Учет запасов

Тема 5. Учет запасов.

1. Определение и  классификация запасов. МСБУ, регулирующиу учет материальных запасов.

2. Бухгалтерский учет движения материальных запасов.

3. Способы оценки материальных запасов.

4. Раскрытие информации о материальных запасах в финансовой отчетности.

Литература: Голов С.Ф. стр. 189-211, Энтони Р. стр. 100-124, Панков Д.А. стр. 98-117, Стуков С.А. стр.36-38.

------1------

      Промышленные, сельскохозхяйственные, торговые и транспортные предприятия, а также организации, занятые в сфере услуг, используют в своем обороте, потребляют и перерабатывают в больших объемах самые разнообразные по своей натурально-вещественной форме ТМЦ.

Рекомендуемые материалы

 Основные методологические принципы учета ТМЦ регламентированы МСБУ № 2 . Согласно данному стандарту к ТМЦ относятся «…активы, во-первых , имеющиеся для продажи при обычной хозяйственной деятельности. во-вторых, находящиеся в процессе производства для таких продаж, и, в-третьих, существующие в форме материалов для потребления в производственном процессе   или при оказании услуг.”

 В стандарте говорится о том, что ТМЦ (запасы)включают в себя закупленные материалы, и вспомагательные средства, подготовленные для переработки в процессе производства товары; землю и другую собственность, сохраняемую для перепродажи, а также готовую продукцию и незавершенное производство.

 К числу основных задач, учета движения, используемых на предприятии ТМЦ можно отнести следующие:

1) определение стоимости (себестоимости , цены), по которой ТМЦ попадают в оборот предприятия;

2) определение стоимости,.по которой ТМЦ должны отражаться в активе баланса на дату его составления;

3) определение стоимости, по которой ТМЦ должны быть списаны на затраты в результате их использования, потребления или продажи.

Согласно МСБУ 2 , измерение и отражение в учете и отчетностистоимости ТМЦ должно производится по наименьшей из двух оценок: по себестоимости или по рыночной цене. При этом себестоимость служит основной исходной базой стоимостной оценки запасов.

 Стандартом огаворена также методика определения себестоимости ТМЦ. В нее должна входить покупная стоимость, затраты по доставке, хранению и переработке.

 Себестоимость ТМЦ зависит от большого количества разнообразных факторов. Основными из них являются изменение цен и транспортных тарифов: длительность нахождения на складах и в производственных цехах ит.д.

 При больших номенклатурах и сложных технологических циклах трудно достоверно измерить действительную себестоимость товаров, находящихся на хранении, в обработке и в отгрузке. Очень часто бывает практически невозможно отслеживать и обеспечивать единство физического и стоимостного потока ТМЦ на предприятии.  Поэтому в международной учетной практике при оценке находящихся в обороте предприятия ТМР  по стадиям “купля-переработка –продажа” приоритет отдается отражению стоимости без обеспечения абсолютного соответствия ее велечины фактическому, физическому движению ресурсов.

Затраты на переработку включают в себя прямые затраты на оплату труда и производственные накладные расходы, базой распределения которых  между единицами продукции являются производственные мощности.

Прочие затраты могут быть включены в себестоимость производственных запасов если они были осуществлены для доставки ТМЦ и приведения их в необходимый для использования вид.

Запасы (материалы, полуфабрикаты, НЗП, готовая продукция, товары) являются частью рабочего капитала компании. В рамках регулирования рабочего капитала компнаии стремятся поддержать запасы на оптимальном уровне. Поскольку в обязанности бухгалтера западных компаний входит не только учет запасов, но и их контроль, то функции регулирования запасов находятся также в компетенции бухгалтера финансовой бухгалтерии. Размеры запасов различны в зависимости от профиля предприятия. Но при этом для любого предприятия необходимо учитывать как преимущества, так и недостатки поддержания запасов на максимальном и минимальном уровнях.

Наличие максимальных запасов дают следующие преимущества:

1) меньше запасы, связанные с заказами

2) меньше вероятность остановки производства

3) меньше вероятность неудовлетворения потребностей клиентов

4) позволяет продолжать производство в случае проблем с поставками

5) позволяет получать торговые скидки

Негативные строны:

1) больше затрат на хранение

2) больше денежных средств, вложенных в запасы

3) вероятность ухудшения качества давно хранящихся запасов

Закупленные запасы оцениваются по стоимости приобретения, которая включает:

· закупочную цену без НДС

· вычет скидок

· дополнительные расходы на закупку (таможенные, транспортные расходы и т.д.)

Полная стоимость запасов на данный год рассчитывается по переменным слагаемым:

· стоимость единиц запаса = стоимость единицы запасов (V) * годовую потребность (Д)

· затраты, связанные с заказами = затраты на оформление первого заказа (Со) * [потребность (Д) : количество единиц в одном заказе (Q)]

· затраты, связанные с хранением = затраты на хранение единицы запасов в год (Сп) * количество (Q) : 2

         Полная стоимость активов

A = V * D + Co * (D : Q) + Cg * (Q : 2)

Например,

Предположим, что затраты на хранение единицы запасов составляют 2 % от стоимости единицы в год.

А = 200 * 1500 + 180 * 1500 : 150 + 0,02 * 200 * 150 : 2 = 302100

В нашем примере мы предположили, что количество единиц в одном заказе будет составлять 150, но следует иметь в виду, что активы должны регулироваться путем определения наиболее экономически оправданного количества единиц в одном заказе. Это необходимо для сведения до минимума затрат, связанных с оформлением заказов и их хранением.

 Оптимальный объем поставок (во 2 МСУ обозначен EOQ) рассчитываем:

                          2 CoD

EOQ =          Cn

 EOQ = корень из [2 * 180 * 1500 : (0, 02 * 200)] = 368 единиц в одной партии.

Частота оформления заказов рассчитывается по формуле:

D : EOQ = 1500: 368 = 4 раза в год

При оформлении заказов запасов на поставку материальных ценностей бухгалтер обязательно учитывает время, которое потребуется поставщику, чтобы осуществить поставку (цикл завода или период опережения)

Период опережения (ROL):

ROL = L : 12 * D, где

L – период опережения

ROL -  уровень запасов, требующий оформления очередного заказа

D -  годовая потребность в запасах

Например,  L = 1 месяц

ROL = 1 : 12 * 1500 = 125

В ряде случаев компанией предусмотрен бюджетный запас (на случай роста производительности труда или сбоев в периоде опережения).

------2------

Бухгалтерский учет движения запасов зависит от системы учета , что используется на предприятии.

Существует две системы учета запасов:

1 -  периодический учет

2 -  постоянный учет.

При системе периодического учета поступления и выбытие запасов на протяжении отчетного периода на счетах запасов не отражается. Для учета приобретенных материалов и товаров используется счет “Закупки”.  В конце отчетного периода сальдо смчетов запасов на начало отчетного периода и сальдо счета “Закупки” списываются на счет финансовых результатов. В конце отчетного периода проводится инвентаризация материальных запасов по местам их хранения. На основе ее результатов определяются и оцениваются остатки запасов на конец отчетного периода, которые списываются на счета соответствующих запасов з кредита счетов финансовых результатов. В системе бухгалтерского учета запасов себестоимосьт продаж определяется балансовым методом:

СР = Сн + З – Ск ,          где

СР  - себестоимость продажи запасов, Сн – себестоимость остатка запасов на начало отчетного периода; З – себестоимость запасов, приобретенных за отчетный период; С – себестоимость остатка  запасов на на конец периода.

Схема периодического учета запасов.

       Поставщики                                         Закупки                                   Финансовые результаты

                             приобретение запасов            себестоимость приобретенных

                                                                                                 запасов

    Запасы                                     Изменение остатков запасов

                 Остатки запасов на начало ОП_               изменение остатков запасов__   

                                                                                          за отчетный период

_______ остаток запасов_______________________                                               

              на конец периода

При системе постоянного учета запасов их поступление и  выбытие отражается на портяжении отчетного периода на соответствующих счетах запасов.(товары, материалы, незавершенное производство, готовая продукция). Себестоимость продажи в этом случае определяют как произведение объема реализованных запасов и себестоимости единици этих запасов:

                                                         СР = Со * Кi

Где, СР – себестоимость проданных запасов; Со – себестоимость единици продукции ; К – объем реализованных запасов.

Схема постоянного учета запасов.

_____поставщики___                          ______товары____                                себестоисость

                                                                                                                                    продаж

                     себестоимость покупки____                     __себестоимость продаж__

_____материалы_____             производство                готовая продукция

                прямые мат.затраты_                производственная___

                                                                    себестоимость

_____зарплата______   

              прямые затраты_                                                                          финансовый результат

              на оплату труда

                                                                                      себестоимость реализ.запасов

общепроизводственные

расходы_____________

                  распределенные накладные

                  производ.расходы

Независимо от системы учета запасов в практике возникает проблема оценки остатка запасов, поскольку себестоимость их поступления в разных периодах разная.

В западной учетной практике основной целью является точное определение прибыли путем сопоставления доходов с соответствующими издержками.

Выручку от  реализации подсчитывают путем вычитания себестоимости реализованных товаров из суммы продаж отчетного периода.

Величина себестоимости реализованных товаров определяется вычитанием себестоимости заказов на конец отчетного периода из стоимости товаров, возможных для продажи. По этой причине, чем больше стоимость конечных запасов, тем ниже себестоимость реализованных товаров и соответственно выше валовая прибыль. И напротив, чем ниже стоимость материальных затрат в конце периода, тем выше себестоимость реализованных товаров, а значит, ниже валовая прибыль.

Таким образом, от величины стоимости конечных запасов зависит какая часть себестоимости товаров для продажи будет вычтена из суммы нетто-реализации, а какая часть будет перенесена на следующий отчетный период как начальные запасы.

Оценка запасов влияет на финансовые результаты двух смежных периодов.

------3-----

В соответствии с МСБУ №2 себестоимость запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, а также товаров, продукции и услуг, которые определены для конкретных заказов, следует определять путем конкретной идентификации их индивидуальной себестоимости. Конкретная идентификация означает, что учет затрат и калькуляция себестоимости осуществляется отдельно по каждой единице запасов. Такой метод обычно используется для определения себестоимости индивидуальных заказов или в условиях торговли недвижимостью, автомобилями. Однако этот метод не приемлем в случае производства  или реализации большого количества   запасов. Поэтому большее число предприятий использует соответствующие формулы для определения себестоимости запасов. Базовый подход предусматривает 3 формулы (метода) определения стоимости запасов:

1 – метод FIFO

2 – метод средневзвешенной себестоимости

3 -  метод LIFO .

Формула первого метода – первое поступление – первый расход, базируется на допущении , что количество запасов , которые поступили первыми, отпускаются (продаются) также первыми. Из этого допущения следует , что единици ТМЦ, которые остались на конец  отчетного периода в запасах, являются последними по срокам поступления (оприходования).

Средневзвешенная себестоимость единицы  запасов определяется как отношение стоимости к количеству запасов, которые имеются в наличии.

                                                            Сс = Ск+Сн

                                                                     Кк+Кн

Где, Сн и Кн – себестоимость и количество ТМЦ на начало отчетного периода;

Ск и Кк – соответственно, себестоимость и количество которыен поступили в отчетном периоде.

В системе постоянного учета запасов на протяжении отчетного периода используется метод средневзвешенной себестоимости.

Формула “последнее поступление – первый расход” (метод LIFO) – базируется на допущении, что запасы, которые поступили последними, отпускаются первыми. Соответственно, запасы, которые остаются в остатке на конец отчетного периода, являются теми, что поступили первыми.

 При использовании формулы «первое поступление – первый расход» себестоимость запасов в условиях периодичного и постоянного учета одинакова. В условиях роста цен эта формула обеспечивает наиболее низкую себестоимость продажи, результатом чего будет большая прибыль. Оценка запасов по этой формуле наиболее приближена к их фактической себестоимости.

 Средневзвешенная себестоимость продаж обеспечивает равномерную величину прибыли, и меньшую зависимость от колебания цен. Однако эта формула потребует сложных расчетов.

 При использовании формулы « последнее поступление – первый расход» получаем наиболее высокую себестоимость продаж и наименьшую прибыль. В условиях инфляции эта формула лучшим способом отражает затраты и доходы в отчете о финансовых результатах. С другой стороны использование этой формулы приводит к завышению себестоимости запасов в балансе и дает возможность манипулировать показателем отчетной прибыли в зависимости от времени приобретения запасов. В результате чего в некоторых странах (Австралия, Великобритания, Сингапур, Швеция, Швейцария) запрещено использование формулы ЛАЙФО.

Метод стандартных затрат – это запланированные затраты на производство единицы продукции, которые базируются на нормативах использования материалов, труда. Для обеспечения этого метода нормы следует постоянно анализировать. И при необходимости своевременно пересматривать.  Этод метод используется в случаях стабильности цен на материалы.

Метод розничных цен обычно используется предприятиями розничной торговли, при условии большого количества единиц товаров, которые быстро оборачиваются и обеспечивают одинаковую норму прибыли. и для которых невозможно использовать другой метод определения себестоимости запасов. 

Пример метода розничных цен:

   Отношение себестоимости к розничным ценам составит: (2520:4020)*100%=63%

   Расчитанный процент умножается на остаток товаров по розничным ценам: 1860*0,63=1172.

Исходя из этого определяется себестоимость реализованных товаров : 2520-1172=1348.

Согласно МСБУ №2  запасы следует отражать в балансе по низшей из двух оценок; себестоимости или чистойй цене реализации. Чистая стоимость реализации равняется цене продажи запасов при обычной деятельности за вычитом расчетных затрат на завершение их производства и сбыт. Чистая цена реализации может быть ниже себестоимости в результате:

1) порчи или морального износа запасов:

2) снижения цен;

3) роста ожидаемых затрат на завершение производства и реализацию.

Чистая цена реализации запасов определяется на индивидуальной основе по каждой единице запасов с использованием прайс-листов, тарифов, экономических обозрений.

FIFO (первый вышел, первый вошел). Предполагает, что самые ранние поставки товаров реализуются первыми, а более поздние составляют запас в конце периода. Механизм этого метода дает такую оценку товарных запасов, которая более близка к текущим издержкам. Этот метод в условиях инфляции отражает меньшую величину стоимости реализованных товаров по сравнению с данными других методов. Поэтому многие компании предлагают использовать FIFO из-за его свойства увеличивать размер прибыли в отчетах.

LIFO: (последний вошел, первый вышел). Все доходы в пользу LIFO основываются на концепции увязки, которая вытекает из принципа соответствия. Так, сторонники этого метода утверждают, что LIFO  наилучшим образом обеспечивает принцип соответствия, так как при этом методе прибыль выявляется сопоставлением доходов от реализации (которые всегда являются текущими) с расходами, представляющими собой текущую стоимость реализованных товаров. Сосредоточив свое внимание на отчете о прибылях и убытках сторонники этого метода не принимают во внимание тот факт, что в условиях LIFO искажается оценка запасов. Дело в том, что базисный слой запасов, который формируется в основном в момент принятия LIFO, а поэтому со временем оценка запасов все дальше уходит от реальности, не отражая при этом ни фактических затрат по приобретению, ни издержки замещения. В период инфляции применение метода LIFO дает  меньшую прибыль по сравнению с другими методами и, следовательно, уменьшение налога. При этом, если физический размер запасов остается неизменным, а тем более, если он растет, LIFO неограниченно сокращает налогооблагаемый доход. Эти налоговые преимущества привлекают многие компании, но не являются привлекательными для государства. Кроме того, LIFO при определенных соглашениях с поставщиком позволяет еще и манипулировать прибылью. Несмотря на положительные свойства метода (обеспечения принципа соответствия, стимулирует движение рабочего капитала) возможность манипулирования прибылью привела к тому, что во Франции и в странах, ведущих учет по французской методологии метод LIFO запрещен, что аргументировано тремя причинами:

1) метод LIFO может нарушать интересы потребителя;

2) хотя экономика в целом может переживать инфляцию, на конкретные виды товарного запаса компании цены не обязательно повышаются (в равной степени). В некоторых случаях, в частности, в области электроники, цены падают во время общей инфляции;

3) компания, для которой LIFO будет сокращать налогооблагаемый доход, должна, согласно правилу соответствия, показывать своим акционерам меньшую прибыль в отчетности, а это означает, что улучшение движения денежных средств с помощью LIFO сопровождается сокращением дохода в расчете на акцию.

Метод средней стоимости.

С помощью метода средней стоимости рассчитывают среднюю стоимость товаров возможных для реализации:

· при проведении дискретной инвентаризации средняя величина стоимости подсчитывается для всего межинвентаризационного периода. Это будет средневзвешенная оценка. Стоимость каждой единицы товара учитывается исходя из количества изделий с этой стоимостью;

· при перманентной (непрерывной) инвентаризации средняя стоимость подсчитывается после каждой закупки или как минимум на момент проверки;

· некоторые компании используют заранее определенную стоимость единицы запасов для всех операций с ними в течение периода. Это так называемая система  Стандарт Кост (нормативного учета и оперативного контроля издержек производства), которая является одним из вариантов расчета средней стоимости.

 Например,

На предприятии поступило и израсходовано в течение отчетного периода три партии материала А:

Определить стоимость запасов и израсходованных материалов при каждом из трех методов:

1) FIFO:

а)  стоимость израсходованных материалов:

50 * 8 = 400 ф.ст.

120 : 50 * 8 + 70 * 9 = 400 + 630 = 1030

30: 10* 9 + 20 * 8,5 = 90 + 170 = 260

Стоимость израсходованных материалов 400 + 1030 + 260 = 1690

б)  стоимость запасов:

40 * 8,5 = 340

Всего было: 1690 + 340 = 2030

2) LIFO:

а)  стоимость израсходованных материалов:

50 * 8,5 = 425

10 * 8,5 + 80 * 9 + 30 * 8 = 1045

30 * 8 = 240

Стоимость израсходованных материалов: 425 + 1045 + 240 = 1710

б)  стоимость запасов:

40 * 8 = 320

Всего было: 1710 + 320 = 2030

3) Средней стоимости:

1. 50 кг, средняя цена 8 ф.ст.:

50 * 8 = 400

2. 120 кг, средняя цена (50 * 8 + 80 * 9)/130 = 1120/130 = 8,615:

8,615 * 120 = 1033,80

3. 30 кг, средняя цена (8,615 * 10 + 60 * 8,5)/70 = 8,5164:

8, 5164 * 30 = 255,49

Стоимость израсходованных материалов: 400 + 1033,8 + 255,49 = 1689,29

Стоимость запасов:

40 * 8, 5164 = 340, 65

Всего было: 1689,29 + 340,65 = 2030

Проводя оценку запасов следует иметь в виду, что по указанной методике запасы оцениваются в течение отчетного периода, следовательно, оценка запасов в течение периода осуществляется исходя из себестоимости. Между тем по окончанию отчетного периода по требованиям принципа осмотрительности себестоимость запасов следует  сравнить с рыночной ценой (принцип LCM).

Вследствие, принципа LCM в конце отчетного периода запасы регулируются исходя из низшей стоимости. Так, если рыночная цена конкретного вида запасов оказывается ниже, чем себестоимость (по любому методу) проводят снижение себестоимости до рыночной цены с одновременным отражением  указанной операции в системе счетов б/у.

Например, если рыночная цена материала А составила 310 ф.ст., а затраты на сбыт составляют 10 ф.ст., то стоимость материала А в отчетности должна быть показана в сумме 300 ф.ст.

-------4------

В примечаниях к финансовой отчетности следует раскрыть:

1) учетную политику, принятую предприятием по оценки запасов, включая используемые формулы себестоимости;

2) общую балансовую стоимость запасов та балансовую стоимость отдельных групп запасовсогласно их классификации на предприятии;

3) балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой цене реализации;

4) суммы любого сторнирования, ранее списанной стоимости запасовв результате увеличения их чистой стоимости реализации, которые определяются как доход отчетного периода;

5) обстоятельстыва или события, которые привели к сторнированию ранее списанной стоимости запасов;

6) балансовая стоимость запасов, которая передана для погашения обязательств. 

Примеры и задачи на практических занятиях.

В лекции "Сущность и структура потенциал предприятия " также много полезной информации.

       Вопросы к семинару:

1. Які витрати формують первісну вартість запасів?

2. Які методи оцінки вибуття запасів визначені МСБО?

3. Які особливості відобрадження запасів у фінансовій звітності?

4. Які методи використуються при оцінкі товарів?

5. Яки методи використуються при обліку запасів?