответственностью.

5.2. Состав консолидированной отчетности. Принципы подготовки консолидированной отчетности

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, при наличии дочерних и зависимых обществ организация дополнительно составляет сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ.

Консолидированная отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности, в объеме и порядке, определенных Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, кроме того, должны учитываться:

- Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н,

- Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н.

Основные методологические положения по составлению сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности".

Консолидированная отчетность включает:

- консолидированный бухгалтерский баланс (форма N 1);

- консолидированный отчет о финансовых результатах (форма N 2);

- консолидированный отчет об изменении капитала (форма N 3);

- консолидированный отчет о движении денежных средств (форма N 4);

- консолидированных приложений к бухгалтерскому балансу (формы N 5 и N 6);

- пояснительную записку;

- аудиторское заключение (инициативный аудит).

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Консолидированная отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерских отчетов взаимосвязанных организаций входящих в одну группу, и характеризует имущественное и финансовое положение группы организаций в целом на отчетную дату, а также финансовый результат деятельности группы за отчетный период.

При подготовке консолидированной отчетности соблюдаются принципы, обеспечивающие ее достоверность и сопоставимость показателей.

Принцип полноты информации содержит требование о включении в консолидированную бухгалтерскую отчетность всех активов, пассивов, доходов и расходов головной организации и дочерних организаций в полном объеме независимо от доли головной организации. В консолидированном балансе отдельной строкой должна показываться доля меньшинства.

Принцип единства методов оценки статей баланса (унификации оценки). При составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ.

Принцип единой даты составления и единого отчетного периода. Как правило, Консолидированная отчетность составляется на дату отчета головной организации и за один и тот же отчетный период. Бухгалтерская отчетность дочерних организаций, в случае, если она составлена на иную дату, должна быть пересчитана.

Принцип единого валюты. В качестве единой валюты обычно принимается валюта отчетности головной организации. Для включения в консолидированную бухгалтерскую отчетность бухгалтерской отчетности дочерней организации, составленной в иностранной валюте, ее необходимо пересчитать в валюту отчета головной организации.

Принцип продолжительности использования методов консолидации. Методы консолидации и формы представления консолидированного отчета должны применяться продолжительное время – от одного отчетного года к другому. Этот принцип распространяется и на методы составления и оценок статей баланса.

Принцип существенности информации. Отчет должен содержать лишь существенную для пользователей информацию. Данные о дочерней (зависимой) организации, если они не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы за отчетный период, могут не включаться в консолидированный отчет. Например, по российскому законодательству, если величина уставного капитала дочернего организации не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних организаций, включаемых в консолидированный отчет группы, — 10% величины капитала группы, показатели такого дочернего организации могут не включаться в консолидированную отчетность группы.

Принцип рациональности. В соответствии с этим принципом включение в консолидированный отчет данных о дочернем организации возможно лишь в том случае, если оно не противоречит требованию рациональности ведения бухгалтерского учета.

5.3. Методы формирования консолидированной отчетности. Правила подготовки консолидированной отчетности

В настоящее время в международной практике существует МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», выпущенный в 2004 году и заменивший ранее действовавший МСФО (IAS) 22 «Объединение компаний».

Объединение бизнеса представляет собой объединение отдельных организаций в одну отчитывающуюся организацию. В любых операциях по объединению предприятий одна из объединяющихся организаций получает контроль над другой (другими) объединяющейся организацией.

Операция по объединению предприятий осуществляется в разных формах, она может представлять собой покупку организацией собственного капитала другой организации или покупку чистых активов в другой организации путем эмиссии акций, перевода денежных средств, их эквивалентов или других активов.

Объединение предприятий может приводить:

- к возникновению отношений между материнской и дочерней организациями, когда приобретаемая организация не утрачивает своей юридической обособленности.

- к юридическому слиянию организаций, при котором активы и обязательства одной организации переходят к другой, а первая организация прекращает существование, или активы и обязательства обеих организаций переходят к вновь образуемой организации, а обе объединяющиеся организации ликвидируются.

Все объединения предприятий учитываются с применением метода покупки (purchase method). В соответствии с этим методом объединения предприятий отражается в учете покупателя.

Для составления сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций Методические рекомендации предписывают применять следующие правила составления сводной (консолидированной) отчетности:

- бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования соответствующих данных;

- осуществляются операции по элиминированию статей (взаимоисключение всех внутригрупповых операций из консолидированного отчета).

1) В консолидированный баланс не включаются:

взаимные финансовые вложения в уставные капиталы организаций группы;

показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между организациями группы;

прибыли и убытки от внутри групповых операций, включенные в балансовую стоимость имущества (основных средств, производственных запасов и др.);

дивиденды, выплачиваемые организациями группы друг другу.

2) В консолидированный отчет о прибылях и убытках группы не включаются:

выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между организациями группы и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между организациями группы.

Как уже отмечалось, в сводную бухгалтерскую отчетность группы взаимосвязанных организаций включаются также данные зависимых обществ. В соответствии с Методическими рекомендациями включение данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:

показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе;

показателя, отражающего долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период.

Показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, рассчитываем по формуле

Доля головной организации = Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток) зависимого общества х Количество акций зависимого общества, приобретенных головной организацией / Общее количество акций зависимого обществ.

Показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, рассчитывается по формуле

Участие головной организации в зависимом обществе = Фактические затраты головной организации в виде инвестиций в зависимое общество +/- Доля головной организации в прибылях (убытках) зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций.

При включении в сводную отчетность показателей зависимого общества необходимо иметь в виду следующее:

при определении величины показателя участия в зависимом обществе, подлежащего отражению в сводной бухгалтерской отчетности, фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций, корректируются на суммы изменения собственного капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества. В частности, корректировка производится в случае произведенной зависимым обществом переоценки основных средств, безвозмездного получения зависимым обществом ценностей;

если величина показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, то указанные показатели не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность.

В Методических рекомендациях выделяются четыре группы случаев, когда сводная отчетность не составляется.

1. Отсутствие контроля. Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность в случае, когда голосующие акции (доля в уставном капитале) дочернего общества или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи, либо в случае, когда головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

2. Несоответствие требованиям существенности и рациональности. Данные о дочернем обществе, а также данные о зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если они не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы либо включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности,

3. Подконтрольность головной организации другой организации. Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если 100% его голосующих акций (уставного капитала) принадлежат другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности, либо 90% или более его голосующих акций (уставного капитала) принадлежат другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

4. Различная деятельность. Стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество.

Кроме того, сводная отчетность не составляется, если у головной организации только зависимые общества.

Во всех перечисленных случаях Методические рекомендации предписывают отражать в сводной бухгалтерской отчетности стоимостную оценку участия головной организации в дочернем обществе или зависимом обществе в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

5.4. Процедура консолидации бухгалтерской отчетности

Процедура консолидации бухгалтерской финансовой отчетности включает в себя два последовательно выполняемых этапа: предварительны и собственно этап консолидации.

1. ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЙ ЭТАП.

1.1. Выявляются показатели, подлежащие включению в консолидированную бухгалтерскую отчетность для этого необходимо:

а) Составить перечень дочерних и зависимых обществ и определить, какие организации должны представить свою отчетность для объединения.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если (п.1.3 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112):

1) головная организация обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

2) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором (например, договором о совместной деятельности, доверительного управления, поручения и т.д.);

3) в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Можно также использовать критерии МСФО 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" по способам определения решений о включении организации в консолидированную группу, что не противоречит принципам консолидации в РФ:

- возможность управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими акционерами;

- возможность назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;

- возможность иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления;

- установление залога на имущество предприятия;

- наличие договора займа между головной организацией и предприятием.

б) Определяются исключения из состава консолидированной отчетности.

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность:

1) если доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего общества, и доля голосующих акций или доля в уставном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;

2) если головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом (пример - участие основной организации в уставном капитале дочернего общества только в части привилегированных акций);

3) если данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы, например, если величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, - 10% величины капитала группы;

4) если включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности, установленному ПБУ 1/98"Учетная политика предприятия", обоснованность невключения при этом подтверждается независимым аудитором (аудиторской фирмой).

Во всех этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации). Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах головной организации.

в) Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность:

1) если 100% его голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

2) если 90% или более его голосующих акций либо уставного капитала принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

г) Головная организация может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у нее только зависимых обществ. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах головной организации.

1.2. Осуществляется выверка и урегулирование всех взаиморасчетов и иных финансовых взаимоотношений головной организации и дочерних обществ, а также взаимоотношений между дочерними обществами.

Сверка расчетов между участниками группы проводится в общеустановленном порядке.

1.3 Осуществляется проверка на единообразие всех учетных политик дочерних обществ, выявляются их отличие от учетной политики для составления сводной отчетности.

При составлении сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ.

1.4. Осуществляется проверка совпадение периодов, за которые составлена бухгалтерская отчетность, и совпадение дат, по состоянию на которые составлена отчетность.

В сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

1.5. Собираются от дочерних обществ данные, характеризующие хозяйственные операции между взаимосвязанными организациями.

Собирается информация о:

- финансовых вложениях головной организации в уставные капиталы дочерних обществ;

- дебиторской и кредиторской задолженности между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

- операциях между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

- прибылях и убытках, образовавшихся по внутригрупповым расчетам;

- дивидендах, выплачиваемых дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам.

1.6. Определяется доля участия головной организации в уставных капиталах дочерних обществ.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ, в которой головная организация имеет более 50, но менее 100% голосующих акций акционерного общества или более 50, но менее 100% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.

1.7. Определяется, являются ли, в свою очередь, дочерние общества головными организациями.

Если дочерние общества имеют преобладающее участие в уставном капитале других организаций, то конечные организации также являются подконтрольными головной организации и показатели их бухгалтерской отчетности должны найти отражение в сводной отчетности группы наряду с данными отчетности зависимых обществ.

1.8. Определяется, имеют ли дочерние общества в свою очередь зависимые общества.

Если дочерние общества имеют зависимые общества, то в консолидированной отчетности эта зависимость должна быть отражена по общим правилам.

2. ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

2.1. Объединение показателей зависимых обществ

Включение данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:

1) показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, приводится в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" в величине, рассчитываемой следующим образом: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении (покупке и т.д.) инвестиций, плюс/минус доля головной организации в прибылях/убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций. Балансировка показателей производится в пассиве баланса по статье нераспределенная прибыль/убыток как отчетного периода, так и прошлых лет;

2) показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, рассчитывается исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли, принадлежащей головной организации, уставного капитала в его общей величине).

2.2. Объединение показателей дочерних обществ с долей участия головной организации в их уставных капиталах свыше 50 и до 100%

Основное правило составления консолидированной отчетности состоит в том, что все показатели дочерних обществ суммируются с аналогичными показателями бухгалтерской отчетности головной организации, за исключением тех из них, которые характеризуют взаимные расчеты и обязательства основной организации и дочерних обществ группы.

а) Консолидация капитала дочерних обществ.

Процедура консолидации капитала осуществляется только для целей объединения балансов и составления отчета об изменении капитала.

К показателям, которые взаимоисключаются и в сводной отчетности не отражаются, относятся прежде всего финансовые вложения (инвестиции) головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и, соответственно, уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации.

Процедуры консолидации капитала различаются в зависимости:

- от степени участия головной организации в капитале дочернего общества;

- от стоимости приобретения головной организацией акций дочернего общества. При этом процедура консолидации капитала различна для каждого случая:

когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество равна номинальной стоимости акций дочернего общества;

когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество больше номинальной стоимости акций дочернего общества;

когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество меньше номинальной стоимости акций дочернего общества;

- от структуры (доли обыкновенных и привилегированных) акций дочернего общества, принадлежащих материнской компании.

б) Консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями.

Между организациями одной группы могут выполняться различные хозяйственные операции и текущие расчеты, которые отражаются в балансах соответствующих организаций в виде:

- задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал;

- авансов выданных и полученных;

- долгосрочных и краткосрочных займов;

- дебиторской и кредиторской задолженности организаций группы;

- покупки (продажи) активов между организациями группы;

- реализации товаров (работ, услуг);

- расходов и доходов будущих периодов;

- расчетов по дивидендам и т.д.

При составлении консолидированного баланса внутригрупповые расчеты должны исключаться.

Особое внимание организациям следует обратить на те операции, по которым был образован финансовый результат, например по внутригрупповым операциям реализации имущества, товаров (работ, услуг). По каждой такой операции головная организация должна располагать информацией о том, в каком объеме реализация была произведена третьим лицам. Если товары (работы, услуги) не реализованы третьим лицам или реализованы частично, то исключению подлежат:

- дебиторская и кредиторская задолженность по внутригрупповым операциям реализации в полном объеме;

- прибыль (убыток), образовавшаяся внутри группы;

- соответствующая часть активов в балансе организации-покупателя в размере образованной прибыли (убытка).

В случае реализации товаров (работ, услуг) организацией-приобретателем третьим лицам в полном объеме:

- исключается дебиторская и кредиторская задолженность по внутригрупповым операциям реализации в полном объеме;

- внутригрупповой финансовый результат (прибыль или убыток) объединяется с финансовым результатом, образованным по реализации третьему лицу.

в) Отражение в консолидированной отчетности дивидендов головной организации и дочерних обществ.

Выплата дивидендов между участниками группы является перераспределением прибыли внутри группы. Поэтому при составлении консолидированного отчета о финансовых результатах необходимо исключить повторный счет. Исключение операций с дивидендами необходимо для составления консолидированного баланса, консолидированного отчета о прибылях и убытках и консолидированного отчета о движении денежных средств.

В сводную отчетность должны быть включены только дивиденды, выплачиваемые третьим лицам.

3.3. Объединение показателей дочерних обществ с долей участия головной организации в их уставных капиталах (с правом голоса) свыше 20 и до 50%

Организация-инвестор, участвуя в уставном капитале другой организации в доле от 20 до 50%, объединяет данные ее бухгалтерской отчетности со своими только в случае, когда организация-инвестор оказывает большое влияние на финансовую и экономическую политику другой организации. Проинвестированная в вышеуказанной доле организация признается дочерней по отношению к организации-инвестору.

Такое объединение происходит методом пропорционального счета, который заключается в том, что в сводную бухгалтерскую отчетность не включаются части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

5.5. Отличие консолидированной бухгалтерской отчетности от традиционной сводной отчетности

В последнее время в отечественной литературе по бухгалтерскому учету и в официальных нормативных актах Министерства финансов и в Правительстве Российской Федерации часто употребляются два различных термина для обозначения одного и того же вида бухгалтерской отчетности — «консолидированная бухгалтерская отчетность» и «сводная бухгалтерская отчетность». Хотя эти слова и являются синонимами, но на самом деле данные термины отличаются по своей сути.

В отечественной практике сводная бухгалтерская отчетность в традиционном понимании — это отчетность, которая составляется органами государственного управления (министерствами, ведомствами и т. п.) по находящимся в их подчинении государственным организациями. Назначение сводного отчета состоит в том, чтобы предоставить возможность органам управления оценить деятельность подчиненных им организаций.

Федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют сводную бухгалтерскую отчетность по:

- исполнению смет расходов бюджетных организаций;

- унитарным предприятиям;

- акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, паев) которых закреплена в федеральной собственности.

Особенности сводной бухгалтерской отчетности:

- собственником всех организаций, включаемых в отчетность, за исключением акционерных обществ, является государство в лице соответствующих органов власти;

- как правило, все включаемые в отчет организации относятся к одной отрасли;

- органы исполнительной власти не включают в отчетность показатели собственной деятельности;

- единственным потребителем такой отчетности является государство в лице отраслевых министерств и ведомств, статистических и финансовых органов;

- сводная отчетность является частью системы государственного финансового контроля и планирования.

Порядок формирования сводной отчетности регламентируется министерствами и ведомствами.

Основными отличиями консолидированной отчетности от сводной являются:

1) консолидированная отчетность характеризует имущественное и финансовое положение группы как единого хозяйственного целого в связи с чем, при её формировании применяют элиминирование статей;

2) консолидированная отчетность составляется по группе организаций связанных материнско-дочерними взаимоотношениями;

3) в консолидированной отчетности выделяется доля активов и капитала группы, не принадлежащий головной организации, то есть доля меньшинства.

VI. ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА – ТЕКСТОВАЯ ЧАСТЬ БУХГАЛТЕРСКОГО ОТЧЕТА

6.1. Назначение и состав пояснительной записки. способы разграничения раскрываемой информации между формами отчетности и пояснительной запиской

Согласно Закону РФ «О бухгалтерском учете» пояснительная записка должна содержать существенную информацию об организации, её финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности (п.4 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ). Пояснительная записка должна обеспечивать пользователей дополнительными данными для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении.

Пояснительная записка является элементом бухгалтерской отчетности, который в обязательном порядке должен включаться в состав годовой отчетности. Коммерческие организации, разрабатывают и используют свои формы бухгалтерской отчетности, в состав которой при этом могут быть включены формы сверх рекомендованных образцов форм. При этом большая часть информации должна раскрываться не в отчетных формах, а в пояснительной записке. Это касается и показателей по сегментам (видам деятельности). В то же время законодательством оговорены случаи, когда организация вправе не предоставлять пояснительную записку (ст.15 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ). В частности, это касается субъектов малого предпринимательства, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, которые не занимаются предпринимательством. 

Пояснительная записка является составной частью годовой бухгалтерской отчетности и содержит сведения о деятельности организации, которые не получили раскрытия в формах отчетности.

Процесс составления пояснительной записки можно условно разделить на три основных этапа:

1. Анализ требований к содержанию записки, установленных действующими нормативными актами.

2. Выбор необходимых разделов («информационных блоков») записки; сбор, обработка и редактирование информации для включения в соответствующие разделы; выбор формы подачи информации, подготовка графического материала.

3. Составление и подписание окончательного варианта записки; утверждение её в составе годового отчета высшим органом управления организацией.

Пояснительная записка должна выполнять следующие основные задачи:

§ обеспечивать информационную разгрузку форм бухгалтерской отчетности;

§ раскрывать существенную информацию, содержащуюся в статьях бухгалтерской отчетности;

§ предоставлять пользователям сопоставимую учетную информацию за ряд отчетных периодов;

§ предоставлять данные аналитических показателей, наиболее важных с точки зрения оценки коммерческой деятельности организации.

Особенности формирования состава (разделов) пояснительной записки определяются организациями самостоятельно, но с учетом требований законодательства. На основании п.19 Указаний о порядке составления и предоставления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22.07.03 г. № 67н и требований действующих Положений по бухгалтерскому учету подлежат выделению в качестве отдельных разделов пояснительной записки следующие виды информации:

Таблица 1

Структура пояснительной записки

При выборе способа формирования пояснительной записки следует разграничивать информацию, включаемую в пояснительную записку и в формы бухгалтерской отчетности.

Организациям предоставлено право самостоятельно выбирать способ формирования пояснений: они могут включаться в виде отдельных показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.

6.2. Разделы пояснительной записки и включаемая информация

Раздел 1. Краткая характеристика юридического лица и основных направлений его деятельности

В этом разделе необходимо отразить следующую информацию: наименование организации, её организационно-правовую форму, юридический адрес, сведения об учредителях, размер указанного в учредительных документах уставного (складочного) капитала, среднегодовую численность работающих на отчетную дату, состав (фамилии и должности) членов исполнительного и контрольных органов организации.

 Из этого раздела пользователи бухгалтерской отчетности должны ясно понять, какие взаимоотношения существуют между компаниями, какова величина                                                                                                                                                                                                                                                            уставного капитала самой организации.

В этом же разделе пояснительной записки указывают: местонахождение, наименование и направление деятельности головной и (или) дочерних (зависимых) организаций. При этом рассматривается их текущая инвестиционная и финансовая деятельность.

Раздел 2. Учетная политика организации

Если, учетная политика организации сформирована исходя из общепринятых допущений, то эти допущения могут не раскрываться в пояснительной записке (п.13 ПБУ 1/98, п.24 ПБУ 4/99). В случае применения иных допущений они должны быть раскрыты вместе с причинами их применения. Из этого раздела пользователи должны узнать, насколько учетная политика влияет на показатели отчетности.

Подлежат раскрытию существенные аспекты учетной политики организации, причем раскрывается как политика на отчетный год, так и изменения политики на следующий год. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, раскрываются в пояснительной записке обособлено.

Раздел 3. Информация об аффилированных лицах

В этом разделе организация должна привести сведения об операциях с аффилированными лицами. Согласно ПБУ 11/2000 аффилированными лицами считаются юридические и физические лица, которые способны влиять на деятельность организации. Это, как правило, головное предприятие, дочерние или зависимые организации, учредители, акционеры и т.д.

По каждому аффилированному лицу раскрывается, как минимум, следующая информация:

§ характер отношений с ним (контроль или оказание значительного влияния);

§ виды операций с ним;

§ объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

§ стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

§ использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.

Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается, самостоятельно устанавливается организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.

Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию либо организация контролируется непосредственно или через третьи организации одним и тем же юридическим или физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

Раздел 4. Основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации

При изложении основных показателей деятельности, характеризующих качественные изменения в имущественном и финансовом положении, в случае необходимости следует приводить принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).

На основе показателей удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности) может быть дана оценка финансового состояния организации на краткосрочную перспективу.

При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. также анализируется динамика инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением их эффективности.

В пояснительной записке также может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой является широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт; репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации и др.

Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описания будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий и другой информации, представляющей интерес для возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

В тексте записки следует показать, какие факторы повлияли на формирование финансового результата организации в отчетном году, какие решения были приняты по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и как распределена чистая прибыль организации.

Раздел 5. Информация по прекращаемой деятельности

В данном разделе содержится информация о том, какое направление деятельности прекращается, какова доля, занимаемая данным направлением в общем объеме работ, и каковы возможные последствия прекращения данного направления деятельности для организации. В соответствии с ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» организация в годовой бухгалтерской отчетности раскрывает следующую информацию по прекращаемой деятельности:

§ описание прекращаемой деятельности: операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности; дату признания деятельности прекращаемой; дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы;

§ стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

§ суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;

§ движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

По резервам по прекращаемой деятельности организация раскрывает информацию в соответствии с требованиями ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» начиная с отчетного года, в котором деятельность признана прекращаемой, до отчетного периода, когда завершается прекращение деятельности.

 При признании деятельности, прекращаемой после окончания годового отчетного периода, но до подписания годовой бухгалтерской отчетности организации, отчетность должна быть уточнена в части раскрытия показателей за период, охватываемый данной отчетностью. Последствия признания деятельности прекращаемой (образование резервов по прекращаемой деятельности, снижение стоимости активов и убыток от снижения их стоимости) в таком случае отражаются в соответствии с ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

В пояснительной записке также отражается факт отмены программы прекращения деятельности. При этом суммы признанных ранее резервов, а также убытков от снижения стоимости активов подлежат восстановлению.

Раздел 6. События после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности

Требования по формированию данного раздела пояснительной записки регулируются ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности.

Информация, раскрываемая в этом разделе, включает краткое описание события (условного факта) и его оценку. Если же оценить событие невозможно, то в пояснительной записке необходимо объяснить, почему нельзя это сделать.

 Условным фактом хозяйственной деятельности признается имевший место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого  и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность.

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные активы или условные обязательства.

Все существенные условные активы и обязательства подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации независимо от того, являются ли они благоприятными для организации.

В пояснительной записке раскрывается информация об условных активах, условных обязательствах, а также о резервах, образованных в связи с последствиями условного факта.

Раздел 7. Данные о важнейших отчетных показателях по видам деятельности и географическим рынкам сбыта

Пользователи бухгалтерской отчетности многоотраслевых организаций либо компаний, имеющих широкую географию рынков сбыта, сталкиваются с проблемой оценки влияния, которое оказывают отдельные подразделения на общие финансовые результаты хозяйственной деятельности. Для целей анализа и прогнозирования в этом случае требуется дополнительная информация.

В данном разделе также приводят информацию о влиянии, которое оказывают отдельные дочерние и зависимые общества на общие финансовые результаты деятельности организации. Этот раздел присутствует в пояснительной записке тех организаций, у которых есть такие общества и которые обязаны составлять сводную бухгалтерскую отчетность. При этом руководствуются ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»

В данный раздел включают:

§ информацию о деятельности организации в определенных условиях и регионах (об операционных и географических сегментах);

§ критерий выбора этой информации;

§ показатели, характеризующие деятельность организации по каждому сегменту (выручка, расходы и т. д.);

§ методы, которыми пользуется организация, раскрывая эту информацию.

Раздел 8. Расшифровка форм бухгалтерской отчетности и

пояснения к ним

В состав пояснительной записки должны быть включены расшифровки и комментарии по отдельным формам бухгалтерской отчетности. При этом следует различать пояснения к основным (баланс, отчет о прибылях и убытках) и другим формам отчетности (формы №№ 3-6). Основные требования к раскрываемой информации в рамках пояснений к основным формам отчетности представлены в таблице 2.

Таблица 2

Основные требования к раскрываемой информации

Расшифровки могут быть представлены в виде таблиц, дополнительных расчетов и текстовых пояснений. Организация может ограничиться только текстовыми пояснениями, если выполнено хотя бы одно из следующих условий:

§ составляющие разбираемого показателя не существенны;

§ невозможно разбить отчетный показатель на составляющие.

В любом случае организация сама определяет, какие показатели необходимо расшифровать и как это сделать. Она может раскрывать показатели в той же форме, в какой они даны в приложениях к бухгалтерской отчетности.

Раздел  9. Информация о природоохранных мероприятиях и государственной помощи

В этом разделе пояснительной записки раскрывается информация о расходах организации на природоохранные мероприятия. Отдельно указывается направление финансирования природоохранных мероприятий, источники финансирования, величина расходов.

Требования по формированию информации о государственной помощи регулируются ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». В пояснительной записке подлежит раскрытию следующая информация:

§ характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

§ назначение и величина бюджетных кредитов;

§ характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

§ не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Раздел 10. Разницы между данными бухгалтерского учета и налоговых регистров

В ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль» сказано, что если в отчетном периоде у организации возникли расхождения между данными бухгалтерского учета и налоговых регистров, то в пояснительной записке следует раскрыть:

§ условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

§ постоянные и временные разницы, которые повлекли корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль;

§ постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) отчетного периода;

§ суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

§ суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет 99 «Прибыли и убытки» в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

6.3. Подтверждение достоверности и утверждение бухгалтерской отчетности

Подтверждение достоверности и утверждение бухгалтерской отчетности предполагает следующие процедуры:

1. Подписание бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.

2. Получение заключения ревизионной комиссии (ревизора) акционерного общества.

3. Получение аудиторского заключения.

Органы, уполномоченные утверждать бухгалтерскую отчетность должны быть уверены в том, что она составлена правильно и содержит достоверные сведения. Для этого отчетность должна быть подтверждена ревизионной комиссией самого общества и заключением обязательного (когда требуется) или инициативного (если это делается добровольно) аудиторской проверкой.

Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01. № 119-ФЗ «целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации». Такое понимание цели аудита признано и в международной практике.

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1) организация является открытым акционерным обществом;

2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом и пр. фонды;

3)  объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанном на праве хозяйственного ведения, если объем выручки организации от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда;

Все прочие организации, решение о проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности принимают самостоятельно, по своему усмотрению.

Аудит годовой бухгалтерской отчетности организации проводится независимыми лицами – аудиторами. Результаты проведенного аудита (аудиторской проверки) оформляются в виде аудиторского заключения – официального документа, содержащего выраженное в установленной форме мнение о достоверности проверенных отчетов и имеющего юридическое значение для всех заинтересованных пользователей. Заключение включает три основные части: вводную часть; часть, описывающую объем аудита; часть содержащую мнение аудитора.

Если Вам понравилась эта лекция, то понравится и эта - Превращение Ирана в полуколонию.

4. Утверждение годовой бухгалтерской отчетности советом директоров акционерного общества. Годовая отчетность подлежит предварительному утверждению советом директоров АО (наблюдательным советом) не позднее, чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров.

5. Утверждение годовой бухгалтерской отчетности на годовом общем собрании акционеров. Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 6 месяцев после окончания года.

6. Создание сопроводительного письма к бухгалтерской отчетности, которое содержит информацию о составе представляемой отчетности.

7. Представление бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям. Все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность учредителям, участникам организации или собственникам её имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством РФ. Организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую – в течение 90 дней по окончании года.

8. Публикация годовой бухгалтерской отчетности. Годовая бухгалтерская отчетность считается открытой для всех заинтересованных пользователей. Годовая бухгалтерская отчетность открытых акционерных обществ, банков и других кредитных организаций, страховых организаций бирж, инвестиционных и иных фондов должна быть опубликована не позднее 1 июня года следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством РФ.

9. Хранение бухгалтерской отчетности. Организации обязаны хранить бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами государственного архивного дела, но не менее 5 лет.