Аудит

9.Аудит  - предпосылки возникновения, этапы развития

 Аудит имеет уже достаточно большую историю. Первые незави­симые аудиторы появились еще в XIX в. в акционерных компаниях Европы. Слово «аудит» в разных переводах означает «он слышит» или «слушающий».

Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (админи­страция, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятель­ность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры пред­приятия. Достаточно частые банкротства предприятий, обман со сто­роны администрации существенно повышали риск финансовых вло­жений. Акционеры хотели быть уверены в том, что их не обманыва­ют, что отчетность, представленная администрацией, полностью от­ражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались люди, которым, по мнению акционеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъ­являемыми к аудитору, были его безупречная честность и независи­мость. Знание бухгалтерского учета не имело сначала основного зна­чения, однако с усложнением бухгалтерского учета необходимым условием становится и хорошая профессиональная подготовка ауди­тора.

Исторической родиной аудита считается Англия, где с 1844 г. выходит серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.

В России звание аудитора было введено Петром 1. Должность аудитора совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводи­теля, секретаря и прокурора. Аудиторов в России называли присяж­ными бухгалтерами. Все три попытки организации института аудита (в 1889, 1912и 1928 г.) оказались неудачными.

Мировой экономический кризис 1929—1933 гг. усилил потреб­ность в услугах бухгалтеров-аудиторов. В это время резко ожесточаются требования к качеству аудиторской проверки и ее обязатель­ности, увеличивается рыночная потребность в такого рода услугах. После окончания кризиса практически все страны начинают вводить обязательные требования к объему информации, содержащейся ..в годовых отчетах, и обязательности публикации этих отчетов и заключений аудиторов. Аудит становится мощным оружием против мошенничества.

   До конца 40-х гг. аудит в основном заключался в проверке доку­ментации, подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах. Это был так называемый подтверждающий аудит.    После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность оши­бок незначительна и финансовые данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими проверками. Такой аудит получил название системно-ориентированного.

Третий этап развития аудита — его ориентация на возможный риск при проведении проверок или при консультировании, предуп­реждение и избежание риска; аудит, при котором исходя из условий бизнеса клиента проверка проводится выборочно, в основном там, где риск ошибки или мошенничества максимальный. В начале 70-х гг. началась разработка аудиторских стандартов. В Англии аудиторами именуются любые специалисты в области контроля за достоверностью финансовой отчетности, в том числе и работающие в государственных органах. Во Франции в области не­зависимого финансового контроля действуют две профессиональ­ные организации: бухгалтеров-экспертов, которые занимаются не­посредственно ведением бухгалтерского учета, составлением отчет­ности и оказанием консультационных услуг в этой области, и комис­саров (уполномоченных) по счетам, обеспечивающих контроль за достоверностью финансовой отчетности. В США проверку достовер­ности финансовой отчетности осуществляет дипломированный об­щественный бухгалтер,

Во всех развитых странах лицам, желающим приобрести про­фессию бухгалтера-аудитора, предстоят долгие годы учебы и прак­тической деятельности, а также многочисленные экзамены. Пред­ставители Палаты аудиторов, организации, объединяющей всех лиц этой профессии, регулярно проверяют их работу, и исключение из Палаты аудиторов означает запрещение дальнейшей деятель­ности.

Рекомендуемые материалы

9.1. Аудит в Великобритании

В англоязычных странах самое древнее упоминание об аудите датируется 1130 г. (документ архива казначейства Англии и Шотландии). Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере уже в 1200-е годы, а в начале XIV столетия в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы и начиная с тех пор в архивах множество документов, свидетельствующих о широком признании значения аудита и о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий. 24 марта 1324 г. король Эдуард II подписал указ о назначении трех государственных аудиторов, которые должны испрашивать, проверять и «брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхенде, Саутхемптоне, Уэльсе, Соммерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны».

Сам аудит в Великобритании того периода подразделялся на два типа:

«Публичный аудит», - т.е. в буквальном смысле заслушивание аудиторских отчетов в присутствии должностных лиц и граждан. Аудиторские отчеты читал вслух казначей. Такая практика велась с учетом того, что грамотой владели далеко не многие. К середине XVI века в отчетах аудиторов указывалось «выслушано нижеподписавшимися аудиторами».

Детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий - устный отчет аудитора перед владельцем и советом управляющих поместья. При этом аудитор обычно являлся членом совета, и согласно выводам авторов «Аудит Монтгомери», этот вид аудита является предтечей современного внутреннего аудита.

При этом оба рассмотренных вида аудита были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств.

По одной из версий, возникновение аудита имеет следующую историю: известный политик и экономист XVIII века Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты оказались столь значительны, что «черствые, скупые и педантичные» (как их определяли прочие британцы) шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать.

В 1805 году в Эдинбурге был издан справочник, где были приведены имена 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. (Как известно, профессиональные организации в то время были уже у многих профессий, начало было положено в средневековье с образованием гильдий). В 1854 г. в Эдинбурге было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило бухгалтеров-аудиторов.

После принятия в 1862 г. закона о британских компаниях, согласно которому компании по меньшей мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Авторы книги, ссылаясь на британского автора Ричарда Брауна, указывают численность аудиторов во всем мире в 1905 г. - 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию.

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1 января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети - ниже 45 лет. Всего в Великобритании насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе:

Ассоциация дипломированных бухгалтеров;

Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев;

Институт присяжных бухгалтеров Шотландии;

Присяжный институт общественных финансов и учета;

Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии.

Тем не менее, правом заниматься именно аудитом обладают только члены институтов присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.

Институт присяжных бухгалтеров в Шотландии получил королевскую грамоту на основание в 1951 г. и включил в свой состав существовашие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина.

Сначала обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы - и акционеры, и кредиторы - видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал по данным формироваться после принятия закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков.

Английские специалисты середины - конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий. Уравнения баланса были созданы в первой половине прошлого века В.Ф. Фостером и во второй половине - Лоуренсом Дикси:

А - П = К и А = П + К.

Среди английских специалистов были бурные дискуссии относительно оценок статей баланса, при этом полемика между крупнейшими специалистами привела к тому, что на первый взгляд сухие схоластические уравнения баланса, интерпретированные с точки зрения психологического климата и интересов лиц, имеющих отношение к фирме, позволило классифицировать разнообразные нарушения, к которым так склонны люди. Поскольку эта склонность наблюдалась довольно часто, по мнению специалистов, необходимо было систематическое проведение комплексных и целевых аудиторских проверок, гарантирующих интересы контрагентов. Лоуренс Дикси - крупнейший авторитет того времени видел цели ревизий в выявлении:

1) подлогов;

2) случайных ошибок;

3) недостатка в организации учета.

Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривался с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц.

Большой вклад в теорию аудита внес А.Т. Ватсон, который, опираясь на формулы Фостера и Дикси, выделил три вида фальсификации учета: (вспомните уравнение баланса А - П = К)

т.е. в активе показывается больше, чем есть на самом деле;

т.е. сумма капитала завышена;

т.е. сумма капитала занижена.

Ситуация (1) означает, что материально ответственные лица совершили хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально ответственного лица и у сторонних лиц, например, покупателей. Ватсона интересовал только первый случай.

Ситуация (2) возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желания поднять курс акций).

Ситуация (3) означает, что действительное положение лучше отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).

Ситуация (1) называется сокрытием, ситуация (2) и (3) - вуалированием. Вуалирование в учете было подробно рассмотрено немецким ученым И.Ф. Шером, специализирующимся в области балансоведения (в 1925 г. вышел перевод его книги «Бухгалтерия и баланс» в издательстве «Экономическая жизнь»). Фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и анализировалось английскими аудиторами.

Для выявления фальсификаций по Ватсону необходимы следующие условия:

1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда - вуалирование;

2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация счетов);

3) знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;

4) анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия;

5) длительность работы («делает преступника менее осторожным»);

6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже так мало» и пр.;

7) небрежность в записях;

8) запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни;

9) назначение на должности по протекции («одно из самых больших зол учета»).

Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом ревизии и, в конечном счете, бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в хозяйственной деятельности, не права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий.

Годдар, исходя из столь печальной оценки своих современников утверждал, что «девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров», а Ватсон выделял одиннадцать типичных преступлений бухгалтеров:

1) не приходуются ценности, прежде всего денежные;

2) документы оформляются не тем днем;

3) искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным счетам;

4) завышаются итоги платежных ведомостей;

5) завышается зарплата «друзьям» бухгалтера;

6) выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»);

7) завышаются цены по сговору с поставщиками;

8) фиктивное кредитование счета кассы или отражение фиктивной кредиторской задолженности;

9) оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателями;

10) подделка документов, как правило, чеков;

11) оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров)».

Как мы видим, очень многое, подмеченное еще в прошлом веке английскими учеными, актуально и сейчас.

Среди английских ученых не было единого мнения относительно последовательности проведения проверок. Если (как уже отмечалось ранее) Лоуренс Дикси считал, что проверка должна начинаться с кассы и его поддерживали другие видные ученые (Ватсон и Чэдвик), то Годдар настаивал на проверке прежде всего Главной книги. При этом существует так называемое «правило Годдара», которое гласит: «Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан», а последовательность счетов устанавливает сам проверяющий.

Как уже отмечалось, английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. Им же современный аудит обязан появлению анкет, позволяющих существенно сократить трудоемкость проверок. В описан пример работы двух английских экспертов в Петербурге в 1908 г. Они руководствовались анкетой, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная».

Закончить краткую историю становления аудита в Великобритании хочется определением Института Присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS):

«Аудит представляет комплекс методов, направленных на установление эффективности и целостности систем управления, точности финансовых отчетов».

9.2. История развития аудита в США

В США аудиторское дело возникло под влиянием британской практики  аудита. На это прямо указывает американский автор  Уильям Стемберг, который писал, что «функция аудита... была перенесена в Соединенные Штаты британскими бухгалтерами в конце XIX столетия». Когда английские железнодорожники, страховые компании и другие инвесторы направились в Северную Америку, вместе с ними поехали и независимые аудиторы для защиты интересов крупных английских кредиторов. До начала XX века в США аудит основывался на английской модели, предусматривающей детальные исследования данных, относящихся к балансу.

В 1886 г. в США был принят первый закон о присяжных бухгалтерах, который дал начало процессу образования аудиторских фирм. В 1887 г. была образована ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 г. в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность - в частности, должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.

В 1905 г, а затем и в 1909 г.  Р. Монтгомери издал с редакционными исправлениями в США книгу Лоуренса Дикси «Аудит: практическое руководство для аудиторов». Развивая идеи  Лоуренса Дикси, он писал, что цель аудита сводится к раскрытию вольных и невольных ошибок, которые могут иметь место в финансовой отчетности. Исходя из этого и была выстроена иерархия  аудиторских задач, связанная с обнаружением трех видов ошибок:

1) вольных (злоупотребления);

2) невольных (описки, арифметические ошибки);

3) принципиальных (выбор неверных методологических приемов).

Однако темпы развития бизнеса в США резко отличались от британских, для Америки английские методы стали неприемлемыми вследствие того, что британский стиль проверки требует чересчур много времени и средств. Американский аудит вследствие специфики сверхбыстрых темпов роста американского бизнеса конца XIX века - начала XX века нуждался в быстрых темпах проведения проверок, а следовательно - в прогрессивных технологиях аудита. Американские аудиторы стали практиковать применение  «тестового аудита», сбора свидетельств о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Они начали учитывать интересы инвесторов, уделять все больше внимания оценке актива и пассива и отошли от достаточно преобладающей в английской школе детальной проверки. Спрос  кредиторов, в основном банков, привел к расширению задач аудита и к разработке новых методов аудита и подхода к стандартизации.

Р. Монтгомери в 1912 г. написал книгу «Аудит: теория и практика», которая при последующих изданиях и переизданиях (вплоть до наших дней) получила название «Аудит Монтгомери». В первом издании этой книги он называл американский аудит раннего этапа «счетоводческим аудитом», подчеркивая, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. Сам Роберт Монтгомери (1872-1953) являлся не только теоретиком, но и практиком аудита. Совместно с коллегами он еще в 1898 году основал фирму, которая впоследствии стала одной из ведущих аудиторских фирм мира «Куперс энд Лайбранд», способствовал созданию Американского института присяжных бухгалтеров и стал его президентом, преподавал в Колумбийском, Нью-Йорском и Пенсильванском университетах.

В США аудит обязателен для компаний, зарегистрированных Комиссией по ценным бумагам и, созданной в 1934 г. после биржевого краха на Уолл-стрит в 1929 г. Закон о ценных бумагах 1933 г. и Закон о биржах 1934 г. требовали, чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы финансовой отчетности.

В США имеются два типа  профессиональных и  негосударственных аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональном, федеральном уровне и называется Американским Институтом дипломированных присяжных бухгалтеров. Этот институт возник в 1887 г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Он удостоверяет квалификацию соискателя, который сдает соответствующие экзамены и получает диплом бухгалтера-аудитора. Институт руководит научной и методической работой в США, публикует монографии и издает ряд журналов по аудиту, среди которых наибольшую популярность имеет «Джорнэл оф Эккаунтенси».

Кроме общенационального Института существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение  аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих штатов.  Бухгалтеры-аудиторы могут заниматься своей деятельностью в рамках частной практики или же быть сотрудниками аудиторских фирм. Наиболее квалифицированные аудиторы ведут преподавательскую работу в университетах и колледжах.

В США в 1917 г. с целью стандартизации процедур аудита разрабатываются «Утвержденные методы по подготовке данных балансового отчета», пересмотренное издание вышло в 1929 г. под названием «Проверка финансовых отчетов». В этом издании подчеркивалась важность внутреннего контроля, а также говорилось о практике составления заключений.

В 1934 г. опубликован документ «Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами», в котором были рекомендованы следующие позднее повсеместно принятые процедуры аудита: изучение инвентарной ведомости и подтверждение дебиторов по расчетам.

Активный процесс стандартизации начался с 1939 года, когда Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров (AICPA) учредил Комитет по аудиторским процедурам и он издал первое Положение об аудиторской процедуре. С 1939 г. AICPA начал публиковать бюллетени исследований и отчеты по процедурам аудита - первые оригинальные документы института, касающиеся  стандартизации аудита. В первом отчете по процедурам аудита было приведено 7 ключевых положений, лежащих в основе формирования профессии аудитора. В отчете признаны обязательными процедурами аудита изучение инвентарных ведомостей и подтверждение дебиторской задолженности, рекомендовано избирать независимых аудиторов Советом директоров, а компаниям создавать независимые комитеты по аудиту для наблюдения за внутренними проверками и бухгалтерскими процедурами, сформулированы образцы заключений аудитора по представленной финансовой информации.

70-80-годы XX века в США отмечены повышенным интересом общественности к кругу обязанностей и работе  аудиторов. Итогом стал вывод о несоответствии между тем, в чем по представлению общества должен заключаться аудит, и возможностями реального процесса аудита, которые ограничены определенными рамками (в первую очередь - ограничениями по срокам проведения аудиторских проверок) и необходимостью усилить активность Совета по аудиторским стандартам с целью сокращения и дальнейшей ликвидации этого разрыва.

Определения аудита разными организациями в США различаются. Так, например, Американский институт присяжных бухгалтеров определяет  аудит как «процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям», а комитет Американской ассоциации бухгалтеров по основным концепциям учета дал такое определение аудиту:  «Аудит - это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям».

В настоящее время в США более 45000 аудиторских фирм. Число занятых колеблется от 1 до нескольких тысяч человек. Их можно сгруппировать в 4 категории.

1.      «Большая шестерка», как ее называли раньше, - супергиганты на рынке аудиторских услуг, некоторые из них находятся в состоянии слияния. (Нью-Йоркий офис каждой более 1000 человек), офисы во всех крупных городах США и мира, годовой доход более 500 млн. долларов США. В той или иной форме все эти фирмы присутствуют также и на рынке аудиторских услуг в России, в основном зарегистрировав так называемые «СП».

2.      Другие национальные фирмы (ряд фирм считаются национальными, т.к. имеют офисы в большей части крупных городов), имеют международный потенциал.

3.      Крупные местные и региональные фирмы (есть несколько сотен аудиторских фирм с профессиональным штатом более 50 человек).

4.      Малые местные фирмы - более 95% аудиторских фирм имеют численность менее 25 человек и один офис.

Организационные формы аудиторских фирм - единоличное владение, товарищество или профессиональная корпорация.

В США аудиторы сертифицируются по трем специализациям:

1)  присяжный бухгалтер;

2)  присяжный внутренний аудитор;

3)  присяжный аудитор информационных систем.

Для того, чтобы получить лицензию от штата на ведение практики и право называться «присяжный бухгалтер», претендент должен выдержать экзамен, который проводится раз в полгода, готовится Экзаменационной комиссией и проводится одновременно на всей территории США в мае и ноябре и отвечать требованиям комиссии по уровню образования и опыта.

Экзамен во всех штатах проводится по следующим четырем предметам.

1.      Теория и практика бухгалтерского учета - проверка знаний кандидатов по принципам бухгалтерского учета.

2.      Практика  бухгалтерского учета - проверка способности кандидата применять принципы бухгалтерского учета, требования нормативных документов, технику составления отчетности, принципы и процедуры федеральной налоговой отчетности.

3.      Аудит - проверка знаний кандидатом профессиональных обязанностей, аудиторских стандартов и процедур, стандартов неаудиторских услуг, предоставляемых присяжными бухгалтерами.

4.      Законодательство - проверка знания кандидатом юридического содержания мероприятий, в особенности относящихся к бухгалтерскому учету и аудиту, а также юридической ответственности аудиторов.

Экзамены эти достаточно сложны. Только 10% претендентов сдают все экзамены с первого раза. При этом, некоторые штаты требуют также проверки знаний кандидатов по другим предметам. В каждом штате требования к уровню образования и практическому опыту свои.

Для того чтобы работать в аудиторской фирме, сдавать столь сложные экзамены необязательно, однако, для того чтобы стать партнером (а не просто наемным работником), это обязательно.

 Присяжный внутренний аудитор - специалист, сдавший экзамен на внутреннего аудитора и получивший сертификат, но права получения лицензии на практику не имеет. Для претендентов также установлены требования по уровню образования и практического опыта.

9.3 Развитие аудита в Германии

Германия конца XIX века являлась страной, в которой бурно развивался капитализм и начало этого бурного роста было положено объединением германских государств в единую страну благодаря усилиям «железного канцлера» Отто фон Бисмарка.

В Германии первые шаги по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распространении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка - собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем, что грюндерская лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.

14 августа 1884 г. по примеру английских аудиторов в Германии возникает институт бухгалтеров-ревизоров (однако, в своей книге «Очерки по истории бухгалтерского учета» Ярослав Вячеславович Соколов отмечает, что «...националистическая тенденция относила возникновение профессии к XVIII в. и даже ко временам Ганзы» (стр. 109 - сноска). Подобные институты не без влияния немецкой традиции были организованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе. Институт существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли трейгендер. Немецкие исследователи по-разному оценивали деятельность трейгендеров. Например, Герстнер писал, что «Трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче - правая рука, верная рука, которая для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендер». Однако другие исследователи, в частности, Р. Штерн и Р. Байгель разоблачали деятельность института как малоэффективную, дорогую и крайне пристрастную, выполняемую в интересах крупных банков. Я.В. Соколов считает, что независимо от оценок современников институт ревизоров способствовал выработке и совершенствованию определенных способов проведения документальных ревизий, формулированию требований к лицам новой профессии и приводит в подтверждение этой мысли цитату из книги К. Порцига «Техника ревизии книг и баланса», изданной в Москве в 1925 г.: «Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступления, если в общем в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобретенное в кабинетах или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и применения новых формуляров». Упомянутые Р. Штерн и Р. Байгель в числе других ученых являлись учеными, внесшими значительный вклад в развитие анализа хозяйственной деятельности и анализа баланса. В немецкой школе выделяли три направления изучения баланса:

1) экономический анализ;

2) анализ юридический, что привело к созданию бухгалтерской ревизии;

3) популяризация знаний о балансе среди акционеров.

Именно в Германии в конце XIX - начале XX веков возникло оригинальное научное направление - балансоведение. По мнению Я. Соколова, возникновение балансоведения было обусловлено тремя факторами:

1) деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права - балансовое право;

2) пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии;

3) необходимостью ознакомить массы акционеров с механизмом основной отчетной формы - балансом, при исследовании структуры последнего.

При этом заслугой именно немецких юристов являлось формулирование основных требований к балансу:

1) точность;

2) полнота;

3) ясность;

4) правдивость;

5) преемственность;

6) единство баланса.

С 1908 г. при Лейпцигской Высшей Коммерческой школе была начата специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров (срок обучения - 1 год). На отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы.

С 1931 года акционерные общества обязаны проводить аудиторские проверки (обязанность прохождения внешней аудиторской проверки была сформулирована в предписании относительно акционерных обществ). Это было вызвано тем, что наблюдательные советы акционерных обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по проведению проверок, тем более, что объектами проверок стали не только годовые отчеты, но и вся организация бухгалтерского учета. Трудность усугублялась еще и тем, что многие акционерные общества имели многочисленные филиалы, хотя связанные с головной организацией (материнским обществом), но во многом самостоятельно осуществляющие свою производственную и коммерческую деятельность. Такой большой объем сложной работы могли выполнить только приглашенные со стороны квалифицированные специалисты.

В 1932 г. в Германии создан Институт аудиторов в результате передачи ему функций ранее существовавшего Института ревизии и попечительства, просуществовавший до 1945 г. После окончания второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов в Германии. За это время Дюссельдорфский институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что позволило ему стать общегерманской организацией.

Задачи Института аудиторов заключаются в содействии развитию аудиторской профессии и обеспечении страны аудиторскими кадрами, в разработке единых профессиональных принципов и норм, соблюдении этих норм всеми представителями аудиторской профессии. Для обсуждения возникающих проблем в работе Института аудиторов при нем создаются специализированные комитеты, включающие в свой состав опытных и заслуженных представителей аудиторской профессии. Результаты этих обсуждений публикуются в специальном журнале «Ди Вирштафтспрюфунг», периодичность которого один раз в 2 месяца и в ежемесячных выпусках «Фанхнахрихтен». В этих же изданиях публикуются различные материалы для широкого ознакомления и обсуждения, например, проекты документов, а также принятые документы, касающиеся аудита внутри страны и за рубежом.

В настоящее время в Институт аудиторов добровольно входят около 5600 аудиторов и 600 аудиторских организаций, т.е. примерно 80% всех представителей данной профессии. Главное условие членства - добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая соблюдение этических норм.

В настоящее время для обозначения профессии аудитора в ФРГ используется термин «виртшафтспрюфер», что буквально означает «контролер экономики». Этот термин защищен законодательно, а все иные, применявшиеся ранее в ходе исторического развития Германии (ревизор, финансовый инспектор и пр.) в профессиональном обиходе не встречаются. «Согласно Германскому гражданскому уложению, истоки которого восходят еще к 1896 г. и которое в модифицированной в соответствии с требованиями современной эпохи форме действует и в ФРГ, аудитор является представителем свободной профессии, его задачей является «осуществлять производственно-экономический контроль, в особенности годовых финансовых отчетов предприятий, и давать информацию о результатах такого контроля».

Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны быть в обязательном порядке членами Аудиторской палаты. Обязанность Аудиторской палаты заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии росту авторитета аудиторской профессии, оказание консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле за аудиторской деятельностью и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.

С 1 января 1986 г. профессиональные аудиторские нормы приведены в соответствие с 4, 7 и 8 директивами Совета Европейских Сообществ, как и нормы бухгалтерского учета и отчетности.

Право проведения аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами - «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами.

Аудиторы весьма ограничены в отношении совмещения аудиторской деятельности с какой-либо иной. Допустимо лишь совмещение аудита со следующими видами деятельности:

1) осуществление деятельности представителя свободной профессии в технической области и в юридической области;

2) научно-исследовательская работа в институтах научного профиля, преподавательская работа в вузах и университетах;

3) участие в операциях доверительного управления или в фидуциарных операциях (хранение и управление ценными бумагами, которыми он распоряжается в интересах своего клиента), а также в операциях по секвестированию (аудиторская палата ФРГ дает разрешение на такую деятельность лишь в том случае, если она является временным, а не постоянным явлением);

4) свободная профессиональная деятельность в области литературы или искусства.

За нарушения, связанные с профессиональной этикой, противоправными действиями и пр., аудиторы могут быть подвержены различным мерам воздействия, начиная от предупреждения, замечания за незначительные провинности. Далее следуют более существенные меры - денежные штрафы, запрещение заниматься данной профессией. Существует профессиональный суд, который рассматривает сложные дела, связанные с нарушениями законодательства аудиторами.

Система подготовки кадров аудиторов весьма сложная, высоки также требования к претендентам: для того чтобы быть допущенным к экзамену, кандидат должен иметь высшее образование по одной из нескольких специальностей и шестилетнюю практическую деятельность в экономической области (при этом не менее четырех лет принимать участие в исполнении тех или иных контрольных функций). В виде исключения допускаются к экзамену кандидаты, не имеющие законченного высшего образования, но имеющие не менее, чем 10-летний стаж в качестве аудитора-ассистента или иного работника в аудиторском обществе. Существуют также иные ограничения, в частности, до экзаменов не допускаются лица, которые:

в силу какого-либо нарушения законодательства ФРГ не имеют права занимать посты в официальных ведомствах;

получили отказ в праве исполнять свои профессиональные обязанности;

имеют физические недостатки длительного свойства, не дающие возможности правильно исполнять обязанности аудитора;

имеют неурегулированные должным образом финансовые и экономические отношения;

имеют ограничения в плане распоряжения своим имуществом;

из-за своего поведения вызывают сомнения в том, смогут ли они должным образом выполнять обязанности аудитора.

Дополнительно необходимо отметить, что соискатель должен быть немцем в соответствии с определением ст. 116 Конституции ФРГ. Экзаменационные комиссии формируются властями федеральных земель, при этом вопрос о допуске к экзамену претендента решает комиссия, которая также вправе в случае необходимости запросить у кандидата дополнительные сведения и рекомендательные отзывы. Допущенные к экзамену предоставляют письменную научную работу по специальности, выполненную дома, далее выполняются три письменные работы в присутствии экзаменаторов и устная часть экзамена. В случае успешной сдачи экзаменов, власти федеральной земли выдают документ, удостоверяющий профессиональный статус аудитора. После получения этого документа аудиторы становятся членами аудиторской палаты, которая ведет профессиональный реестр аудиторов, аудиторских обществ, принявших присягу контролеров бухгалтерских книг, а также их обществ. Каждый аудитор должен иметь собственную печать, которая удостоверяет его профессиональный статус и позицию, сформированную на основе законодательных предписаний.

Аудит в Германии имеет несколько направлений:

аудиторский контроль предприятия в конце финансового года (проверка правильности ведения бухгалтерских книг, проверка годовой отчетности);

аудиторский контроль документов юридического лица в период его основания на предмет соответствия законодательству страны;

аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров (как правило отдельные области деятельности акционерного общества, а не все);

аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности (в частности, депонированные ценные бумаги в кредитных учреждениях);

аудиторские проверки на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные проверки с целью предупреждения возможных нарушений;

контрольная проверка всего предприятия или его части (например, в случае продажи).

9.4. Аудит во Франции и Италии

Во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в стране, - Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров и Общество комиссаров по счетам. Основные различия между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения проверок ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в обязательном порядке в акционерные общества согласно законодательству об акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров.

Комиссары по счетам осуществляют проверки финансовой отчетности акционерных обществ и ставят на отчетах сертификаты, подтверждая их достоверность и обоснованность записями на бухгалтерских счетах. Поэтому деятельность комиссаров по счетам довольно жестко регламентируется ордонансом от 19 сентября 1945 г. Деятельность эксперта-бухгалтера не столь строго регламентируется государством. В основном они заняты текущими консультациями по учету, менеджменту и правовым вопросам, кроме всего, они занимаются постановкой бухгалтерского учета, налаживают систему внутреннего контроля. Функции комиссаров по счетам эксперты-бухгалтеры могут выполнять только не в той фирме, которой оказывались консультационные услуги или производилась постановка или совершенствование учета.

Как и в других странах с рыночной экономикой, развитие аудита привело к выделению специализаций - из среды аудиторов, по традиции называемых экспертами-бухгалтерами, выделились специалисты по налоговому, правовому консультированию, по менеджменту.

Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на национальном и региональных уровнях. Она официально представляет все аудиторские организации, функционирующие во Франции, в отношениях с международными организациями. Научную, методологическую и организационную работу в области аудита ведет Французский институт экспертов-бухгалтеров с резиденцией в Париже, издающий журнал, освещающий проблемы учета и аудита. Решающее влияние на постановку учета во Франции оказывает Национальный Совет по учету, являющийся консультативным органом при министре экономики и финансов. В нем 80 членов, большинство среди которых - эксперты-бухгалтеры, комиссары по счетам, главные бухгалтеры предприятий.

Во Франции достаточно сильно государственное регулирование аудита (это можно отметить на примере назначения комиссаров по счетам в акционерные общества), государство осуществляет прямой контроль за формированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовкой и текущей деятельностью.

Нельзя не отметить, что именно французскому языку мы обязаны термином «ажур», «все в ажуре» (от французского - по сей день), который означает состояние бухгалтерского учета, когда все отчетные записи делаются в день совершения хозяйственной операции, в более широком смысле - когда учетно-вычислительные работы выполняются в установленные сроки и все операции регистрируются немедленно после их совершения.

Италия относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита.

В конце января 1992 г. в Италии принято правительственное постановление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем министерства юстиции.

Соискатели звания аудитора должны обладать дипломами о высшем экономическом, юридическом, коммерческом образовании либо о среднем бухгалтерском образовании при наличии не менее трех лет практического стажа.

Для того чтобы получить право заниматься аудитом, соискатели должны сдать экзамены по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и информатике. Сдачу экзаменов также контролирует министерство юстиции.

В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм должны пройти также персональную регистрацию.

В Италии, как и во Франции, аудиторы делятся на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые «доттори коммерчиалисти», а постановку бухгалтерского учета и текущее консультирование по учетным делам осуществляют «раджионьери» (см. комиссары по счетам и эксперты-бухгалтеры во Франции).

Мы рассмотрели краткое изложение истории возникновения и развития аудита в ряде западных стран. В настоящее время в странах ЕС происходит процесс унификации бухгалтерского учета и аудита, связанный с активизацией процесса европейской интеграции, введением единой европейской валюты - евро. Проблеме гармонизации аудиторской деятельности в Единой Европе посвящена 8-я директива Совета Европейских Сообществ от 10 апреля 1984 г. Все квалификационные требования должны быть едины и аудиторы, выдержавшие экзамены и получившие права работать в своей стране должны будут иметь права работать и в других странах, входящих в состав Европейского Сообщества. Однако этот процесс осложняется тем, что рейтинг профессии аудитора, хотя и достаточно высок во всех странах - участниках ЕС, но оплата аудиторских услуг весьма различается в зависимости от страны.

9.5. Этапы развития аудита в России

Полноценный аудит возможен только в экономически развитой стране. Три раза в нашем государстве были предприняты попытки создать аудит, и все они не удались. Причинами были особенности экономического развития и столкновение взглядов различных профессиональных групп. Поэтому в России аудиторская деятельность – явление достаточно новое, обусловленное переходом к рыночной экономике. В начале 90-х годов, когда по мере акционирования предприятий сократилась сфера государственного контроля и ведомственные ревизионные службы прекратили свое существование, начался процесс массового создания аудиторских фирм (в России самая первая аудиторская фирма была создана в 1987году и называлась АО «Инаудит». Создание фирмы было связано с образованием совместных предприятий в различных отраслях народного хозяйства).

Первая попытка относится к концу XIX - началу XX веков. В стране происходил феноменальный экономический рост (в период с 1885 по 1913 г. темп роста промышленного производства в Англии за год равнялся 2,11%; в Германии - 4,5%, в США - 5,2%; в России - 5,72%), возникало множество акционерных обществ, наблюдался огромный приток иностранных инвестиций. Все это вызвало спрос на аудит и услуги присяжных бухгалтеров. Замечательный русский бухгалтер Ф.В. Езерский (1836 - 1916 гг.) выдвинул идею образования общества "сведших и благонадежных лиц". В 1891 г. такое общество, как корпорация присяжных счетоводов, сформировалось, но и тут возникла главная трудность: бухгалтеры, счетоводы и контролеры "уважают" те организации, которые признаются государством. Только через три года - 30 декабря 1894 г. - организаторы Института присяжных бухгалтеров добились принятия условных материалов в Министерстве финансов, в котором это дело и заглохло. Значительная часть счетных работников сделала вид, что в стране этого профессионального органа не существует, и предприняла контр-попытку. 18 декабря 1894 г. на торжественном заседании Общества для распространения коммерческих знаний в день чествования памяти "первоучителя двойного счетоводства" Луки Пачоли почетным членом Общества И.Д. Гопфенгаузеном (1832 - 1910 гг.) был сделан доклад об отсутствии аудита и о ненормальном положении бухгалтеров в России, после которого он обратился к Обществу с предложением ходатайствовать перед правительством об учреждении Института бухгалтеров и присяжных счетоводов, даже не упомянув, что такой уже существует более трех лет. К инициативе Гопфенгаузена в отличие от инициатив Езерского власти прислушались сочувственно, и во второй половине декабря 1896 г. в Совет Общества поступило от министра финансов предложение об образовании комиссии под председательством члена Совета П.П. Цитовича для разработки окончательного проекта положения об Институте. Но этот проект провалился из-за отрицательного влияния консервативной прессы, которая утверждала, что в нашей стране заниматься созданием подобных институтов - значит нерационально тратить народные средства.

Вторая попытка относится к периоду, когда после социальных потрясений 1905 г. в стране возник конституционный строй. Экономика и коммерческое образование были вновь на подъеме. Бухгалтеры попытались в своей среде сами решить проблемы профессии и сформировать аудит. Новые люди все начали сначала. Главным действующим лицом стал замечательный русский бухгалтер Ф.И. Бельмер (1873 - 1945 гг.). Именно он вновь решительно заговорил об Институте. Поводом для этого послужило быстрое развитие промышленного и, следовательно, коммерческого образования. Если в 1896 г. в России было 13 коммерческих учебных заведений, а в 1901 г. - 88, то в 1909 г. таких заведений было 344; в 1910 г. число обучающихся составляло около 47 000 человек. Соответственно возросла и армия счетных работников. Однако существовавшее в то время законодательство наделяло бухгалтера целым рядом обязанностей, не предоставляя ему прав. Множество судебных процессов показало их бесправное положение. В 1909 г. Всероссийским съездом бухгалтеров был одобрен доклад Бельмера и изданы труды съезда, но многим участникам съезда показалось (трудно судить, справедливо или нет), что его роль слишком выпячивается, а труды других бухгалтеров должного отражения не получат. Начались взаимные обвинения, что парализовало дело создания российского аудита в самом начале. Так бесславно, не успев по-настоящему начаться, закончилась и эта попытка.

Интересно вспомнить, что в те далекие времена служило поводом к разномыслию. Так, большие сложности возникли по вопросу о возможности привлечения в число членов Института иностранцев. Во всех проектах проводилась жесткая линия на то, что членами Института могут быть только подданные Российской империи. Только проект Гопфенгаузена допускал участие иностранцев, но с оговорками. Они именовались временными членами Института, не могли открывать счетные конторы и, что самое главное, не могли входить в Совет Института.

Далее спорным был вопрос о квалификации профессиональных бухгалтеров. Все сходились в том, что члены Института должны быть разделены по степени квалификации на три категории. Езерский, сохраняя три уровня, вводил, учитывая отечественную действительность, еще две группы: почетные члены, т.е. власть имущие (великие князья, министры, товарищи министров, академики) и члены-соревнователи, т.е. это лица, никакого отношения к профессии не имеющие, но платящие членские взносы и оказывающие другие виды материального и духовного вспомоществования.

Все проекты устанавливали разные требования к переходу этих членов из класса в класс. Чтобы поступить в первый класс по Гопфенгаузену, человек должен был быть не моложе 18 лет и сдать экзамены по общеобразовательным предметам (русский язык и арифметика). Бельмер считал достаточным образование в объеме четырех классов и работу по специальности (которая подтверждалась справкой). Речи об экзамене не было. У Езерского проще - стаж не менее 3 месяцев и обучение на курсах самого Езерского.

Второй класс предусматривал: у Гопфенгаузена минимальный стаж - 3 года и экзамены; у Бельмера - стаж 3 года и вместо экзамена представление письменного сочинения на заданную тему; у Езерского - стаж 2 года, знание учета в одной из отраслей народного хозяйства и курсы Езерского (экзаменов нет).

Третий класс: у Гопфенгаузена - минимальный стаж 5 лет в таких учреждениях, где они могли приобрести необходимые практические сведения для самостоятельной организации ведения счетоводства и отчетности хозяйства определенного типа, и сдача экзаменов. У Бельмера требовался стаж 5 лет, образование не ниже среднего, написание и публичная защита двух письменных работ на заданные темы. У Езерского - стаж не менее 5 лет и курсы Езерского (экзамена нет). Особенностью подхода Езерского было то, что стаж мог быть сокращен для лиц, имеющих среднее образование, на 1/3, а для лиц с высшим образованием - на 2/3.

Для всех проектов характерно было то, что принимался во внимание стаж только предыдущего класса (ступени). Таким образом, чтобы достичь, скажем, третьей ступени у Езерского, нужно было уже к первой иметь 3 месяца стажа, ко второй - 2 года и к третьей - 5 лет. В итоге, становясь полноправным членом сообщества (Института), претендент должен был иметь общий стаж минимум 7 лет и 3 мес.

Авторы всех проектов понимали, что их коллеги очень не любят экзамены. И в каждом проекте предусматривались лазейки для тех, кто не может, не хочет или считает ниже своего достоинства сдавать экзамены. Например, Гопфенгаузен считал необходимым освободить:

- желающих вступить в члены 2 и 1 степени с разрешения Главного Совета по представлению Окружного Совета о том, что эти лица иным путем приобрели практические знания;

- лиц с высшим образованием, а также отличившихся своими учеными трудами по счетоведению или долголетней бухгалтерской деятельностью с разрешения Министерства финансов.

Большие дискуссии вызвал и вопрос о нравственности людей нашей профессии и в связи с этим о порядке приема и исключения из Института. Гопфенгаузен это требование формулировал достаточно четко: членами Института не могут быть лица:

- объявленные несостоятельными должниками;

- подвергшиеся в соответствии с судебными приговорами лишению или ограничению прав состояния, а также священнослужители, лишенные духовного звания по приговору духовного суда;

- состоящие под следствием за преступления и проступки, влекущие за собой лишение или ограничение прав состояния, и те, которые, побывав под судом за такие преступления или проступки, не оправданы судебными приговорами;

- исключенные со службы по суду или из среды обществ и дворянских собраний по приговорам тех сословий, к которым они принадлежат.

Бельмер подчеркивал только профессиональный характер общества и искренне считал, что нравственные аспекты надо оставить священнослужителям. Компромиссное решение предложил Езерский: нравственный ценз доказывается протоколом об избрании большинством голосов при закрытой баллотировке.

Права Института формулировались достаточно широко, и тут противоречия не было:

- издание периодического органа - профессионального журнала;

- публикация трудов, учебников, наставлений и книг по счетоводству и отчетности;

- распространение профессиональных изданий;

- организация библиотек;

- проведение семинаров, конференций, устных и письменных консультаций;

- созыв профессиональных съездов;

- проведение конкурсов на "сочинения по коммерческим наукам";

- помощь в подыскании работы членам Института и предоставление пособий инвалидам и лицам пожилого возраста, не способным к работе, а также их вдовам (это должно было превратить Институт в некое подобие профсоюза счетных работников).

В варианте Бельмера было еще одно очень важное уточнение о правах Института - контроль за деятельностью членов через особо уполномоченных лиц.

Гопфенгаузен проводил мысль, что только лицам высшей степени могут быть предоставлены права. И именно эти лица могут:

- занимать должности главных бухгалтеров в торгово-промышленных акционерных обществах, банках, банкирских конторах, страховых и иных учреждениях, годовые отчеты и балансы которых представляются Министерству финансов;

- открывать бухгалтерские конторы;

- быть председателями или главными бухгалтерами конкурсных управлений;

- исполнять функции ревизоров;

- проводить экспертизы коммерческих предприятий.

Еще пространнее высказался Езерский: члены Института 1 категории имеют право занимать ответственные должности на всех предприятиях. При этом они должны проверять правильность счетов и отчетов, принимать на себя организацию и ведение счетоводства на различных предприятиях и в хозяйствах, проводить их контроль и ревизию, учреждать на свое имя для исполнения изложенных функций счетные конторы. Права, предоставляемые 1 категории присяжных бухгалтеров, могут быть предоставлены членам Института 3 категории, но не иначе как в качестве помощников первых. Они не имеют права открывать счетные конторы и давать удостоверения о проверке отчетности. Члены Института 3 категории имеют право занимать лишь должности, не связанные с серьезной ответственностью.

Все это звучало хорошо, но было амбициозно и нереально. Ведь купец Тит Титыч выбирал себе счетовода, не обращая внимания на то, присяжный это счетовод или нет. Ему нужен был грамотный, квалифицированный, современный бухгалтер, понимающий отечественный и международный учет. Другими словами, ему требовался свой человек, который мог легко уйти от налогов, обмануть кредиторов и акционеров, выбить деньги у должников.

Третья попытка была предпринята в 1924 г. В экономике возрождались рыночные отношения и с ними - идеи 1894 и 1909 гг. В 1924 г. был создан Институт государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ) при НКРКИ (Народный Комиссариат Рабоче-Крестьянской Инспекции) СССР. Его задачи определялись как содействие правильной постановке в стране счетоводства, а также дача заключения по всякого рода вопросам счетоводства и отчетности по требованию государственных органов. Деятельность Института носила замкнутый характер, поскольку весь накопленный в процессе работы материал представлялся в виде заключений и докладов в центральные бюро ИГБЭ, а затем скапливался в хранилищах. Соответственно все обнаруженные недочеты и достижения в области постановки счетоводства и отчетности не публиковались.

Для качественного выполнения экспертизы бухгалтер должен был иметь высокую квалификацию. Поэтому при зачислении в действительные члены ИГБЭ и в кандидаты необходимо было иметь надлежащий стаж работы по следующим видам счетоводства: бюджетному, промышленному, кооперативному, торговому, банковскому, сельскохозяйственному.

К 1928 г. Институт и его сотрудники получили международное признание. Один из самых знаменитых бухгалтеров ХХ в. Р. Монтгомери (1872 - 1953 гг.), будучи избран президентом III Международного конгресса, пригласил представителей ИГБЭ для участия в разработке программы конгресса и в его работе. Институт направил на конгресс представительную делегацию. Это был пик развития общественного движения бухгалтеров в России. А уже в 1929 г. страна перешла к жесткому административно-командному регулированию, и люди даже забыли, что такое профессиональный аудит и зачем все это нужно.

Главная причина ликвидации профессиональной деятельности сводилась к тому, что экономика стала формироваться по жесткой административно-командной системе и общество не ощущало настоятельной потребности ни в аудите, ни в профессиональных бухгалтерах. Во-первых, бухгалтеры, в массе своей, не очень желали, чтобы в их среде возник привилегированный класс лучших, они не хотели возникновения счетной аристократии. Во-вторых, предприниматели не хотели, чтобы кто-то чужой знакомился с их делами. В-третьих, управляющие фирм считали, что приглашать аудиторов и платить им за контроль безнравственно; но, если получив плату, аудитор формировал по отчетности клиента не то мнение, которое последний хотел, это воспринималось уже как вопиющая непорядочность.

Идея сдавать экзамены особенно унижала трудового человека, воспринималась "работниками пера и чернил" как еще одно оскорбление. И они делали свои выводы: уплата взносов в Институт обделит их; подчинение членам Института поработит их еще больше; многие, не попавшие в Институт, потеряют работу.

С тех пор прошло сто лет, и, поскольку большое видится на расстоянии, очевидно, что та горстка энтузиастов, которая заботилась о судьбах профессии, была права. Их наработки, лежащие в библиотечной пыли, должны вскоре воскреснуть, а выраженные в них живые мысли - помочь тем, кто строит живой современный учет. Он стал возможен в результате отказа от социализма и развития рыночной экономики. Теперь вновь появилась необходимость в аудите, и он возник. В отличие от прежних попыток создать аудит "снизу" на этот раз аудит создали "сверху".

В 1987 г. первой российской аудиторской фирмой стала фирма "Инаудит" (она не могла считаться независимой, поскольку ее учредителями выступали Минфин - 55% уставного капитала, Минторговли - 10% и т.д.). Ее деятельность заключалась в проверке финансово-хозяйственной деятельности, получении и анализе всей необходимой документации; получении данных о деятельности проверяемых организаций от третьих лиц (Госбанка, иных кредитных учреждений, других связанных с ним организаций); учреждении своих представительств; поддержке профессиональных контактов с инофирмами; публикации отчетности как в России, так и за рубежом; оказании консультационных услуг по постановке бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля и т.д.

1990 г. - время формирования подлинного аудита. Принятие в этом году ряда законов позволило создать множество аудиторских фирм. Их учредительные документы предусматривали проведение проверок финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и видов собственности с целью подтверждения достоверности и реальности их финансовой отчетности, предоставление консультаций по вопросам финансовой, правовой, хозяйственной и коммерческой деятельности. В то же время на рынке России появилась "большая шестерка".

В крупных городах России была создана система подготовки аудиторов; переведены и изданы учебники Адамса, Робертсона, Аренса и Лоббека, Монтгомери; разработаны методические пособия по соответствующим дисциплинам; открыты специальные кафедры, и повышена квалификация профессорско-преподавательского состава. Через подобную систему аттестации прошли в начале 90-х гг. тысячи аудиторов. Этот опыт был учтен в 1995 г. после выхода Постановления Правительства Российской Федерации от 06.05.1994 N 482, определяющего порядок аттестации аудиторов.

За последние 15 лет в стране сложились и система аудита, и рынок, необходимый для ее деятельности.

Аудиторские фирмы, предлагающие свои услуги, можно разделить на три группы:

- несколько тысяч небольших отечественных фирм и индивидуальных аудиторов;

- несколько десятков российских фирм, каждая с числом специалистов свыше 30 человек;

- "большая четверка" и несколько десятков других западных компаний.

Первая группа фирм возникла главным образом из-за желания бывших ревизоров, оставшихся безработными, найти применение своим силам и возникновения множества мелких предприятий, которые в той или иной степени нуждались в дешевом аудите и недорогих консультационных услугах. Эти фирмы часто были не в состоянии проводить работу на достаточно высоком уровне, и в них наблюдалась достаточно высокая текучесть кадров. Эти фирмы имеют свой сегмент рынка, так как специализируются на определенных видах дополнительных услуг (консультации по ведению учета, налогам, проблемам управления фирмой).

Вторая группа завоевывает в последнее время все более прочное положение на рынке. Более того, с 1995 - 1996 гг. российские фирмы начали теснить западные фирмы. В качестве примеров можно привести аудит Банка России в 1997 г., аудит целевых займов Мирового банка (к концу 1997 г. их было около 20) и др. Иностранные фирмы, признавая в данном случае приоритет отечественных, часто соглашались на роль субподрядчиков при российских фирмах. Причинами успеха российских фирм были знание отечественной специфики, фанатичность в работе и наличие необходимых связей.

Однако в последнее время опять наметилась тенденция "вестернизации". И причина, как это ни парадоксально, связана с относительной стабилизацией на рынке. Сейчас уже не надо совершать чудес, а следует только разработать четкие алгоритмы проверки, как это делают западные фирмы, и строго им следовать. Российские фирмы, как правило, пренебрегают этим, хотя, если действовать по заранее разработанному шаблону, вероятность принятия правильного решения составит около 70%. Кроме того, и западные фирмы меняют свои подходы: кадровый потенциал у них теперь становится иным, и при выборе сотрудников они ориентируются не столько уже на знание иностранного языка, сколько на владение учетом и аудитом. Подход этих фирм также предполагает большую стабильность, т.е. работу без взлетов, но и без падений. Западные фирмы также начинают понимать преимущества российских специалистов и стараются теми или иными методами привлечь их к сотрудничеству. В качестве таких методов можно назвать давление со стороны фактических и потенциальных иностранных инвесторов на фирму-клиента с требованием привлечь хотя бы в качестве субподрядчика основной российской аудиторской фирмы западного аудитора с последующим вытеснением российской фирмы, а также настоятельные предложения со стороны банка или материнской фирмы, аудиторами которых являются иностранцы, о привлечении в качестве хотя бы второго аудитора западной компании.

Достоинства западных фирм очевидны: это известность торговой марки, крупные международные связи, международная "аудиторская пресса", высокое качество услуг, соответствие международным стандартам. Вместе с тем деятельность западных фирм на российском рынке подвергается критике, во-первых, за монополизацию, которая доходит до того, что западные фирмы обслуживают до 50% всего рынка аудиторских услуг, и, во-вторых, за пристрастность, в силу чего иностранный аудитор, проверяющий российскую фирму, которая работает на западном рынке, по тем или иным причинам может поставить своего российского клиента в менее благоприятные условия, чем те, в которых находится его иностранная фирма-конкурент. Кроме того, можно говорить о некорректном выполнении своих обязательств западными фирмами на том основании, что большинство российских банков-банкротов были клиентами крупных западных аудиторов, давших положительное аудиторское заключение.

Сравнительный анализ российского и западного подходов к проведению аудиторских проверок позволяет получить следующую картину (табл. 9.1.).

Таблица 9.1. - Сравнение российского и западного подходов к проведению аудиторских проверок

Несмотря на отмеченные различия, следует понимать, что создание одинаковых условий для конкуренции российских и западных фирм является непреложным условием ведения бизнеса. Это условие может предполагать применение следующих мер:

- доступ отечественным фирмам к работе по международным проектам;

- ограничение доли иностранных инвесторов в уставных капиталах создаваемых организаций;

- лимитирование деятельности иностранных специалистов в составе международных аудиторских фирм и установление в качестве требования введения в число учредителей (совладельцев) иностранных фирм большинства российских граждан (как это сделано во многих странах). По факту регистрации инофирмы являются российскими юридическими лицами, но по структуре собственности практически все они - фирмы со 100%-ным (или чуть меньшим) иностранным капиталом. Кроме того, по сути, всегда учредители - иностранные фирмы зарегистрированы в офшорных зонах, что дает возможность вывоза из России капитала (дивидендов, прибыли).

Однако действующая система аудита имеет, особенно на практике, ряд существенных недостатков, связанных в основном с неподготовленностью:

- общества, члены которого часто не понимают, что такое аудит и кто такие аудиторы; в сущности, мало кто из тех лиц, которые покупают акции и/или облигации, интересуется финансовой отчетностью фирм, ценные бумаги которых они приобретают;

- администраторов, которые в лучшем случае видят роль аудитора в создании гарантированной защиты от действий налоговой инспекции, в худшем - в попытке придать статус налоговых инспекций самим аудиторским фирмам;

- бухгалтеров, которые полагают, что аудитор - это консультант по трудным вопросам.

Трудности возникают и в среде самих аудиторов, поскольку из-за взаимной конкуренции пока остаются неудачными попытки организации их профессиональных объединений.

Сейчас аудит стал неотъемлемой частью общества. Однако в его теории и практике имеются существенные особенности, касающиеся целей и задач, а также методики проведения аудиторских проверок. Эти особенности не должны рассматриваться как недостатки, ибо они продиктованы объективно сложившимися условиями, и только изменение последних сделает аудит таким, каким его хотят видеть уже сегодня составители аудиторских стандартов.

9.6. Современные теории аудита

После краткого рассмотрения истории становления аудита как вида деятельности остановимся на некоторых теоретических аспектах современного аудита. Как и в любой науке, в аудите существуют различные научные направления, различные темпы экономического развития, особенности национальной системы счетов и финансового законодательства оказывают существенное влияние на развитие научных направлений в области разработки теории и методов аудита. Однако проблемы унификации бухгалтерской отчетности, все большее и большее взаимопроникновение экономик и финансов более развитых стран в менее развитые, развитие транснациональных корпораций, широкое применение компьютерных технологий в бизнесе и финансах, создание Единой Европы приводит к необходимости унификации и стандартизации финансовой отчетности и, соответственно, выделяют в качестве особенно важных проблем унификацию стандартов аудита, теоретических аспектов и методов подготовки аудиторов.

Рассмотрим современные теории аудита.

В аудите можно выделить три направления теории:

адекватности;

контроллинга;

консалтинга.

Теория адекватности ведет свою историю от трудов английских теоретиков. Первые научные работы в этой области были опубликованы Ф. Пикслеем в 1881 году и Лоуренсом Дикси в 1892 году. Последователь этой теории Т. Рууд в 1989 году опубликовал следующую формулировку: «Аудит должен быть определен как процесс проверки с целью получения подтверждения соответствия учетной информации экономической деятельности». Следуя этой теории в течение многих лет применялся прямой последовательный подход - подтверждения старались получить путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности.

При этом последовательность такова:

сравнение с учетными регистрами;

сравнение с первичными документами;

проверка логической увязки отчетных данных (коллация);

прямое сравнение учетных данных с фактическим имущественным состоянием предприятия (инвентаризация).

В рамках данной теории существовали два альтернативных подхода прямого последовательного аудита:

от документов к отчетности;

от отчетности к документам.

Продолжая и развивая подход Лоуренса Дикси, представители данной теории видели свою задачу в раскрытии вольных и невольных ошибок, проникших в проверяемый отчет (мы об этом уже упоминали в связи с переизданием труда Л. Дикси в Америке, осуществленным  Р. Монтгомери).

Совокупность изложенных взглядов получила метафорические названия полицейской теории или теории «сторожевого пса», согласно которой аудитор - «сторожевой пес», охраняющий добро собственников, т.е. аудит проводится в интересах собственников, при этом роль аудита сводится к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом и установлению их точности. Аудитор отвечает на вопрос, что есть на самом деле, но, к сожалению, недостатком данной теории является то, что на момент ознакомления с мнением аудитора потенциального инвестора, это мнение уже устаревает.

В первой четверти XX века возникла теория контроллинга, согласно которой цель аудита смещается с «мертвых документов» на «живую организацию» внутреннего контроля на проверяемой фирме. Здесь мы видим переориентацию «сторожевого пса» на роль «собаки-ищейки», которая должна показать собственнику, насколько эффективно работала наемная администрация.

Рассмотрим такую ситуацию: предприятие за отчетный год получило X рублей прибыли и проанализируем этот факт согласно данным теориям.

Проведя подробную проверку предприятия «сторожевые псы» утверждают, что действительная прибыль равна учетной (или крайне незначительно, без существенных налоговых последствий отличается от нее). Аудит считается выполненным.

Задача «ищеек» сводится к тому, чтобы исследовав деятельность администрации, управленческие решения, показать собственникам, что администрация в случае более эффективной работы могла бы получить не Х, а (Х + Д), но, если бы работала хуже или честнее (имеется в виду честнее по отношению к налогообложению), то прибыль могла бы быть и меньше, т.е. Х - Д. В этом случае аудиторские процедуры сводятся к косвенным методам, раскрывающим слабые места в управлении и внимание аудитора концентрируется на том, что именно эти слабые места должны быть проверены. В данном случае речь не идет об устранении всех отклонений, включая и нарушение правил учета, а об их значимости. Материальными (или существенными, значимыми) считаются те отклонения, которые могут оказать влияние на принимаемые управленческие решения, поэтому аудитор должен их выявить. В рамках данной теории раскрывается механизм управления предприятием, она позволяет вскрыть неиспользованные резервы, но имеет и свои недостатки, в частности то, что степень объективности отчетных данных при этом снижается.

Теория консалтинга напрямую связана с эффективностью деятельности предприятия. В публикации 1983 г. М. Шерер, Д. Кент сводят задачи аудита не к подтверждению отчетности, не к анализу ее адекватности и выявлению действенности внутреннего контроля, а к анализу эффективности работы самого предприятия. Эффективность работы предприятия определяется эффективностью работы его сотрудников и прежде всего администрации и аудит понимается как одна из форм консалтинга собственников относительно качества работы наемной администрации. В литературе эта теория также носит названия «теория агентов» и «теория собаки-поводыря». Это вызвано тем, что аудитор в этом случае выступает не как охранник чужого добра, не надсмотрщик, а помощник собственников и администраторов. Предполагается, что конфликт между собственниками и администрацией отсутствует и аудитор помогает обеим сторонам прийти к согласию. Суть теории агентов в том, что она переносит акцент с документов на людей - хозяйствующих субъектов, а мы уже говорили ранее о рассмотрении самого процесса бухгалтерского учета как процесса взаимодействия различных групп, участвующих в хозяйственном процессе. При этом цель аудита - показать, как распределяются доли финансовых результатов в зависимости от реального вклада в него различных групп. В этом случае, по мнению С.М. Бычковой и Я.В. Соколова, аудитор в значительной мере врач или священник, помогающий людям установить справедливый баланс интересов.

Развитием этой теории стал бихевиористическй подход, согласно которому поведение аудитора предопределяется стимулами и на каждый стимул у него должна быть соответствующая реакция. В качестве основных особенностей можно выделить факт, что важнейшими процедурами становятся:

тесты, причем тестирование субъективного поведения даже важнее тестирования документов;

риск, ибо расчет неопределенности, в условиях которого принимаются те или иные решения - основа основ работы аудитора.

Теория «собаки-поводыря» исходит из субъективных оценок и позволяет выяснить то, что лежит за документами вне зарегистрированных фактов хозяйственной жизни, при этом она устремлена не в прошлое, а в будущее. Именно в рамках этой теории широко используются стохастические методы, ориентирована целиком на математические дисциплины - теорию вероятностей, теорию информации, линейное программирование, теорию игр, а также некоторые приемы системы «директ-костинг» в бухгалтерском учете.

В монографии «Доказательства в аудите» С.М. Бычкова выделяет несколько иную (более детальную) классификацию теорий аудита, в которой выделяется шесть теорий:

полицейская теория (или теория «сторожевого пса»), уже рассмотренная ранее;

теория «подтверждения кредитоспособности», ограничивающая роль аудитора установлением платежеспособности предприятия, используя в основном данные финансовой отчетности;

теория модератора, утверждающая, что аудитор выступает в качестве посредника между различными сторонами, участвующими в хозяйственном процессе и предъявляющими определенные и часто противоречивые требования. В рамках данной теории аудитор должен понимать эти противоречия и выбирать такую стратегия сбора доказательств, которая бы в оптимальной степени удовлетворяла бы требованиям определенного им круга пользователей;

квазикритическая теория, согласно которой мнение аудитора и процесс сбора доказательств зависят от множества возникающих обстоятельств;

теория агентов (она была уже кратко рассмотрена);

Информация в лекции "5 Контроль за исполнением федерального бюджета" поможет Вам.

теория о роли аудитора как инструмента социального контроля за ведением бухгалтерского учета, которая подчеркивает, что клиентом аудитора выступают не собственники и тем более не администраторы (директора), а общество в целом, и что не важно, что думают лица, купившие акции, а то, что могут подумать потенциальные покупатели.

Кратко проанализировав становление аудита в развитых странах, рассмотрев теории аудита, можно согласиться с выводами многих авторов, в частности Л.И. Ворониной.  о том, что «до конца 40-х годов аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах и получил название подтверждающего аудита, а период его становления - первым этапом развития аудита. Характеризуя этот этап можно сказать, что аудит в классическом понимании этого слова представлял собой внешний, независимый, вневедомственный финансовый контроль деятельности экономических субъектов (компаний)...

На втором этапе развития аудита, после 1949 г. независимые аудиторы (внешние) стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и, следовательно, финансовые данные и отчеты достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими проверками. Такой аудит получил название системно-ориентированного, так как дал возможность наблюдать системы, контролирующие операции СВК.

В настоящее время наблюдается третий этап развития аудита - аудит, ориентированный на риск. При проведении проверок или консультировании аудиторские фирмы в первую очередь рассчитывают возможный риск. Как правило, в настоящее время аудиторская проверка проводится выборочно - в основном там, где риск ошибки (или мошенничества) максимальный.

Как и все научные теории, теории аудита имеют свои положительные и отрицательные стороны. Следовательно, явно вытекают задачи аудита как научного направления в России - на основе богатейшего мирового опыта, учитывая национальные особенности экономики, разработать теоретические подходы, а также на основе изучения мирового опыта регламентации аудиторской деятельности путем введения стандартов, разработать систему стандартов, позволяющую регламентировать аудит и использовать в практике все новейшие научные достижения.

Однако прежде чем рассматривать аудит в России, необходимо проследить его исторические корни.