6. Инвентаризация при составлении годовой отчетности

Согласно п. 1 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации должны проводить инвентаризацию имущества и обязательств (Письмо Минфина РФ от 03.06.2010 N 07-02-12/13). При принятии учреждением учетной политики наряду с другими решениями, необходимыми для организации бухгалтерского учета, утверждается порядок проведения инвентаризации.

Из пункта 7 Инструкции N 148н следует, что инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится учреждением (органом казначейства, финансовым органом) в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина. На сегодняшний день таким актом является Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, утвердивший Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (далее - Методические указания). В них приведены общие правила проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации (в том числе порядок деятельности инвентаризационных комиссий и участия материально ответственных лиц в проведении инвентаризации, документы, применяемые для оформления результатов инвентаризации). Формы регистров бюджетного учета, применяемых при проведении инвентаризации, содержатся в Приказе Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

Перед началом инвентаризации руководителю следует издать приказ, которым утверждаются члены инвентаризационной комиссии, ее председатель, срок проведения инвентаризации (п. 2.2 Методических указаний). Как правило, членами комиссии являются работники администрации учреждения, бухгалтерии, а также иные специалисты, а ее председателем - главный бухгалтер (начальник финансово-экономического отдела).

Отсутствие хотя бы одного члена инвентаризационной комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными (п. 2.3 Методических указаний).

На подготовительном этапе следует:

- проверить наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета; наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации; наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение (п. 3.1 Методических указаний);

- снять остатки кассы;

- оформить акты сверки расчетов с контрагентами, налоговыми и финансовыми органами, внебюджетными фондами и т.д.;

- получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "______________" (дата)", на их основании определяются остатки имущества к началу инвентаризации по учетным данным (п. 2.4 Методических указаний);

Рекомендуемые материалы

- взять с материально ответственных лиц расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества (п. 2.4 Методических указаний).

6.1. Правила проведения инвентаризации

В соответствии с п. 2.5 Методических указаний сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств вносятся в инвентаризационные описи. Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

В описях указывают наименование инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи указываются наименование, количество и порядковый номер материальных ценностей, а также их общий итог в натуральных показателях, независимо от того, в каких единицах изменения эти ценности числятся.

Исправление ошибок в описях производится путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных. Таким способом исправления делаются во всех экземплярах описей.

Не допускается оставлять в описях незаполненные строки: на последних страницах эти строки прочеркиваются.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение (п. 2.10 Методических указаний).

Методическими указаниями утверждены правила проведения инвентаризации следующих объектов бухгалтерского учета:

- основных средств (п. 3.1-3.7 Методических указаний);

- нематериальных активов (п. 3.8 Методических указаний);

- материальных запасов (п. 3.15-3.26 Методических указаний);

- денежных средств (инвентаризация кассы производится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций));

- расчетов между контрагентами (п. 3.44-3.48 Методических указаний).

6.2. Особенности проведения инвентаризации основных средств

При инвентаризации основных средств инвентаризационная комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета данные отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, инвентаризационная комиссия включает в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам (п. 3.3 Методических указаний).

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д. (п. 3.4 Методических указаний).

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях проводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

На основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).

Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

6.3. Особенности проведения инвентаризации кассы

Как определено п. 3 Порядка ведения кассовых операций, для осуществления расчетов наличными деньгами каждое учреждение должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме.

Выдача наличных денег из кассы бюджетного учреждения производится по расходным кассовым ордерам или надлежаще оформленным другим документам (платежным (расчетно-платежным) ведомостям, заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на эти документы штампа с реквизитами расходного кассового ордера.

Инвентаризация проводится ревизором в присутствии кассира и главного бухгалтера. Согласно п. 2.4 Методических указаний до начала проверки фактического наличия денежных средств ревизор требует последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении денежных средств.

Также перед инвентаризацией кассир дает расписку о том, что к началу инвентаризации все приходные и расходные документы сданы в бухгалтерию или переданы комиссии.

Может ли кассир отсутствовать во время проведения инвентаризации денежных средств?

В соответствии с п. 2.8 Методических указаний проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц. Отнесение кассира к материально ответственным лицам и заключение с ним договора о полной материальной ответственности определено в Постановлении Минтруда РФ от 31.12.2002 N 85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности".

При заключении договора о материальной ответственности с кассиром в нем необходимо предусмотреть обязательное участие кассира в проведении инвентаризации денежных средств.

Инвентаризация включает (п. 3.40, 3.41 Методических указаний):

- подсчет фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе, принятых к учету в виде наличных денег, ценных бумаг и денежных документов (почтовые марки, марки государственной пошлины, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.);

- проверку фактического наличия бланков документов строгой отчетности по видам бланков с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.

Сверка фактического наличия денежных средств производится с данными Кассовой книги (ф. 0504514) и последними приходными и расходными кассовыми ордерами, бланками строгой отчетности в виде подсчета их по видам со сличением по начальным и конечным номерам.

Хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не принадлежащих учреждению, запрещается, поэтому при выявлении такие ценности приходуются.

Перед осуществлением инвентаризации ревизор также обращает внимание на сохранность наличных денежных средств. Дело в том, что согласно п. 30 Порядка ведения кассовых операций все наличные деньги должны храниться в несгораемых металлических шкафах, а в отдельных случаях - в комбинированных и обычных металлических шкафах, которые по окончании рабочего дня закрываются ключом и опечатываются печатью кассира. Ключи от металлических шкафов и печати хранятся у кассиров, которым запрещается оставлять их в условленных местах, передавать посторонним лицам либо изготавливать неучтенные дубликаты. Кроме того, в приложении 3 к Порядку ведения кассовых операций приведены требования к технической укрепленности и оборудованию сигнализацией помещений касс.

6.4. Оформление результатов инвентаризации

Результаты проведенной инвентаризации обобщаются в Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092). В ней фиксируются установленные в ходе проведения инвентаризации расхождения данных фактического наличия финансовых и нефинансовых активов с данными бухгалтерского учета, а также выявленные излишки и недостачи по каждому объекту учета в количественном и суммовом выражении. Эти расхождения отражаются на счетах бюджетного учета следующим образом (п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете):

а) излишки имущества принимаются к учету в порядке, установленном Инструкцией N 148н;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на расходы, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются порядке, утвержденном Инструкцией N 148н.

6.5. Отражение в бюджетном учете выявленных при инвентаризации недостач

Рассмотрим порядок отражения в бюджетном учете сумм выявленных в ходе инвентаризации недостач на примере недостачи основных средств.

В бюджетном учете для отражения операций по недостачам основных средств предназначен счет 1(2) 209 01 000 "Расчеты по недостачам основных средств". Использование данного счета для отражения операций, связанных с хищениями, не зависит от того, учитывалось похищенное имущество на балансе или за балансом (п. 170, 263 Инструкции N 148н).

Определяя размер ущерба, причиненного в результате недостачи основного средства, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба (п. 170 Инструкции N 148н).

Виновный в недостаче установлен. Виновным в недостаче может являться как работник учреждения, так и иное стороннее лицо. С лица, ответственного за сохранность недостающего (похищенного) имущества, в обязательном порядке берется письменное объяснение. В случае отказа (или уклонения) работника от предоставления объяснения составляется соответствующий акт.

С работника, признавшего свою вину, производится взыскание причиненного ущерба. Согласно ст. 248 ТК РФ если сумма ущерба не превышает средний месячный заработок, то взыскание производится по распоряжению работодателя в течение месяца со дня окончательного установления размера такого ущерба. Если же сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок либо работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а также в случае, когда истек месячный срок, в течение которого должна была быть взыскана сумма ущерба, взыскание может осуществляться только по суду.

В бюджетном учете операции по возмещению суммы ущерба отразятся следующими проводками:

- выявлена недостача движимого основного средства в результате похищения: Дебет 1(2) 209 01 560 / Кредит 1(2) 401 01 172;

- списано похищенное движимое основное средство: Дебет 1(2) 104 хх 410, 1(2) 401 01 172 / Кредит 1(2) 101 хх 410 (списание основного средства стоимостью до 3 000 руб. включительно отражается по Кредиту 21);

- возмещен ущерб, причиненный виновным лицом: Дебет 1(2) 201 04 510 / Кредит 1(2) 209 01 660.

Если работник, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался его возмещать, увольняется, непогашенная задолженность взыскивается с него в судебном порядке.

С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество.

По распоряжению работодателя сумма ущерба может быть удержана из зарплаты виновного работника (Письмо Государственной инспекции труда в г. Санкт-Петербурге от 17.03.2010 N 10-1989-ИСХ), однако стоит учитывать, что общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику (ст. 138 ТК РФ). При этом суммы удержаний исчисляются из доходов работника, за вычетом налога на доходы физических лиц (НДФЛ) (ст. 99 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Пример.

В июне 2010 г. в ходе проведения инвентаризации была выявлена недостача настольной лампы стоимостью 1 100 руб., приобретенной за счет бюджетных средств. Виновным в ее хищении является работник учреждения. По распоряжению работодателя сумма ущерба будет удержана из его зарплаты, которая составляет 7 000 руб. (сумма приведена за минусом НДФЛ). Рыночная стоимость лампы равна 1 250 руб.

В бухгалтерском учете операции по возврату суммы недостачи отразятся следующим образом:

Виновные лица не установлены. Если по результатам инвентаризации, а также в ходе работы специально созданной в учреждении комиссии виновные лица установлены не были, дело передается в суд. Также передаются в суд материалы, оформленные на предположительно виновных лиц, для предъявления гражданского иска либо возбуждения уголовного дела в установленном порядке.

Во время судебного производства суммы хищений (недостач) числятся на балансе учреждения на счете 1(2) 209 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам основных средств".

В случае когда виновные лица судом не установлены либо виновными были признаны иные лица, суммы ущерба, числящиеся на балансе, списываются: Дебет 1(2) 401 01 172 / Кредит 1(2) 209 01 660 (п. 172 Инструкции N 148н). Аналогичной бухгалтерской проводкой отражаются суммы ущерба, списанные с баланса, в связи с возмещением такого ущерба виновными лицами в натуральной форме (п. 172 Инструкции N 148н).

Если согласно законодательству РФ следствие по делу о хищении имущества закрыто ввиду неустановления виновного лица, величина нанесенного учреждению ущерба также списывается с баланса с отражением в бюджетном учете следующей бухгалтерской записью: Дебет 1(2) 401 01 173 / Кредит 1(2) 209 01 660.

Аналогичным образом отражается в бюджетном учете операция по списанию с баланса суммы ущерба в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным. Одновременно с этим сумма недостачи, списанная с баланса в связи с неплатежеспособностью должника, отражается на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" (п. 263 Инструкции N 148н) и учитывается на нем в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников. Когда процедура взыскания задолженности с дебиторов возобновляется либо от них поступают средства в погашение задолженности, на дату возобновления взыскания или на дату администрирования указанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового учета.

К сведению: под неплатежеспособностью должника понимается прекращение исполнения им части денежных обязательств или обязанностей по уплате обязательных платежей, вызванное недостаточностью денежных средств. При этом недостаточность денежных средств предполагается, если не доказано иное (ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").

Пример.

В бюджетном учреждении в конце года был украден сканер стоимостью 2 000 руб., приобретенный за счет бюджетных средств. По заявлению директора учреждения начато расследование обстоятельств хищения данного имущества, устанавливаются виновные лица. В ходе оперативно-следственных действий правоохранительных органов выявлено лицо, виновное в хищении сканера. Гражданин признал свою вину, но суд объявил его неплатежеспособным (гражданин является безработным и не имеет имущества, которое могло бы выступить в качестве залога).

По истечении 5 лет имущественное положение должника не изменилось. На момент обнаружения недостачи рыночная цена сканера составляла 3 000 руб.

В бухгалтерском учете операции по списанию стоимости похищенного сканера будут отражены следующим образом: