7. Нефинансовые активы

В этом разделе вниманию читателей представлены как общие положения ведения бухгалтерского учета нефинансовых активов в 2010 году, так и частные вопросы учета этого вида активов. Например, рассмотрены особенности учета и списания оборудования, содержащего драгоценные металлы, автотранспортных средств; отражения расходов по модернизации и ремонту компьютерной техники.

7.1. Общие положения по учету основных средств

В соответствии с п. 16 Инструкции N 148н к основным средствам относятся материальные объекты основных фондов, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, со сроком полезного использования более года. Стоимость объекта не является критерием отнесения его к основным средствам или материальным запасам. К основным средствам не относятся объекты, служащие менее одного года, независимо от стоимости, материальные запасы, машины и оборудование, сданные в монтаж и (или) подлежащие монтажу, а также объекты, находящиеся в пути или числящиеся в составе незавершенных капитальных вложений. Рассмотрим особенности учета объектов основных средств в 2010 году.

Как известно, с 1 января 2010 года учет в бюджетных учреждениях должен вестись по правилам Инструкции N 148н в редакции Приказа Минфина РФ N 152н.

Наиболее существенное изменение, внесенное Приказом Минфина РФ N 152н в учет основных средств, заключается в том, что основные средства бюджетного учреждения поделены на движимое и недвижимое имущество. Нельзя сказать, что этого деления не существовало раньше. Гражданское законодательство оперирует такими понятиями, как движимые и недвижимые вещи, поэтому вполне разумным представляется различие в учете объектов движимого и недвижимого имущества. Кроме того, в свете Закона о совершенствовании правового положения государственных (муниципальных) учреждений, которым установлены особые правила распоряжения бюджетными учреждениями особо ценным движимым и недвижимым имуществом, данное разделение выглядит вполне логичным.

Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Приказ Минфина РФ N 152н приводит правила присвоения объектам основных средств инвентарных номеров, оформления первичных документов, отражения операций поступления, внутреннего перемещения и выбытия основных средств, начисления амортизации с учетом разделения имущества на движимые и недвижимые объекты.

Напомним, что до 1 января 2010 года уникальный инвентарный порядковый номер (УИПН) присваивался объектам основных средств стоимостью свыше 3 000 руб. Соответственно, не присваивался УИПН основным средствам, которые стоили меньше 3 000 руб., а также объектам библиотечного фонда, драгоценностям и ювелирным изделиям независимо от стоимости.

Абзац 6 п. 19 Инструкции N 148н, посвященный указанным правилам, в редакции Приказа Минфина РФ N 152н звучит так: каждому инвентарному объекту недвижимого имущества, а также инвентарному объекту движимого имущества, кроме объектов стоимостью до 3 000 рублей включительно, а также библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер.

Рекомендуемые материалы

Таким образом, УИПН по-прежнему не присваивается объектам библиотечного фонда, драгоценностям и ювелирным изделиям независимо от их стоимости. В отношении остальных объектов основных средств правила присвоения УИПН изменились.

Все недвижимое имущество, в том числе и объекты стоимостью менее 3 000 руб., должно иметь УИПН. Объекты движимого имущества должны иметь УИПН только в случае, если их стоимость более 3 000 руб. (п. 19 Инструкции N 148н).

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Пункт 3 Инструкции N 148н, вторя Закону о бухгалтерском учете, также требует все хозяйственные операции, проводимые учреждениями, финансовыми органами, органами казначейства, оформлять первичными документами, приведенными в приложении 2 к Инструкции N 148н. Кроме того, указанный пункт Инструкции N 148н в редакции Приказа Минфина РФ N 152н повторяет требования Закона о бухгалтерском учете к оформлению первичных учетных документов.

В соответствии с изменениями, внесенными в Инструкцию N 148н Приказом Минфина РФ N 152н, оформление операций поступления, внутреннего перемещения и выбытия основных средств первичными документами зависит от вида имущества (п. 21, 22 Инструкции N 148н).

Поступление и внутреннее перемещение объектов недвижимого имущества оформляется следующими первичными документами:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях.

Выбытие объектов недвижимого имущества оформляется следующими первичными документами:

- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);

- Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию перехода права собственности (права оперативного управления) на объекты недвижимого имущества в установленных законодательством РФ случаях.

В свою очередь, передача в эксплуатацию объектов недвижимого имущества стоимостью до 3 000 руб. включительно оформляется Требованием-накладной (ф. 0315006).

Поступление и внутреннее перемещение объектов движимого имущества оформляется следующими первичными документами:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, объектов библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;

- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);

- Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);

- Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002);

- Требование-накладная (ф. 0315006);

- Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Выбытие объектов движимого имущества подтверждается следующими документами:

- Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);

- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);

- Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);

- Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);

- Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143). Применяется для списания однородных предметов хозяйственного инвентаря;

- Акт о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144) с приложением списков исключенной литературы;

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, объектов библиотечного фонда и драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;

- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Передача в эксплуатацию объектов движимого имущества стоимостью до 3 000 руб. включительно оформляется Ведомостью выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) (Письмо Минздравсоцразвития РФ, Роспотребнадзора от 05.05.2010 N 01/6856-10-32), объектов стоимостью свыше 3 000 руб., а также объектов библиотечного фонда - Требованием-накладной (ф. 0315006).

Обратите внимание: в основу правил документального оформления выдачи объектов в эксплуатацию положен не только признак движимости имущества, но и стоимостный критерий.

Изменения, внесенные с 01.01.2010 в правила отражения операций по выдаче основных средств в эксплуатацию, касаются объектов недвижимого имущества стоимостью до 3 000 руб. Инструкция N 148н в редакции, действовавшей до 2010 года, разрешала все основные средства, за исключением объектов библиотечного фонда, стоимостью до 3 000 руб. включительно при выдаче в эксплуатацию списывать со счетов учета основных средств.

Таким образом, все объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно (как движимые, так и недвижимые) до 2010 года списывались с балансового учета. В 2010 году это положение действительно только для объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб., относящихся к движимому имуществу (п. 21 Инструкции N 148н). Подробнее об учете движимых основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно читайте разделе "Забалансовый учет".

С 1 января 2010 года объекты недвижимого имущества стоимостью до 3 000 руб. не списываются с балансового учета в момент введения в эксплуатацию (п. 43 Инструкции N 148н). Такие объекты должны числиться на балансовых счетах учета основных средств до момента их списания по причине продажи, недостачи, порчи либо по другим законным основаниям (п. 22, 43 Инструкции N 148н).

Следует ли восстанавливать на балансовом учете недвижимое имущество, приобретенное в 2010 году и списанное с учета до вступления в силу Приказа Минфина РФ N 152н?

Согласно Методическим указаниям по переходу на новые положения Инструкции по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н, доведенным Письмом Минфина РФ от 01.04.2010 N 02-06-07/1169 (далее - Методические указания), корреспонденция счетов по принятию в 2010 году к бюджетному учету объектов недвижимого имущества стоимостью не более 3 000 руб. включительно и вводу их в эксплуатацию отражаются следующими бухгалтерскими записями:

7.2. Начисление амортизации на объекты недвижимого имущества

Основным условием начисления амортизации на объекты недвижимого имущества является факт государственной регистрации прав на данные объекты в соответствии законодательством РФ. По факту государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества он принимается к учету. Это требование для бюджетных учреждений введено в п. 43 Инструкции N 148 Приказом Минфина РФ N 152н. Однако данное новшество нельзя назвать абсолютной новацией: подобное требование содержит Налоговый кодекс. В силу п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации согласно законодательству РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Как мы видим, требования Инструкции N 148н более жесткие, нежели требования Налогового кодекса: принимать к учету объекты недвижимого имущества бюджетные учреждения могут только по свершившемуся факту государственной регистрации прав, а не по факту подачи документов на государственную регистрацию.

Начисление амортизации на объекты основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бюджетному учету, и производится до полного погашения стоимости данных объектов либо списания их с бюджетного учета или выбытия в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных (имущественных) прав на результаты интеллектуальной деятельности (для объектов нематериальных активов) (п. 40 Инструкции N 148н).

В соответствии с п. 43 Инструкции N 148н в редакции Приказа Минфина РФ N 152н на объекты недвижимого имущества стоимостью до 20 000 руб. включительно при принятии их к учету начисляется амортизация в размере 100% балансовой стоимости.

Амортизация на объекты недвижимого имущества стоимостью свыше 20 000 руб. начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

Таким образом, недвижимое имущество не имеет стоимостного признака "до 3 000 руб. включительно либо свыше 3 000 руб.". Для целей начисления амортизации оно делится на имущество стоимостью до 20 000 руб. включительно и стоимостью свыше 20 000 руб. (п. 43 Инструкции N 148н).

Отметим, что согласно Инструкции N 148н в редакции, действовавшей до 1 января 2010 года, на объекты недвижимого имущества стоимостью до 20 000 руб. включительно начислялась амортизация в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. Инструкция N 148н в редакции Приказа Минфина РФ N 152н не содержит условия о введении объекта в эксплуатацию для целей начисления амортизации.

С 1 января 2010 года в соответствии с п. 43 Инструкции N 148н на объекты движимого имущества амортизация начисляется в следующем порядке:

- на объекты библиотечного фонда стоимостью до 20 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;

- на объекты основных средств стоимостью свыше 20 000 руб. - в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами;

- на драгоценности, ювелирные изделия независимо от их стоимости, а также на объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, - не начисляется;

- на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 20 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.

Таким образом, движимое имущество можно разделить на три группы.

Первая группа - имущество, по которому амортизация не начисляется. Сюда относятся драгоценности, ювелирные изделия независимо от их стоимости, а также объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно. При этом к объектам стоимостью до 3 000 руб. не относятся объекты библиотечного фонда.

Вторая группа - имущество, по которому амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. Это объекты библиотечного фонда стоимостью до 20 000 руб. включительно, а также иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 20 000 руб.

Третья группа - имущество, по которому амортизация начисляется линейным способом. Сюда относятся объекты основных средств стоимостью свыше 20 000 руб.

Изменения, внесенные Приказом Минфина РФ N 152н в Инструкцию N 148н, не затронули расчета годовой суммы начисления амортизации по основным средствам. Указанный расчет по-прежнему производится линейным способом исходя из балансовой стоимости объектов основных средств и нормы амортизации, исчисленной в соответствии со сроком полезного использования этих объектов. В течение финансового года амортизация на основные средства начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Начисление амортизации не приостанавливается в течение всего срока полезного использования объекта. Исключение - случаи перевода объекта на консервацию на срок более трех месяцев, а также период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 39 Инструкции N 148н).

Начисленная на объекты основных средств амортизация отражается в бюджетном учете следующей корреспонденцией счетов: Дебет 1 401 01 271, 2 106 04 340 / Кредит 1(2) 104 00 000.

Изменения, внесенные Приказом Минфина РФ N 152н в Инструкцию N 148н в части учета вложений в нефинансовые активы (счет 0 106 00 000), в основном носят уточняющий характер. Так, при учете операций по формированию фактической стоимости изготавливаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг (дебет счета 0 106 04 340) участвуют введенные в эксплуатацию основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда независимо от их стоимости (кредит счетов 0 101 04 410, 0 101 05 410, 0 101 06 410, 0 101 09 410). До внесения изменений разрешалось списывать на изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг все основные средства стоимостью до 3 000 руб., в том числе и объекты библиотечного фонда (п. 76 Инструкции N 148н).

Кроме того, Приказом Минфина РФ N 152 восполнен пробел в части списания произведенных вложений в объекты, не завершенные строительством, уничтоженные в результате стихийных и иных бедствий, опасного природного явления, катастрофы, а также в результате террористических актов, иных действий, произведенных вне воли учреждения как правообладателя (п. 78 Инструкции N 148н). В первом случае списание производится за счет чрезвычайных расходов по операциям с активами: Дебет 0 401 01 273 / Кредит 0 106 01 410, во втором - за счет доходов от реализации активов: Дебет 0 401 01 172 / Кредит 0 106 01 410.

7.3. Согласование списания федерального имущества с Росимуществом

Порядок списания (выбытия) объектов основных средств устанавливается федеральными органами исполнительной власти (главными распорядителями) для учреждений и органов, находящихся в их ведении. Например, такие порядки утверждены:

- Федеральной антимонопольной службой (Приказ от 15.02.2010 N 74);

- Минсельхозом (Приказ от 06.11.2009 N 479);

- Минкультуры (Приказ от 31.12.2008 N 296);

- ФМБА (Приказ от 01.12.2006 N 367).

В этих документах есть ссылка на то, что согласованные с главным распорядителем документы по выбытию (списанию) основных средств направляются в территориальный орган Федерального агентства по управлению государственным имуществом (Росимущества) для принятия окончательного решения. Вместе с тем зачастую неясно, какие документы следует представлять для согласования списания федерального имущества с Росимуществом, каким образом оно осуществляется, списание каких объектов основных средств подлежит согласованию (объекты, которые зарегистрированы в реестре федерального имущества согласно Положению об учете федерального имущества, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 16.07.2007 N 447 (далее - Постановление N 447), или же все основные средства независимо от их стоимости).

Чтобы разобраться в этой ситуации, прежде всего необходимо обратиться к нормам гражданского законодательства, согласно которым собственником федерального имущества является Российская Федерация, а федеральные государственные учреждения владеют, пользуются и распоряжаются закрепленным за ними имуществом на праве оперативного управления в соответствии с целями своей деятельности и назначением имущества (ст. 120, 296 ГК РФ). При этом бюджетные учреждения не вправе распоряжаться имуществом без согласия собственника.

Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 05.06.2008 N 432 "О Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом" уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции в сфере управления имуществом Российской Федерации, является Росимущество (за исключением случаев, когда указанные полномочия в соответствии с законодательством РФ осуществляют иные федеральные органы исполнительной власти).

Обратите внимание: функции по управлению федеральным имуществом, находящимся у Вооруженных сил на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, осуществляет Минобороны (Постановление Правительства РФ от 29.12.2008 N 1053 "О некоторых мерах по управлению федеральным имуществом").

К полномочиям Росимущества, в частности, относятся:

- осуществление полномочий собственника в отношении имущества федеральных государственных учреждений в порядке и пределах, определенных законодательством РФ;

- учет федерального имущества в установленном порядке (в том числе ведение реестра федерального имущества и выдача выписок из указанного реестра);

- контроль за управлением, распоряжением, использованием по назначению и сохранностью земельных участков, находящихся в федеральной собственности, иного федерального имущества, закрепленного на праве оперативного управления за федеральными государственными учреждениями;

- проведение в пределах своей компетенции документальных и иных проверок использования имущества, находящегося в федеральной собственности (в том числе проведение ревизий и принятие решений о проведении аудиторских проверок федеральных государственных учреждений) в целях определения эффективности использования и сохранности федерального имущества.

Росимущество осуществляет свои полномочия собственника в отношении имущества федеральных государственных учреждений, зарегистрированных на территории субъекта РФ, и иного федерального имущества, расположенного на территории соответствующего субъекта РФ, в том числе составляющего государственную казну РФ, через свои территориальные органы (п. 4.1 Приказа Минэкономразвития РФ от 01.11.2008 N 374 "Об утверждении типового положения о территориальном органе Федерального агентства по управлению государственным имуществом").

При этом согласно Приказу Росимущества от 23.12.2009 N 366 "О порядке рассмотрения Федеральным агентством по управлению государственным имуществом обращений по вопросам списания федерального имущества" территориальные органы Росимущества самостоятельно принимают решения о списании федерального движимого имущества, за исключением утилизации объектов движимого имущества, составляющего имущество государственной казны РФ (п. 1). Обращения бюджетных учреждений за согласованием списания федерального недвижимого имущества, закрепленного за указанными учреждениями, направляются на рассмотрение в структурные подразделения Росимущества, осуществляющие полномочия собственника в отношении данных учреждений (п. 2). Таким образом, согласование списания движимого имущества осуществляется территориальными органами Росимущества, а недвижимого имущества - центральным аппаратом Росимущества. В любом случае бюджетные учреждения представляют необходимые для списания документы в территориальный орган по месту регистрации (направление их обращений в части списания недвижимого имущества в центральный аппарат Росимущества осуществляется территориальными органами самостоятельно).

Получение разрешения на списание объектов основных средств, числящихся на балансе федерального бюджетного учреждения, осуществляется на последнем этапе подготовки документов (после согласования с главным распорядителем).

Перечень необходимых для согласования списания федерального имущества документов определяется соответствующими административными регламентами территориальных органов Росимущества, которые могут быть представлены в виде отдельного документа или информации, размещенной на официальном сайте его территориальных органов (например, ТУ Росимущества в городе Санкт-Петербурге разместило такую информацию на сайте: www.rosim-spb.ru, ТУ Росимущества по Нижегородской области - на сайте: rosim.nnov.ru). Анализ информации, размещенной на отдельных официальных сайтах территориальных органов, позволил нам составить перечень документов, которые представляются бюджетными учреждениями в органы Росимущества для согласования списания федерального имущества. Рассмотрим его в разрезе объектов движимого и недвижимого имущества и стоимости последнего.

Обратите внимание: при подготовке соответствующих документов для согласования в Росимуществе списания объектов движимого и недвижимого имущества, закрепленного за федеральными государственными учреждениями, рекомендуем уточнить их перечень непосредственно в территориальном органе по месту регистрации учреждения.

При выбытии объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб., относящихся к движимому имуществу, согласование с органами Росимущества не требуется. Порядок списания такого имущества устанавливается учреждениями самостоятельно по согласованию с вышестоящим органом в виде отдельного документа или официального письма федерального органа исполнительной власти. Например, разъяснения по списанию основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно приведены в Письме Минздравсоцразвития РФ от 05.05.2010 N 01/6856-10-32 (для подведомственных ему учреждений и территориальных органов Роспотребнадзора).

Выбытие движимого имущества стоимостью от 3 000 до 200 000 руб.

Для согласования списания объектов основных средств, относящихся к движимому имуществу, стоимостью от 3 000 до 200 000 руб., пришедших в негодность, необходимо представить в территориальный орган Росимущества (по месту регистрации учреждения) следующие документы:

1) письмо на бланке федерального государственного учреждения, содержащее его полное наименование, с приложением перечня объектов основных средств, относящихся к движимому имуществу, списание которых подлежит согласованию (при списании большого количества основных средств такой перечень необходимо представить в электронном виде - на дискете).

В перечне объектов основных средств, относящихся к движимому имуществу, списание которых подлежит согласованию, указываются:

- номер по порядку;

- наименование объекта основных средств;

- инвентарный номер объекта основных средств (а также государственный регистрационный номер, тип, марка в отношении автотранспорта);

- год выпуска объекта основных средств;

- первоначальная стоимость объекта основных средств;

- остаточная стоимость объекта основных средств на момент списания;

- срок полезного использования, установленный для данного объекта основных средств, и срок фактического использования на момент списания;

- краткое обоснование списания и нецелесообразности дальнейшего использования объекта основных средств;

2) согласование (письмо) федерального органа исполнительной власти, в ведении которого находится федеральное государственное учреждение;

3) акты о списании объектов основных средств, составленные в установленном порядке, в двух экземплярах:

- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);

- Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);

- Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);

- Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143);

- Акт о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144) с приложением списков исключенной литературы в соответствии с Инструкцией N 148н.

В случае передачи (выбытия) имущества сторонней организации:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);

4) копия инвентарной карточки учета основных средств;

5) копия заключения о техническом состоянии объекта основных средств, подтверждающего его непригодность к дальнейшему использованию, выданная организациями, имеющими лицензии на данный вид деятельности, с приложением копий лицензий (если таким объектом является оборудование, техника и т.п.) или дефектная ведомость, составленная бюджетным учреждением в произвольной форме (если таким объектом является мебель или хозяйственный инвентарь);

6) копия приказа о создании постоянно действующей комиссии по списанию объектов основных средств учреждения.

Выбытие автотранспортных средств, пришедших в негодность. Помимо перечня документов, приведенного выше, представляются:

а) копия паспорта технического средства;

б) копия свидетельства о регистрации технического средства.

Выбытие движимого имущества стоимостью свыше 200 000 руб.

Дополнительно к перечисленным выше документам представляется выписка из реестра федерального имущества, которой подтверждается, что федеральное имущество внесено в указанный реестр.

Выбытие недвижимого имущества. Для получения разрешения на списание объектов основных средств, относящихся к недвижимому имуществу, находящихся на балансе федерального государственного имущества, представляются:

1) письмо на бланке федерального государственного учреждения, содержащее его полное наименование, с приложением перечня объектов основных средств, относящихся к недвижимому имуществу, списание которых подлежит согласованию.

В перечне объектов основных средств, относящихся к недвижимому имуществу, списание которых подлежит согласованию, указываются:

- номер по порядку;

- наименование объекта основных средств;

- инвентарный номер объекта основных средств;

- год постройки объекта основных средств;

- первоначальная стоимость объекта основных средств;

- остаточная стоимость объекта основных средств на момент списания;

- срок полезного использования, установленный для данного объекта основных средств, и срок фактического использования на момент списания;

- подробное обоснование необходимости списания объекта основных средств, относящегося к недвижимому имуществу;

2) согласование (письмо) федерального органа исполнительной власти, в ведении которого находится федеральное государственное учреждение;

3) акты о списании объектов основных средств, составленные в установленном порядке, в двух экземплярах - Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003).

В случае передачи (выбытия) имущества сторонней организации:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию перехода права собственности (права оперативного управления) на объекты недвижимого имущества в установленных законодательством РФ случаях;

4) копия инвентарной карточки учета основных средств;

5) копия свидетельства о государственной регистрации права собственности на объект основных средств, относящийся к недвижимому имуществу, подлежащий списанию;

6) выписка из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним на объект основных средств, относящийся к недвижимому имуществу, подлежащий списанию;

7) копии правоустанавливающих документов на земельный участок (с приложением копии кадастрового плана земельного участка);

8) выписка из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним на земельный участок (занятый объектом основных средств, относящимся к недвижимому имуществу, подлежащим списанию), подтверждающая факт государственной регистрации права собственности Российской Федерации на данный земельный участок;

9) копия технического паспорта на объект основных средств (подлежащий списанию), действительного на дату его представления, выданного организацией, осуществляющей государственный технический учет и техническую инвентаризацию объектов градостроительной деятельности, либо копия справки о техническом состоянии объекта, выданной той же организацией (в случае значительного износа или повреждения объекта);

10) выписка из реестра федерального имущества, которой подтверждается, что объект основных средств, относящийся к недвижимому имуществу, внесен в указанный реестр;

11) копия приказа о создании постоянно действующей комиссии по списанию объектов основных средств учреждения.

К сведению: все копии документов должны быть заверены учреждением.

Исключение сведений из реестра (внесение изменений в реестр) федерального имущества. В соответствии с Постановлением N 447 бюджетное учреждение при совершении операций по выбытию федерального имущества с баланса в двухнедельный срок представляет информацию об изменениях сведений об имуществе в соответствующий территориальный орган для исключения из реестра (внесения изменений в реестр) федерального имущества.

7.4. Выбытие (списание) автотранспортного средства

Выбытие (списание) автотранспортного средства с баланса учреждения может осуществляться по причине его непригодности к дальнейшей эксплуатации (в связи с физическим износом), в результате чрезвычайной ситуации (аварии, хищения) и стихийного бедствия, а также в случае его продажи или безвозмездной передачи.

При списании автотранспортных средств с баланса бюджетного учреждения следует руководствоваться:

- нормативным правовым актом, устанавливающим порядок списания основных средств. Он, как правило, утверждается главным распорядителем в отношении подведомственных ему учреждений. Примером подобного акта может служить Приказ Минздравсоцразвития РФ от 28.04 2010 N 306н (далее - Приказ N 306н).

- Инструкцией N 148н;

- Приказом МВД РФ от 24.11.2008 N 1001 "О порядке регистрации транспортных средств";

- Постановлением N 447 (при списании федерального имущества).

Для осуществления операций по списанию автотранспортного средства с бюджетного учета комиссия по списанию объектов нефинансовых активов учреждения выполняет следующие мероприятия:

- производит осмотр объекта, определяет его техническое состояние (возможность его восстановления либо нецелесообразность (непригодность) дальнейшего использования по назначению);

- устанавливает причины списания (физический износ, авария, нарушение условий эксплуатации, низкое качество ремонта и т.д.);

- выявляет виновных лиц (при обнаружении утраты, аварии или преждевременного выхода их строя автомобиля и т.д.) и вносит предложение о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

- определяет возможность использования отдельных узлов, деталей, конструкций выбывающего автомобиля и производит их оценку исходя из текущей рыночной стоимости.

- готовит документы для согласования списания основных средств с главным распорядителем (федеральным органом исполнительной власти, органом государственной власти субъекта РФ, органом местного самоуправления), в ведении которого находится государственное (муниципальное) учреждение, и органами по управлению государственным имуществом (Росимуществом).

Перечень документов для согласования выбытия (списания) автотранспортного средства обычно утверждает главный распорядитель. Например, подобный перечень приведен в Приказе N 306н. Анализ нормативных актов, утверждающих перечень документов, подаваемых учреждением на выбытие (списание) автотранспортного средства, показал, что, как правило, в него включаются:

1. Сопроводительное письмо с указанием следующей информации (в виде перечня объектов основных средств, относящихся к движимому имуществу):

- наименование объекта основных средств;

- инвентарный номер, государственный регистрационный номер, тип, марка автотранспортного средства;

- год выпуска;

- первоначальная стоимость;

- остаточная стоимость на момент списания;

- срок полезного использования, установленный для данного объекта основных средств, и срок фактического использования на момент списания;

- краткое обоснование причин списания и нецелесообразности дальнейшего использования объекта основных средств.

2. Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004), заполненный в установленном порядке в двух экземплярах. В случае передачи (выбытия) имущества сторонней организации оформляется Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001) (заполняется аналогично в двух экземплярах). К нему должны быть приложены:

- копия паспорта технического средства;

- копия свидетельства о регистрации технического средства.

3. Копия инвентарной карточки учета автотранспортного средства.

4. Копия приказа руководителя о создании постоянно действующей комиссии по списанию объектов основных средств учреждения.

5. Выписка из реестра (например, в отношение федерального имущества), которой подтверждается, что имущество (автомобиль) входит в указанный реестр (запрашивается главным распорядителем, если стоимость транспортного средства превышает 200 000 руб.).

В случае непригодности автотранспортного средства к дальнейшему использованию, помимо вышеперечисленных документов, представляется копия заключения о техническом состоянии автомобиля, выданная организацией, имеющей лицензию на данный вид деятельности (с приложением копий лицензии).

При выбытии (списании) автотранспортного средства, пришедшего в негодное состояние в результате аварии, стихийного бедствия и иных чрезвычайных ситуаций (порчи, хищения и т.п.), представляются:

- копия акта о причиненных повреждениях, справки, подтверждающие факт стихийного бедствия или других чрезвычайных ситуаций, из соответствующих органов (ГИБДД, МЧС, МВД и др.);

- копия постановление о возбуждении (прекращении) уголовного дела, либо копия постановления об отказе в возбуждении уголовного дела, либо постановление (протокол) об административном правонарушении, либо распорядительный документ учреждения (приказ, распоряжение) о принятых мерах в отношении виновных лиц, допустивших повреждение автотранспортного средства.

В случае продажи автотранспортного средства дополнительно представляется копия отчета об оценке рыночной стоимости, выданная организацией, имеющей право заниматься оценочной деятельностью (с приложением копий разрешительных документов на осуществление такой деятельности).

Все копии документов заверяются подписью руководителя и печатью учреждения.

При отсутствии возражений со стороны главного распорядителя документы, обосновывающие выбытие (списание) транспортного средства, представляются для согласования в органы по управлению государственным имуществом (Росимущество). Перечень документов, представляемых для согласования списания имущества с Росимуществом, утверждается его территориальным органом по месту регистрации учреждения.

Обратите внимание: разборка и демонтаж основных средств до утверждения соответствующих актов не допускаются (п. 22 Инструкции N 148н).

После получения разрешения на списание от главного распорядителя и органов Росимущества бюджетное учреждение снимает автомобиль, подлежащий списанию, с регистрационного учета в органах ГИБДД.

Для справки: юридические лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, обязаны снять их с учета в подразделениях Госавтоинспекции, в которых они зарегистрированы, в случае их утилизации (списания) (п. 5 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденных Приказом МВД РФ от 24.11.2008 N 1001).

Для этого следует представить в ГИБДД по месту регистрации транспортного средства (кроме необходимых для снятия с учета документов) акт о списании автотранспортных средств (в случае непригодности его к дальнейшей эксплуатации). В органах ГИБДД поставят штамп о снятии машины с регистрационного учета в графе "Дата снятия с учета в ГИБДД". В случае продажи или безвозмездной передачи автомобиля представляются иные подтверждающие передачу собственности документы (договор купли-продажи, акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) и пр.). Документы с отметкой органов ГИБДД о снятии с учета служат основанием для освобождения от уплаты транспортного налога на данный автомобиль. При этом исключить его из налоговой базы можно в следующем месяце после снятия с регистрационного учета (п. 3 ст. 362 НК РФ).

Первые экземпляры актов о списании или приеме-передаче автотранспортных средств передаются в бухгалтерию вместе с документами, подтверждающими снятие их с учета в ГИБДД, вторые - остаются у лица, ответственного за сохранность списанного автомобиля, и являются основанием для утилизации, сдачи на склад пригодных к дальнейшему использованию узлов, деталей, металлолома и их реализации.

Рассмотрим типовые операции по отражению в бюджетном учете выбытия (списания) транспортных средств по различным основаниям:

После совершения операций по выбытию имущества с баланса в двухнедельный срок в соответствующий территориальный орган представляется информация об изменениях сведений об имуществе для исключения из реестра (внесения изменений в реестр) федерального имущества (Постановление N 447).

Материальные запасы, полученные учреждением в результате ликвидации автотранспортного средства, принимаются к учету по рыночной стоимости. Об определении рыночной стоимости имущества читайте в следующем подразделе.

Номерные агрегаты (двигатель, шасси) приходуются после их регистрации в государственных надзорных органах. Суммы, полученные от реализации автотранспортного средства или его отдельных деталей, узлов, подлежат перечислению в доход бюджета в части, оставшейся после уплаты налогов и сборов (в том числе налога на прибыль), предусмотренных законодательством (п. 3 ст. 41 БК РФ).

7.5. Определение рыночной стоимости имущества

В соответствии с п. 13 Инструкции N 148н в целях бюджетного учета под рыночной стоимостью имущества понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного имущества на дату принятия к бюджетному учету. Конкретный порядок определения рыночной цены в целях бухгалтерского учета не установлен, поэтому обратимся к принципам формирования рыночных цен, прописанным в Налоговом кодексе. Исходя из п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 ст. 40 НК РФ.

Метод определения цены по идентичным (однородным) товарам. Согласно данному методу рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия во внешнем виде товаров при определении их идентичности могут во внимание не приниматься.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Стоит отметить, что при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми (п. 8 ст. 40 НК РФ). Сделки между взаимозависимыми лицами (например, между родственниками или бухгалтером и директором одной организации) могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При этом официальные источники должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени (Постановление ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04, Письмо Минфина РФ от 09.07.2009 N 03-02-07/1-353).

Налоговым кодексом не определен конкретный перечень официальных источников информации о рыночных ценах. При этом специалисты финансового ведомства полагают, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования (письма Минфина РФ от 31.12.2009 N 03-02-08/95, от 01.08.2008 N 03-02-07/1-333).

Однако здесь также следует отметить, что, как правило, органы статистики предоставляют данные о средней стоимости того или иного товара. Такая стоимость не является ценой идентичного товара, реализуемого в сопоставимых условиях в определенный промежуток времени, следовательно, она не может быть рыночной (постановления ФАС ДВО от 20.02.2008 N Ф03-А51/08-2/168, ФАС ВВО от 17.11.2006 N А82-7208/2005-37).

Правомерно ли использовать информацию о цене, предоставленную независимыми оценщиками в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ", в случаях, когда в официальных источниках рыночная цена необходимых товаров не представлена?

В статье 40 НК РФ не предусмотрено определение рыночной цены на основе информации, предоставленной независимыми оценщиками. Вместе с тем следует отметить, что в случае определения рыночной цены товара в судебном порядке суд, помимо обстоятельств, перечисленных в ст. 40 НК РФ, может учесть любые обстоятельства, имеющие значение для установления рыночной цены, в том числе и мнение независимых оценщиков (Письмо Минфина РФ от 02.07.2008 N 03-02-07/1-243).

В вышеуказанном письме финансисты допускают использование информации, предоставленной независимыми оценщиками, при определении рыночных цен именно в судебном порядке. Однако ранее специалисты финансового ведомства утверждали, что привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков, при определении рыночных цен можно в любых необходимых случаях (Письмо от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144).

Обратите внимание: рекламные каталоги не являются официальными источниками информации о рыночных ценах, так как в них содержатся не рыночные цены, а цены предложения без учета взаимодействия данного предложения со спросом на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (Постановление ФАС ЗСО от 17.07.2007 N Ф04-4809/2007(36308-А46-19)).

Метод цены последующей реализации. Согласно п. 10 ст. 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или при отсутствии предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации. При таком методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой указанным покупателем были приобретены у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Затратный метод. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, впоследствии реализованных покупателем) используется затратный метод. При таком методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) его стоимость определяется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком-получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В силу п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Другими словами, в настоящее время существует перечень товаров (работ, услуг) по которым цены устанавливаются и регулируются государством. Вышеназванные методы определения рыночной цены в отношении этих объектов не действуют.

В частности, к таким товарам (работам, услугам) относятся тепловая и электроэнергия; сельскохозяйственная продукция; лекарства; услуги связи; услуги по перевозке пассажиров и грузов; услуги по найму жилого помещения и др.

Правильность применения цен по сделкам вправе проверять налоговые органы (п. 2 ст. 40 НК РФ).

При этом такую проверку они вправе производить лишь в случае, когда применяемые налогоплательщиком цены товаров (работ, услуг) отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня рыночных цен по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, когда факт отклонения налоговыми органами доказан, они вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

7.6. Модернизация компьютерной техники

Модернизация - совокупность работ по совершенствованию объекта основных средств, приводящая к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта, осуществляемая путем замены его конструктивных элементов и систем более эффективными (Методические рекомендации по применению классификации операций сектора государственного управления, приведенные в Письме Минфина РФ от 05.02.2010 N 02-05-10/383 (далее - Письмо N 02-05-10/383)). Из разъяснений финансистов относительно работ, изменяющих эксплуатационные характеристики компьютера (а замена любой части компьютера, включая монитор и системный блок, обычно приводит к улучшению его эксплуатационных характеристик), следует, что замена отдельных элементов на новые по причине их морального износа является модернизацией компьютера (Письмо Минфина РФ от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95).

Приобретение материальных запасов для вычислительной техники (мониторы, системные блоки, клавиатуры, манипуляторы типа "мышь", соединительные кабели и т.п.) отражается по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ вне зависимости от того, для каких видов работ (модернизации или ремонта) они приобретаются (Письмо N 02-05-10/383). Приобретение данных материальных запасов не будет являться нецелевым использованием бюджетных средств. Вывод о применении в данном случае статьи 340, а не 310 КОСГУ основан на следующем.

Во-первых, об отнесении расходов на приобретение запасных и (или) составных частей для вычислительной техники (мониторы, системные блоки, клавиатуры, манипуляторы типа "мышь", соединительные кабели и т.п.) на статью 340 КОСГУ прямо сказано в Письме N 02-05-10/383.

Во-вторых, в данном письме указано, по каким статьям и подстатьям КОСГУ отражаются расходы на модернизацию основных средств, находящихся в государственной (муниципальной) собственности, полученных в аренду или безвозмездное пользование. Так, при заключении государственного (муниципального) контракта, предмет которого - модернизация единых функционирующих систем (таких, как охранно-пожарная сигнализация, локальная вычислительная сеть, телекоммуникационный узел связи и т.п.), не являющихся одним инвентарным объектом основных средств, расходы отражаются:

- в части оплаты поставки основных средств, необходимых для проведения модернизации, - по статье 310 КОСГУ;

- в части оплаты услуг по разработке документации, а также работ по проведению монтажа, инсталляции оборудования, его сопряжения - по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Модернизация компьютера может проводиться как подрядным, так и хозяйственным способом (при наличии в учреждении работника, способного провести работы по модернизации). Если модернизация проводится хозяйственным способом, то учреждения самостоятельно закупают необходимые для проведения работ материалы. Они принимаются к учету на основании Товарной накладной (ф. ТОРГ-12) (форма утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132) и Приходного ордера (ф. М-4) (форма утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а), оформленного к ней. Выдача материалов со склада работнику, который будет проводить модернизацию, оформляется Требованием-накладной (ф. 0315006) (п. 61 Инструкции N 148н).

При проведении модернизации подрядным способом с организацией - исполнителем работ заключается договор с учетом норм Закона о государственных закупках. По условиям договора работы могут производиться с использованием материалов как заказчика, так и исполнителя. В случае если работы проводятся с использованием материалов заказчика, их передача исполнителю (подрядчику) оформляется Ведомостью выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210), которая подписывается участниками договора.

После проведения работ по модернизации возобновление эксплуатации объекта оформляется Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002) (п. 21 Инструкции N 148н). На основании этого акта делаются соответствующие отметки о проделанной работе в инвентарной карточке модернизированного основного средства. Списание израсходованных на проведенные работы материалов осуществляется на основании Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Обратите внимание: в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов в результате проведенной модернизации учреждение пересматривает срок полезного использования этого объекта (п. 15 Инструкции N 148н). Пересмотр срока полезного использования объекта влечет изменение размера амортизационных отчислений. Величина, на которую изменился срок полезного использования, должна быть отражена в графе 10 "Примечание" акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

Корреспонденция счетов по отражению операций модернизации компьютера подрядным способом будет следующей:

Расходы по модернизации уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль отчетного периода в размере амортизационных отчислений по модернизированному объекту основного средства и амортизационной премии (если налогоплательщик воспользовался предоставленным ему правом).

Амортизационная премия включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль при выполнении следующих условий:

- возможность использования амортизационной премии должна быть прописана в учетной политике организации (ст. 259 и 313 НК РФ);

- модернизированное основное средство используется в приносящей доход деятельности (ст. 252 НК РФ);

- амортизационная премия применяется в отношении всех капитальных вложений в объекты основных средств (приобретенных за счет средств, полученных от осуществления приносящей доход деятельности) или не применяется вообще.

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала начисления амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем введения модернизируемого объекта в эксплуатацию. Напомним, что объект вводится в эксплуатацию на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на модернизацию компьютера в размере 10% от суммы понесенных расходов (п. 9 ст. 258 НК РФ).

В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию модернизированного основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу.

Заметим, что амортизационная премия не учитывается при расчете суммы амортизационных отчислений (абз. 4 п. 2 ст. 259 НК РФ). В расчете суммы амортизации будет участвовать сумма расходов по модернизации за вычетом амортизационной премии, которая в нашем случае составляет 10%.

Пересмотр срока полезного использования модернизированного объекта. Из норм ст. 258 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта модернизированных основных средств, если после проведенных работ произошло увеличение срока их полезного использования. Увеличивать этот срок следует в пределах диапазона, установленного для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство. Инструкция N 148н в этом вопросе, в отличие от НК РФ, более категорична. Согласно ее нормам в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов в результате проведенной модернизации учреждением пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п. 15 Инструкции N 148н). При пересмотре срока полезного использования у модернизируемого объекта следует учитывать положение о том, что увеличить его можно лишь в пределах той амортизационной группы, к которой он относится. Если же по модернизированному объекту изначально был установлен максимальный срок полезного использования, срок полезного использования не пересматривается. Данная норма в бюджетном учреждении применятся крайне редко, поскольку по сложившейся практике амортизируемому объекту при принятии к учету практически всегда устанавливается максимальный срок полезного использования данной амортизационной группы. По компьютерам максимальный срок полезного использования согласно Классификации основных средств по амортизационным группам составляет 3 года, или 36 месяцев (компьютер относится ко второй амортизационной группе).

Пример.

Бюджетное учреждение произвело модернизацию компьютера. Компьютер был приобретен за счет средств, полученных от осуществления приносящей доход деятельности, и используется в ней же. Стоимость работ по проведению модернизации с учетом стоимости запасных частей составила 18 000 руб. Первоначальная стоимость компьютера - 52 000 руб. Размер амортизационной премии - 10%. При принятии компьютера к учету (бухгалтерскому и налоговому) ему был установлен срок полезного использования, максимальный для той амортизационной группы, к которой он относится, - 36 мес. В ходе модернизации эксплуатационные характеристики компьютера улучшились. Срок эксплуатации компьютера - 25 мес.

Поскольку изначально был установлен максимальный срок полезного использования компьютера, несмотря на произошедшее после модернизации улучшение его эксплуатационных показателей срок полезного использования в налоговом и в бухгалтерском учете не пересматривается.

Сумма, включаемая единовременно в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, - 1 800 руб. (18 000 руб. x 10%).

Восстановленная стоимость оборудования в налоговом учете, подлежащая амортизации, равна 68 200 руб. (52 000 + 18 000 - 1 800); в бюджетном учете - 70 000 руб. (52 000 + 18 000).

Таким образом, после модернизации объекта основных средств изменилась только сумма остаточной (первоначальной) стоимости, остальные показатели (срок полезного использования и норма амортизации) остались прежними. С учетом этого начисление амортизации на объект основных средств следует продолжать, используя прежний механизм исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости (Письмо Минфина РФ от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202).

В рассматриваемом нами примере размер амортизационных отчислений как до амортизации, так и после составил 1 444,45 руб. (52 000 руб. / 36 мес.) в месяц. Однако начисление амортизации будет продлено на 36 месяцев.

Рассмотрим отдельные ситуации, которые возникают при совершении операций по модернизации объектов основных средств.

Модернизация полностью самортизированного основного средства. По этой ситуации имеются разъяснения Минфина, приведенные в письмах от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168. В них сказано, что после проведения модернизации объекта, остаточная стоимость которого для целей налогообложения прибыли равна нулю, организация возобновляет начисление амортизации по данному объекту основного средства в соответствии с ранее действовавшей нормой амортизации до полного списания его остаточной стоимости (равной сумме расходов на модернизацию). Таким образом, норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования объекта, принятого организацией при вводе его в эксплуатацию.

Восстановление расходов при реализации модернизированного объекта основных средств до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию после модернизации. Из абзаца 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, а также Письма Минфина РФ от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490 следует, что в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых было использовано право применить амортизационные премии в части сумм капитальных вложений в модернизацию, суммы расходов (амортизационная премия) подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Причем в случае если на момент реализации остаточная стоимость основного средства меньше учтенной ранее в расходах суммы амортизационной премии и реализация осуществляется до истечения пятилетнего срока, предусмотренного абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, амортизационная премия должна быть восстановлена в составе внереализационных доходов в полном объеме.

Под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в период реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в период восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.

7.7. Учет драгоценных металлов и изделий, их содержащих

Согласно п. 18 Инструкции N 148н драгоценные металлы и драгоценные камни, содержащиеся в объектах основных средств, должны учитываться в порядке, установленном Минфином. Принимая во внимание соответствующие нормативные акты Минфина, бюджетные организации обязаны вести учет драгоценных металлов во всех видах и состояниях, включая драгоценные металлы, входящие в состав покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования, материалов, полуфабрикатов (в том числе закупаемых за границей) и содержащиеся в ломе и отходах (п. 6 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 (далее - Правила учета и хранения драгоценных металлов)). Кроме того, бюджетные организации должны обеспечивать удаление лома и отходов драгоценных металлов из мест образования и накопление их с целью последующего использования в собственном производстве или реализации, осуществлять их учет, использовать и реализовывать в порядке, установленном законодательством РФ (п. 1.8 Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной Приказом Минфина РФ от 29.08.2001 N 68н (далее - Инструкция N 68н)).

Для учреждений здравоохранения имеется отдельный нормативный акт, устанавливающий контроль за драгоценными металлами и изделиями, их содержащими, - Инструкция о порядке учета, сбора, хранения и сдачи в государственный фонд серебра, золота, платины в виде лома и отходов, получаемых при сборе изношенных узлов и деталей медицинского оборудования, приборов и иных изделий, содержащих драгоценные металлы, утвержденная Приказом Минздрава СССР от 02.06.1981 N 590 (далее - Инструкция N 590). Согласно п. 1.8 Инструкции N 590 бюджетные учреждения осуществляют:

- контроль за рациональным использованием и эксплуатацией изделий, содержащих драгоценные металлы, в строгом соответствии с их целевым назначением;

- строгий учет и контроль сохранности изделий медицинской и иной техники, а также узлов и деталей, содержащих драгоценные металлы;

- проведение в установленные сроки инвентаризаций медицинских и иных изделий (как годных, так и изношенных), содержащих драгоценные металлы, а также драгоценных металлов в виде лома и отходов, отражение в учетной документации результатов проведенных инвентаризаций;

- полный сбор и своевременное оприходование драгоценных металлов в виде лома и отходов, образующихся после полного или частичного (с заменой отдельных узлов и деталей) выхода из строя медицинских и иных изделий;

- строгий контроль за полной и своевременной сдачей драгоценных металлов в виде лома и отходов;

- списание изделий медицинской и иной техники, изготовленных с применением драгоценных металлов, при условии изъятия из них и сдачи в организации, занимающиеся переработкой отходов и лома, драгоценных металлов;

- надлежащее хранение всех видов отходов, содержащих драгоценные металлы.

При ведении финансово-хозяйственной деятельности бюджетные организации часто пренебрегают вышеуказанными нормами учета драгоценных металлов и изделий, их содержащих, и это выявляется контрольными органами при проверках.

Драгоценные металлы, входящие в состав оборудования, учитываются по их массе (п. 4.2 Инструкции N 590, п. 9 Правил учета и хранения драгоценных металлов, п. 6.6 Инструкции N 68н) и отражаются в разд. 3 "Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств" Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), а также на оборотной стороне Инвентарной карточки учета основных средств (ф. 0504031). Эти сведения берутся из технической документации оборудования (паспорта, формуляры, этикетки, руководство по эксплуатации, справочники). При отсутствии необходимых сведений в технической документации (например, импортного или устаревшего отечественного оборудования) в качестве источника информации о содержании драгметаллов в составе оборудования можно использовать данные организаций, разработчиков (изготовителей), технические документы аналогичного оборудования другого производителя (п. 6.3 Инструкции N 68н). Если такие данные получить невозможно, но бухгалтер предполагает, что драгметаллы в оборудовании должны содержаться, в разд. 3 акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) рекомендуем сделать следующую запись: "В данном оборудовании могут находиться драгоценные металлы, содержание которых будет определено после его списания и утилизации" (п. 6.3 Инструкции N 68н).

Непригодное для дальнейшей эксплуатации оборудование подлежит демонтажу, в ходе которого извлекаются детали и узлы, содержащие драгоценные металлы (п. 1.4, 3.10 Инструкции N 590). Разборка и демонтаж основных средств производятся только после утверждения актов на списание этих объектов (п. 22 Инструкции N 148н). Алгоритм подготовки основного средства к демонтажу следующий:

1. На непригодное к дальнейшему использованию оборудование оформляется Акт о списании объекта основных средств (ф. 0306003) или Акт о списании групп объектов основных средств (ф. 0306033) - если одновременно списывается несколько объектов оборудования, входящих в одну группу (п. 22 Инструкции N 148н).

2. В зависимости от установленных правил по учету государственного (муниципального) имущества списание (выбытие) оборудования, содержащего драгоценные металлы, согласовывается с главным распорядителем и органом, осуществляющим регистрацию государственного имущества (Росимуществом).

3. После согласования списания, утверждения руководителем учреждения оформленного в установленном порядке акта на списание и списания оборудования со счетов бюджетного учета оно передается на демонтаж в подразделение организации либо в стороннюю организацию, имеющую лицензию на выполнение этих работ (например, аффинажные организации или организации, осуществляющие деятельность по заготовке лома и отходов, первичной обработке и переработке их для дальнейшего производства и аффинажа) (п. 1.5 и 1.6 Инструкции N 590, п. 3.2 и 6.19 Инструкции N 68н).

Перечень организаций, имеющих право осуществлять аффинаж, а также порядок их работы утверждены Постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 N 972.

Демонтаж собственными силами. Демонтаж проводится с целью извлечения из оборудования деталей и узлов, в которых содержатся драгоценные металлы. Извлеченные детали и узлы передаются на склад учреждения. Передача оформляется Требованием-накладной (ф. 0315006). На основании этого документа полученные на склад детали и узлы приходуются - отражаются в бухгалтерском учете. На складе их учет ведется в Книге (карточке) учета материальных ценностей (ф. 0504043) (п. 60, 61 Инструкции N 148н).

Если детали и узлы не будут использоваться учреждением (например, как запасные части для ремонта аналогичного оборудования), они подлежат сдаче в переработку для извлечения из них драгоценных металлов. Поскольку у самого учреждения обычно не имеется технической возможности для осуществления такой операции и лицензии на нее, переработкой деталей и узлов, содержащих драгоценные металлы, занимается специализированная организация, имеющая соответствующую лицензию. Договор между учреждением и перерабатывающей организацией заключается в соответствии с нормами Закона о государственных закупках. Условиями договора (государственного или муниципального контракта) устанавливаются сторона, которая будет нести расходы по транспортировке деталей и узлов, стоимость 1 грамма драгоценного металла, полученного в результате переработки деталей и узлов, порядок оплаты извлеченных драгоценных металлов.

Передача материальных ценностей между организациями оформляется либо требованием-накладной, либо актом приемки-передачи, составленным в произвольной форме. После извлечения драгоценных металлов из изделий и узлов перерабатывающая организация выдает учреждению паспорт, отражающий фактическое количество драгоценных металлов, содержавшихся в деталях и узлах. Уполномоченный работник учреждения сопоставляет количество драгоценных металлов в этом сырье с паспортными данными аффинажных организаций и при наличии расхождений выясняет их причины (п. 6.20 Инструкции N 68н). Записи о поставленных на учет и отправленных драгоценных металлах производятся на основании паспортных данных перерабатывающих предприятий.

Рассмотрим корреспонденцию счетов по демонтажу оборудования и извлечению из него деталей и узлов, содержащих драгоценные металлы.

Демонтаж силами сторонней организации. Оборудование, содержащее драгоценные металлы, учреждение может сдать на демонтаж сторонней организации с последующим извлечением из него этих металлов. Порядок сдачи оборудования на демонтаж аналогичен порядку, рассмотренному выше. После проведенных демонтажных и аффинажных работ учреждению выдается паспорт, отражающий фактическое количество драгоценных металлов, содержащихся в деталях и узлах демонтированного оборудования. Эти сведения отражаются в бухгалтерском учете.

7.8. Драгоценные металлы в стоматологии

Поступление драгметаллов в учреждение. Инструкция о порядке использования и учета стоматологическими учреждениями драгоценных металлов для зубного протезирования утверждена Приказом Минздрава СССР от 11.02.1972 N 107 (далее - Инструкция по учету драгметаллов).

Источники поступления драгоценных металлов в учреждения следующие (п. 39-41 Инструкции по учету драгметаллов):

1. От снабженческих организаций - в виде зуботехнических полуфабрикатов по заявкам. Поступившие от снабженческих организаций драгметаллы оформляются Актом приемки драгоценных металлов (ф. М-53) (далее - Акт ф. М-53). Акт составляется в одном экземпляре и после подписания всеми членами комиссии остается у учреждения-приемщика для передачи в бухгалтерию. Вес принятых драгоценных металлов указывается в Акте ф. М-53 по фактически принятому количеству в граммах цифрами и прописью.

2. От пациентов - в виде старых золотых зубных протезов и золотых монет. При наличии письменного распоряжения от врача уполномоченный на то приказом руководителя работник принимает драгметаллы от пациента. Эта операция оформляется Приемной квитанцией по приему от пациентов драгметаллов (ф. М-54) (далее - Приемная квитанция по форме М-54) в двух экземплярах (под копирку). Первый экземпляр вручается пациенту-заказчику а второй остается у приемщика. О получении драгметаллов приемщик делает соответствующую отметку в Заказе-наряде на изготовление зубных протезов (ф. М-52) (далее - Заказ-наряд).

3. От зубных техников. Согласно п. 52 Инструкции по учету драгметаллов в последний день месяца зубной техник обязан сдать приемщику остаток находящихся у него драгметаллов, за исключением тех, которые он начал обрабатывать в связи с изготовлением зубных протезов, а также все золотые опилки в сплавленном виде, образовавшиеся в процессе изготовления зубных протезов. Передача оформляется Накладной на поступление в кладовую драгметаллов, принятых от зубного техника (ф. М-56) (далее - Накладная по форме М-56). Помимо накладной, зубным техником представляется приемщику Расчет потерь золота при изготовлении зубных протезов (ф. М-62) (далее - Расчет по форме М-62). Размер потерь определяется по фактическим данным, полученным при инвентаризации драгоценных металлов, на 1-е число следующего месяца (с учетом расхода припоя), но не свыше установленного процента.

Использование драгметаллов в работе. Полученные драгоценные металлы используются зубным техником для изготовления зубных протезов. Выдача в работу драгоценных металлов отражается Требованием на отпуск из кладовой драгоценных металлов зубному технику для изготовления зубного протеза (ф. М-58) (далее - Требование по форме М-58) (п. 42, 43 Инструкции по учету драгметаллов). Не использованные в работе старые зубные протезы, полученные от пациента, после окончательного расчета по выполненному заказу ему возвращаются. Операция возврата оформляется Требованием на возврат из кладовой излишне полученных драгоценных металлов пациенту (ф. М-60) (далее - Требование по форме М-60). О возврате пациенту остатков драгметалла приемщик делает соответствующую отметку в Заказе-наряде (п. 45 Инструкции по учету драгметаллов).

Сдача отходов драгоценных металлов от зубопротезирования. Стоматологические учреждения, использующие драгоценные металлы, а также вышестоящие учреждения, в подчинении которых они находятся, должны обеспечить полный сбор, учет и своевременную сдачу в государственный фонд в виде отходов 1,5% золота от полировочных материалов и принадлежностей, используемых при изготовлении зубных протезов (пп. "в" п. 5 Инструкции по учету драгметаллов).

Учет лома и отходов драгоценных металлов, оставшихся от протезирования, находящихся в кладовой стоматологической поликлиники, ведет материально ответственное лицо в Карточке (книге) учета материальных ценностей (ф. 0504043, 0504042). Из кладовой отходы отправляются перерабатывающему их предприятию. Пересылка оформляется Накладной на отпуск из кладовой драгметаллов для переработки (ф. М-61). Она выписывается в двух экземплярах: первый выдается получателю посылки с драгметаллами для передачи заводу или вкладывается в посылку, отправляемую спецсвязью, а второй остается у приемщика. Взвешивание и упаковка посылки с драгметаллами производятся приемщиком в обязательном присутствии работника бухгалтерии учреждения (п. 42 и 44 Инструкции по учету драгметаллов).

Организация-получатель оформляет результаты опробования (полировочные отходы) паспортом, один экземпляр которого высылается стоматологическому учреждению.

Порядок переработки лома и отходов драгоценных металлов, а также оплаты проведенных работ и оказанных услуг устанавливается в договоре, заключенном между учреждением и перерабатывающей (аффинажной) организацией.

Сдача использованных фотоматериалов, содержащих серебро. Рентгеновская пленка является серебросодержащим изделием. После использования она подлежит сдаче для извлечения из нее серебра. Порядок сдачи серебра установлен Инструкцией по учету, сбору, хранению и сдаче в государственный фонд серебра в виде лома и отходов, получаемого при сборе изношенных серебросодержащих узлов и деталей электроаппаратуры, приборов и иных изделий, утвержденной Минэнерго СССР 19.09.1979 (далее - Инструкция по сбору, хранению и сдаче отходов серебра).

Согласно п. 3.2 данной инструкции запрещено уничтожать вышедшие из употребления изделия и детали, содержащие серебро, без предварительного его извлечения. Так, запрещено выливать отработанные фиксажные и другие серебросодержащие растворы, уничтожать или сжигать отработанные кинофотоматериалы (фотобумагу, фотопленку, фоторентгенопленку) без предварительного извлечения из них серебра.

При использовании фотоматериалов, содержащих серебро, обязательному сбору подлежат (п. 3.10 Инструкции по сбору, хранению и сдаче отходов серебра):

- отработанные фиксажные растворы;

- первая вода после промывки фиксированных отпечатков;

- растворы, остающиеся от усиления изображений отпечатков;

- обрезки фотобумаги и использованные или бракованные фотоотпечатки;

- использованные или бракованные негативы фоторентгенопленок и фотопластинок; бой фотопластинок;

- заправочные и защитные концы фотокинорентгенопленки;

- остатки сухой или жидкой эмульсии;

- обтирочные, фильтровальные и другие материалы, применяемые при фотографических работах и при обработке серебросодержащих отходов (бумага, ткань, вата и др.), которые после первичной обработки отправляются на специализированные предприятия для извлечения из них серебра.

Использованные фотоматериалы, содержащие серебро, подготовленные к сдаче, подлежат опробованию и анализу для определения его процентного содержания, если в стоматологической поликлинике имеется лаборатория (п. 4.3 Инструкции по сбору, хранению и сдаче отходов серебра). При отсутствии такой лаборатории содержание серебра определяется перерабатывающим предприятием, с которым заключен договор о сдаче серебросодержащих отходов для дальнейшей их переработки.

При передаче использованных фотоматериалов перерабатывающему предприятию (централизованной лаборатории) оформляется акт о приеме-передаче (в произвольной форме) и договор. За извлеченное из лома и отходов серебро перерабатывающей организацией вносится плата по рыночным ценам за вычетом расходов по переработке (п. 5.1 Инструкции по сбору, хранению и сдаче отходов серебра). Все условия взаимоотношений стоматологического учреждения и перерабатывающей организации прописываются в договоре, в том числе и условия оплаты работ по переработке и получению в результате нее драгоценных металлов. На извлеченные драгметаллы перерабатывающая организация оформляет паспорт, который предоставляется учреждению-сдатчику.

Бухгалтерский учет драгоценных металлов для зубного протезирования. Аналитический учет драгметаллов, находящихся в учреждении, ведется бухгалтерией учреждения в Книге учета материалов, продуктов питания и основных средств (ф. 296) (далее - Книга по форме 296) или в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041) (п. 62 Инструкции по учету драгметаллов, п. 59 Инструкции N 148н). По состоянию на 1-е число каждого месяца в книге (карточке) показывается остаток драгметаллов и изделий из них в весовом и денежном исчислении по каждому открытому в ней счету.

Периодически, но не реже одного раза в месяц бухгалтерия учреждения проводит проверку своевременности и правильности записей в Карточке учета материалов ф. М-17, которую ведет приемщик, по записям в Книге по форме 296 или в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041), находящейся в бухгалтерии. О результатах проверки работник бухгалтерии делает соответствующие отметки в Карточке учета материалов ф. М-17.

Корреспонденция счетов по отражению в бюджетном учете операций движения драгоценных металлов, используемых для зубного протезирования в стоматологических учреждениях, следующая:

7.9. Учет топлива для служебного автотранспорта

В деятельности каждого бюджетного учреждения используются автотранспортные средства, эксплуатация которых требует топлива (автомобильный бензин и дизтопливо). Учет приобретения и расходования топлива осуществляется в особом порядке, который закрепляется внутренними нормативными актами.

Приобретение топлива для служебного автотранспорта производится в соответствии с требованиями Закона о государственных закупках. Размещение заказа может осуществляться учреждением или уполномоченным органом:

- путем проведения торгов в форме конкурса, аукциона, в том числе аукциона в электронной форме;

- без проведения торгов (запрос котировок, у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика)).

Приобретение ГСМ может производиться за наличный и безналичный расчет.

При приобретении топлива за наличный расчет приказом руководителя учреждения должны быть утверждены:

1) лица (водители), имеющие право получать денежные средства под отчет;

2) сумма наличных денежных средств, выдаваемая для приобретения топлива на определенный учреждением период;

3) сроки, на которые могут выдаваться подотчетные суммы (например, 10 дней, месяц).

Документами-основаниями поступления топлива при таком способе являются чеки ККМ, приложенные к авансовому отчету.

К безналичному способу расчетов за топливо относится приобретение талонов на топливо или пластиковых топливных карт. Расчеты за топливо по картам или талонам ведутся либо на условиях предоплаты (не более 30% согласно п. 8 Постановления Правительства РФ N 1181), либо по фактически израсходованному топливу.

Приобретение топлива для служебного автотранспорта безналичным путем экономически обоснованно (чем больше объем, тем ниже цена).

Бюджетный учет топлива, как и всех видов горючего и смазочных материалов (керосина, автола, угля, торфа и т.д.), осуществляется на счете 0 105 03 000. При любом из указанных способов приобретения топливо принимается к учету по фактической стоимости с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками (кроме его приобретения), в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством (п. 52 Инструкции N 148н).

Для отпуска ГСМ в бюджетном учете целесообразно предусмотреть способ списания по средней фактической стоимости, так как учитывать расход топлива по фактической стоимости каждой единицы больших объемов ГСМ не представляется возможным (такой способ может применяться при условии стабильных цен в течение длительного периода). Документом-основанием, подтверждающим фактический расход топлива, является путевой лист, составленный по формам 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005 или 0345007, с применением показаний приборов (спидометра) и норм расхода топлива, установленных в учреждении согласно Методическим рекомендациям норм расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденным Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р (далее - Методические рекомендации).

При нормировании расхода топлива различают базовое значение, которое определяется для каждой модели, марки или модификации автомобиля в качестве общепринятой нормы, и расчетное нормативное значение расхода топлива, учитывающее выполняемую транспортную работу и условия эксплуатации автомобиля (п. 3 Методических рекомендаций).

На основании указанного документа нормы расхода топлива рассчитываются и утверждаются отдельно по каждому транспортному средству приказом руководителя учреждения с учетом климатических условий, численности населения, рельефа местности, в которой эксплуатируется автомобиль, времени года и других факторов, влияющих на расход топлива. Согласно п. 5 Методических рекомендаций при определенных условиях учреждение вправе применять повышающие коэффициенты (в процентном отношении к базовой норме), а в соответствии с п. 6 Методических рекомендаций базовая норма расхода топлива может быть снижена.

К сведению: для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, на которую Минтрансом не утверждены нормы расхода топлива, руководители учреждений могут вводить в действие своими приказами нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями по специальной программе-методике (п. 6 Методических рекомендаций).

Рассмотрим расчет нормативного расхода топлива на примере. В путевом листе указано, что легковой автомобиль ГАЗ-24-10 имеет пробег 350 км. Его эксплуатация осуществлялась в горной местности при высоте над уровнем моря 1000 м. Базовая норма расхода топлива (Н) для легкового автомобиля ГАЗ-24-10 составляет 13 л/100 км. Надбавка (D) за работу в горной местности при высоте над уровнем моря от 801 до 2000 м составляет 10%.

Для легковых автомобилей нормативное значение расхода топлива рассчитывается по формуле:

QH = 0,01 x Нs x S x (1 + 0,01 x D), где:

QH - нормативный расход топлива, л;

Нs - базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля, л/100 км;

S - пробег автомобиля, км;

D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме, %.

В рассматриваемом случае нормативный расход топлива составляет:

QH = 0,01 x 13 x 350 км x (1 + 0,01 x 10%) = 46 л.

Приобретение топлива по талонам. Согласно п. 107-109 Инструкции N 148н оплаченные талоны на бензин являются денежными документами и учитываются на счете 1(2) 201 05 000 "Денежные документы". Они должны храниться в кассе учреждения.

Прием в кассу и выдача из кассы таких документов оформляются приходными кассовыми ордерами (ф. 0310001) и расходными кассовыми ордерами (ф. 0310002) с записью на них "Фондовый". Аналитический учет талонов на бензин ведется в карточке учета средств и расчетов. Водители, получившие из кассы в подотчет талоны на топливо, обязаны отчитаться за них, оформив в установленном порядке авансовый отчет. Произведя по талонам заправку, водители получают чек, подтверждающий стоимость топлива, количество литров, залитых в бак автомобиля, время и дату заправки. При сдаче авансового отчета к нему прикладываются указанные чеки, на основании которых отражается поступление топлива. Водители не могут получить из кассы очередные талоны на топливо, если не отчитались за предыдущие. Расход (списание) топлива осуществляется на основании путевых листов по указанным выше формам, которые водители сдают в бухгалтерию в установленный в учреждении срок (например, последний рабочий день месяца).

Рассмотрим отражение операций по учету талонов на топливо, поступлению и расходованию ГСМ. Заметим, что в целях усиления контроля за поступлением и выдачей талонов на бензин учреждение вправе дополнительно использовать забалансовый счет 03 "Бланки строгой отчетности".

Приобретение топлива по топливным картам. В Инструкции N 148н не содержится порядок организации и ведения учета движения топлива, приобретенного посредством топливных карт. Поэтому такой порядок устанавливается учреждением самостоятельно и прописывается в учетной политике.

Приобретение топлива по топливным картам невозможно без самой пластиковой карточки. В зависимости от условий приобретения пластиковая карточка учитывается следующим образом:

- при приобретении (изготовлении) за плату - на счете 1(2) 105 06 000 "Прочие материалы" с аналитикой по МОЛ;

- при получении от поставщика без оплаты с условием последующего возврата поставщику при расторжении договора купли-продажи топлива - на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на ответственном хранении". При утере карт либо расторжении договора указанные карты списываются с учета в общеустановленном порядке.

Приобретение бензина по топливным картам удобно как для водителей, так и для работников бухгалтерии. Бухгалтерам легче осуществлять учет и контроль за движением ГСМ. Документами-основаниями для приобретения (поступления) топлива являются товарная накладная, счет-фактура и детализированный отчет (акт) в разрезе движения топлива по отдельным картам, которые представляются поставщиком по окончании каждого месяца. По ним осуществляется принятие к учету ГСМ. Одновременно водители сдают в бухгалтерию путевые листы и чеки, подтверждающие количество залитого в бак автомобиля топлива, дату и время заправки. Данные документы сверяются с документами, полученными от поставщика.

Рассмотрим отдельные операции по учету ГСМ, приобретенных посредством пластиковых карт:

7.10. Налоговый учет расходов

В целях налогообложения прибыли учреждение может учитывать расходы на приобретение ГСМ согласно пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов или в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта в зависимости от назначения используемого транспорта. Данными нормами не предусмотрено ограничений по учету расходов ГСМ в целях исчисления прибыли. Однако согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком и направленные на получение дохода.

Как отразить в налоговом учете расходы на ГСМ?

Если нормы расхода топлива не утверждены. В отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, подается заявка в научную специализированную организацию на разработку таких норм по специальной программе-методике. До получения этих норм Минфин позволяет учреждению, руководствуясь соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля, разработать и утвердить своим приказом нормы расхода топлива по данному автомобилю. После получения сведений от научной организации приказом руководителя утверждаются другие нормы списания ГСМ (письма Минфина РФ от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61, от 14.01.2009 N 03-03-06/1/6).

Не утвержденные в установленном порядке в учреждении нормы расхода топлива, неправильное или необоснованное применение поправочных коэффициентов, предусмотренных Методическими рекомендациями, а также иные нарушения влекут неправомерное списание ГСМ.

Федеральное государственное учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным предписания, вынесенного территориальным управлением Росфиннадзора, по устранению выявленных нарушений. В числе прочего учреждению вменено в вину нарушение, заключающееся в неправомерном, не соответствующем действующей технической документации составлении расчета, определяющего списание ГСМ.

Обстоятельства дела, установленные судом, свидетельствуют о том, что городскую норму расхода топлива на автомобиль Ford Mondeo, находящийся в распоряжении бюджетного учреждения, последнее определило на основании сервисной книжки, полагая, что иного обоснования норм расхода топлива на этот либо аналогичный автомобиль не имеется. В этой связи в качестве расхода топлива в городском цикле учреждение приняло величину, равную 13,8 л на 100 км.

По материалам дела суд установил, что в нарушение п. 4 Методических рекомендаций учреждение применило к базовой норме поправочные коэффициенты, которые можно применять только к эксплуатационной норме, рассчитывая ее по определенным формулам, приведенным в данном документе.

Лекция "Психокоррекция и психотерапия как направления в деятельности детского практического психолога" также может быть Вам полезна.

Так, в нарушение Методических рекомендаций бюджетным учреждением приняты нормы расхода топлива при эксплуатации за городом в размере 16 л на 100 км, в то время как, по данным сервисной книжки, они составляют 6,7 л на 100 км.

Доводы учреждения сводятся к тому, что судом применены не подлежащие применению Методические рекомендации: учреждение считает, что данный документ носит рекомендательный, а не обязательный характер.

С доводами заявителя нельзя согласиться, поскольку Методические рекомендации утверждены Минтрансом, являющимся федеральным органом исполнительной власти.

Учитывая, что нормы расхода топлива, предусмотренные в целях расчетов нормативного значения расхода топлива по месту потребления в сфере автомобильного транспорта, предусмотрены Методическими рекомендациями, суд апелляционной инстанции правильно отметил в постановлении, что применение данного документа по вопросам расчета норм расхода топлива является обязательным.

Таким образом, судом было принято решение кассационную жалобу бюджетного учреждения оставить без удовлетворения (Постановление ФАС ДВО от 07.07.2010 N Ф03-4439/2010).

Если неисправен спидометр. Показания спидометра используются для определения (подтверждения) пробега автомобиля, который в совокупности с нормами расхода топлива напрямую определяет расчетную величину израсходованного топлива. В случае если показания спидометра в конкретном периоде времени не могут достоверно отражать фактический пробег автомобиля (например, в результате выхода спидометра из строя), данное обстоятельство должно быть задокументировано и соответствующим образом отражено в поле "Показания спидометра" соответствующей формы путевого листа. При этом фактический пробег автомобиля может быть подтвержден иными документами, объективно (результаты измерений) отражающими расстояние, которое было преодолено автомобилем с неисправным спидометром. Для признания таких документов первичными и принятия их данных в целях налогового учета они должны иметь обязательные реквизиты, установленные ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Факт начала использования спидометра после ремонта также требует документирования с отражением начального значения показаний спидометра (Письмо ФНС РФ от 16.07.2010 N ШС-37-3/6848).