Проверка нематериальных активов при проведении аудита

32. Проверка нематериальных активов при проведении аудита

Цель аудита учета операций с нематериальными активами состоит в обосновании мнения о достоверности и полноте информации о нема­териальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетно­сти проверяемой организации.

Для того чтобы сформировать объективное мнение об этом аудитор должен решить ряд задач:

—  изучить состав и структуру нематериальных активов по данным ре­гистров бухгалтерского учета;

—  подтвердить право собственности на объекты нематериальных акти­вов;

—  установить правомерность отражения в учете операций с нематери­альными активам;

—  подтвердить достоверность начисления и отражения в учете аморти­зации по нематериальным активам;

—  оценить качество инвентаризации нематериальных активов.

Источники информации: Положение об учетной политике предпри­ятия; договоры, подтверждающие передачу прав собственности на объек­ты нематериальных активов; авторские договоры; акты приемки-переда­чи нематериальных активов; протоколы о внесении объектов нематери­альных активов в уставный капитал; карточки учета нематериальных активов; разработочные таблицы по расчету амортизационных отчисле­ний; учетные регистры по счетам 04, 05, 91, 60, 76; Главная книга, ба­ланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); прило­жение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), финансовая отчетность.

Рекомендуемые материалы

При проверке операций по учету нематериальных активов аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля, что позволяет оценить его надежность и скорректировать программу проведения проверки.

На предприятиях, где бухгалтерский учет автоматизирован аудитору необходимо выяснить:

•    децентрализована ли компьютерная среда;

•    существует ли географическая разбросанность компьютеров;

•    правильно ли составлены бухгалтерские программы;

•   осуществляется ли кодирование паролей;

•    обеспечен ли внутренний контроль за функционированием системы компьютерной обработки учетных данных;

•    является ли система автоматизации бухгалтерского учета лицензи­рованной;

•    обновляется ли программное обеспечение;

•    осуществляется ли резервное хранение дискет.

план и программа аудита

Аудиторская проверка учета нематериальных активов планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита организа­ции.

Общий план аудита нематериальных активов

1. Аудит наличия и сохранности нема­териальных активов
2. Аудит движения не­материальных акти­вов (проверка опе­раций поступления, создания, списания, продажи и прочего выбытия )
3. Аудит правильнос­ти начисления амортизации
4. Проверка правиль­ности налогообло­жения операций с нематериальными активами

методика аудиторской проверки

Аудитор знакомится с основными положениями учетной политики орга­низации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:

— способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);

—  перечнями объектов нематериальных активов, по которым не произ­водится начисление амортизации;

—  утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;

—  сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;

—  документооборотом по учету НМА;

—  перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.

Приступая к аудиторской проверке аудиторам следует учитывать, что к нематериальным активам, в соответствии с ПБУ 14/2000, могут быть отнесены следующие объекты:

•    исключительное право патентообладателя на изобретение, промыш­ленный образец, полезную модель;

•   исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

•    имущественное право автора или иного правообладателя на тополо­гии интегральных микросхем;

•    исключительное право владельца на товарный знак и знак обслу­живания, наименование места происхождения товаров;

•    исключительное право патентообладателя на селекционные дости­жения.

Помимо этого, к нематериальным активам могут относиться:

-    организационные расходы (расходы, связанные с образованием юри­дического лица, признанные в соответствии с учредительными доку­ментами частью вклада участников (учредителей) в уставный (скла­дочный) капитал организации);

-  деловая репутация организации.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематери­альных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

—  отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

—  возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

—  использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

—  использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычно­го операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

—  организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

—  способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

—  наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих су­ществование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Поскольку на практике операции с нематериальными активами на многих предприятиях бывают немногочисленными, аудиторские процеду­ры направлены, как правило, на сплошное изучение системы их учета. В ходе проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны получить ответы на следующие вопросы: -   правильна ли классификация нематериальных активов на соответ­ствующие группы;

•  своевременно ли приходуются и принимаются к использованию объек­ты нематериальных активов;

•  обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступив­шим объектам нематериальных активов;

•    соблюдается ли график документооборота по учету нематериаль­ных активов.

•    проводится ли инвентаризация объектов нематериальных активов.

Как правило, для получения ответов на эти вопросы аудиторы про­водят тестирование, по итогам которого определяется, как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации нематериальных активов на предприятии.

В ходе проверки аудиторами производится изучение объектов нема­териальных активов и документов подтверждающих право собственнос­ти на них; проверка данных регистров учета нематериальных активов и сверка их со счетами Главной книги; проверка первичных документов по движению нематериальных активов с целью подтверждения наличия всех необходимых реквизитов, достоверности арифметических расчетов и соответствия осуществляемых операций действующему законодатель­ству; анализ правильности начисления амортизации нематериальных ак­тивов и достоверности отражения ее на счетах бухгалтерского учета.

Особое внимание в ходе проверки должно уделяться правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов с уче­том способа их поступления на предприятие. Варианты первоначальной оценки нематериальных активов в зависимости от способа их поступле­ния на предприятие приведены таблице.

Методика отражения операций поступления нематериальных активов зависит от источника их поступления. При приобретении НМА за плату НДС отражается на счете 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» при условии, что налог выде­лен в первичных и расчетных документах и организацией получен счет-фактура.

Налоговые вычеты по НДС по приобретенным объектам нематери­альных активов применяются при выполнении следующих условий:

1)  имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры и в пер­вичных документах НДС выделен отдельной строкой;

2)  приобретенные объекты оплачены;

3)  объект НМА принят к учету;

4)  объект будет использоваться в производственных целях.

При выбытии объекта нематериальных активов аудитором проверяет­ся порядок исчисления налога на добавленную стоимость.

Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов

Затраты, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов носят капитальный характер и до принятия этих объектов на учет отражаются на счете 08 «Капитальные вложения» как долгосрочные инвестиции. Приобретение существующего НМА возможно на основании: авторского договора об использовании произведения; лицензионного договора; договора о передаче «ноу-хау»; учредительного договора.

Создание нематериального актива осуществляется в рамках догово­ра о создании произведения; договора о выполнении научно-исследова­тельских и опытно-конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР); договора о создании (передаче) научно-технической продукции. Аудитору следует провести экономико-правовую экспертизу данных до­говоров. Аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объекта нематериальных активов к учету — составление акта приемки-передачи (акта приемки) и карточки учета нематериальных ак­тивов ф № НМА-1 (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию, описание объекта; отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского учета). После проверки юридического оформ­ления договоров и первичных документов аудитор проводит арифмети­ческую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов.

Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на сче­тах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных ак­тивов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценно­стям». Синтетический учет нематериальных активов при журнально-ордерной форме ведется в журналах-ордерах 10, 13 и в ведомости учета нематериальных активов № 17. Аналитический учет ведется пообъектно.

Проверяя порядок начисления и учета амортизации нематериальных активов следует учитывать, что она относится на соответствующие сче­та учета затрат на производства по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно, исходя из срока полезного использования. Начисление амортизации по нематериальным активам (по которым начисляется износ) для целей бухгалтерского учета может производиться организацией:

• линейным способом исходя из норм амортизации, определенных на основе срока полезного использования нематериальных активов;

•    способом уменьшаемого остатка;

•    способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

 Срок использования нематериальных активов можно определить как период, в течение которого их использование призвано приносить до­ход организации и служить для выполнения целей деятельности органи­зации. Срок полезного использования нематериальных активов опреде­ляется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Проверяя правильность расчета срока полезного использования не­материальных активов следует исходить из:

•    срока действия патента, свидетельства и других ограничений сро­ков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

•   ожидаемого срока использования этого» объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использо­вания определяется исходя из количества продукции или иного на­турального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использо­вания нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации;

• по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации

Проверка арифметических подсчетов амортизационных отчислений за отчетный период проводится на основе выборки с учетом правил ауди­торской выборки. Данная процедура может быть оформлена рабочим документом.

По результатам отклонений аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на досто­верность отчетности. Аудитором могут использоваться и такие аналити­ческие процедуры, как: прогноз суммы амортизационных отчислений пу­тем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стоимости объектов нематериальных активов; сравнение сумм начислен­ной амортизации за несколько отчетных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая наличие объектов нематериальных активов, а также влияние их поступления и выбытия.

Изучая структуру нематериальных активов аудитору необходимо обратить внимание на возможное ошибочное отнесение к нематериаль­ным активам, например лицензий. Для этого необходимо составить под­робный список нематериальных активов, принятых на учет экономичес­ким субъектом с указанием срока полезного использования каждого объекта с указанием нормы амортизации и фактически начисленной амортизации. Эти данные подвергаются арифметической проверке, а состав нематериальных активов инвентаризации. Для осуществления внутреннего контроля за наличием и фактическим существованием нематериальных активов в организации должна проводиться инвентари­зация нематериальных активов. Она проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, инвентаризационной описи (ф. № ИНВ-1) «Инвентарная опись нематериальных активов», регистров синтетического учета по счету 04 «Нематериальные активы», Главной книги. По данным инвентаризационной ведомости проверяется правиль­ность оформления инвентаризационных описей, наличие указанных пер­вичных документов, подтверждающих права организации на использова­ние нематериального актива, правильность и соответствие отражения НМА в ведомости и регистрах синтетического учета и Главной книге.

Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит проверку тож­дественности показателей отчетных форм по нематериальным активам; данных отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и реги­стров синтетического и аналитического учета.

Схема проверки

Не менее важным разделом проверки является изучение правильно­сти отражения в учете выбытия нематериальных активов. Нематериаль­ные активы могут выбывать с предприятия:

1)  в результате реализации;

2)  вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования;

3)  в результате безвозмездной передачи;

4)  как финансовые вложения в уставные капиталы других организаций;

5)  в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарище­ство);

6)  при ликвидации нематериальных активов в результате аварий, сти­хийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств

7)  списание нематериальных активов в результате выявленной недоста­чи, хищения;

8)  при передаче в доверительное управление и др.

Все операции, связанные с выбытием нематериальных активов отра­жаются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом следует учитывать, что убыток, возникающий при списании не пол­ностью самортизированных нематериальных активов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В процессе проверки операций по выбытию аудитору необходимо дать оценку достоверности документирования операций, корреспонден­ции счетов и начисленным налогам.

Выявленные в ходе проверки ошибки фиксируется в рабочей доку­ментации аудитора. Результаты проверки операций по учету нематери­альных активов обобщаются в отчете аудитора. По каждому наруше­нию указываются: нормативный документ, требования которого наруше­ны; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выяв­ленного нарушения на результаты деятельности организации и досто­верность бухгалтерской отчетности.

Типичные ошибки

К наиболее типичным можно отнести следующие ошибки:

- неправомерное включение хозяйственных средств в состав немате­риальных активов объектов учета (например, принятие к учету мате­риальных носителей с результатами интеллектуальной деятельности, неисключительных прав на пользование результатами интеллектуальной деятельности);

—  неправильное формирование первоначальной стоимости объектов не­материальных активов;

—  необоснованное определение срока полезного использования нема­териального актива;

—  неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нема­териальных активов;

—  отсутствие первичных документов или оформление их с нарушением установленных требований;

—  Отсутствие аналитического учета;

—  не проводится инвентаризация нематериальных активов перед со­ставлением годовой бухгалтерской отчетности либо не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учет­ной политики;

Информация в лекции "12 Атомный локомотив" поможет Вам.

—  результаты инвентаризации не оформляются соответствующей уни­фицированной документацией; несвоевременно отражаются результа­ты инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности;

—  отнесение на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, используемым в непроизвод­ственной сфере и учет их в расходах для целей налогообложения;

—  нарушения методологии отражения операций выбытия нематериаль­ных активов;

—  отражение налоговых вычетов по НДС по не оплаченным и не при­нятым к учету объектам нематериальных активов;

—  неначисление и неправильное определение НДС при реализации не­материальных активов и передаче по договору дарения;

—  неудержание налога на доходы физических лиц при приобретении объекта нематериальных активов и др.