Методы контроля анализа и планирования себестоимости

6. Методы контроля анализа и планирования себестоимости. Сметный конроль и планирование

6.1 Внебюджетное и бюджетное планирование. Виды бюджетов

В управленческом учете как самостоятельной подсистеме учета термин «бюджет» близок к термину «смета» (исчисление предстоящих доходов и расходов). Бюджет  (1) является финансовым планом действий на предстоящий период в стоимостном экономическом выражении. Он позволяет скоординировать экономические интересы различных подразделений и согласовать различные цели.

Функции бюджета состоят в следующем:

1) планирование очередных ежегодных хозяйственных операций, обеспечивающих достижение целей организации;

2) координация деятельности различных подразделений;

3) доведение планов до различных центров ответственности;

4) стимулирование деятельности руководителей всех рангов к достижению целей своих центров ответственности;

5) управление производством, контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины;

Рекомендуемые материалы

6) оценка выполнения плана центрами ответственности и эффективности работы их руководителей;

7) средство обучения менеджеров.

Процесс составления бюджетов — один из важнейших в системе планирования и контроля. Составление бюджета, как и программирование, является процессом планирования. Существенная разница между ними заключается в разных временных горизонтах: программы составляются на несколько лет, а бюджет, как правило, - на один, следующий год.

Составление бюджетов происходит в несколько этапов:

1) анализ ситуации, предшествующей плановому периоду и уточ­нение политики его составления на предстоящий период;

2) первоначальная подготовка бюджетов;

3) обсуждение варианта с руководителями;

4) координация всех составляемых бюджетов;

5) корректировка и окончательное принятие;

6) анализ, сопоставление фактической информации с плановой.

Разработкой бюджетов руководят планово-финансовые службы. Бухгалтеры оказывают помощь в их составлении, обеспечивают информацией о прошедших периодах, о фактических затратах, оказывают консультационные услуги менеджерам, занимающимся разработкой бюджетов.

Бюджет может иметь бесконечное количество видов и форм. Его структура зависит от того, что является предметом составления бюд­жета; от размера организации; степени, в которой процесс формиро­вания бюджета интегрирован с финансовой структурой организации; квалификации и опыта разработчиков. Бюджет не имеет стандартизованных форм, которые следует строго соблюдать.

Общий бюджет (3) предприятия представляет собой скоординированный по всем подразделениям или функциям план работы для организации в целом.

Общий бюджет состоит из двух основных бюджетов (оперативного и финансового), каждый из которых имеет свои составляющие.

Оперативный (текущий, периодический) бюджет (4) показывает планируемые операции на предстоящий год для сегмента или отдельной функции организации. В процессе его подготовки прогнозируемые объемы продаж и производства трансформируются в количественные оценки доходов и расходов для каждого из действующих подразделе­ний организации.

Оперативный бюджет включает в себя бюджетный (плановый) от­чет о прибылях и убытках, который, в свою очередь, формируется на основе таких бюджетов, как бюджет продаж, производственный бюд­жет, бюджет товарно-материальных запасов и бюджеты расходов.

Прогноз объема продаж является отправной точкой и критическим моментом всего процесса подготовки бюджета продаж.  Бюджет продаж определяется высшим руководством на основе исследований от­дела маркетинга. Во многих случаях объем продаж ограничивается имеющимися производственными мощностями. Бюджет продаж и его товарная структура, предопределяя уровень и общий характер всей деятельности организации, оказывают воздействие на большую часть других бюджетов, которые, по существу, построены на информации, определенной в бюджете продаж.

Бюджет расходов по продаже (коммерческих расходов) детализирует все предполагаемые расходы, связанные со сбытом продукции и услуг в будущем периоде. За разработку и исполнение бюджета коммерче­ских расходов несет ответственность отдел продаж.

После установления планируемого объема продаж в натуральном вы­ражении в производственном бюджете определяют количество единиц продукции или услуг, которые необходимо произвести, чтобы обеспе­чить запланированные продажи и необходимый уровень запасов. На ос­нове информации о желаемом уровне запасов готовой продукции и ко­личестве единиц продаж разрабатывается производственный график.

Бюджет закупки (использования) материалов содержит плановые потребности закупки материалов и их использования. В нем опре­деляются сроки закупки и количество сырья, материалов и полу­фабрикатов, которые необходимо приобрести для выполнения произ­водственных планов. Использование материалов определяется про­изводственным бюджетом и предлагаемыми изменениями в уровне материальных запасов. Умножая количество единиц материалов на их оценочные закупочные цены, получают бюджет закупки материалов.

Бюджет трудовых затрат определяет необходимое рабочее время в часах, требуемое для выполнения запланированного объема производства, получаемое умножением количества единиц продуктов или услуг на норму затрат труда в часах на единицу. В этом же документе опреде­ляются затраты труда в денежном выражении умножением необходимого рабочего времени на различные часовые ставки оплаты труда.

Бюджет общепроизводственных расходов представляет собой дета­лизированный план предполагаемых производственных затрат, отлич­ных от прямых затрат материалов и прямых затрат труда, которые должны быть понесены для выполнения производственного плана в будущем периоде. Этот бюджет имеет две цели: интегрировать все бюджеты общепроизводственных расходов, разработанные менедже­рами по производству и его обслуживанию; аккумулируя эту информацию, предоставить данные для вычисления нормативов этих расхо­дов на предстоящий учетный период.

Бюджет общих и административных расходов представляет собой детализированный план текущих операционных расходов, отличных от расходов, непосредственно связанных с производством и сбытом, но необходимых для поддержания деятельности в целом в будущем периоде. Разработка такого бюджета нужна для обеспечения инфор­мацией при подготовке бюджета о наличных денежных средствах, а также для целей контроля этих расходов. Большую часть элементов этого бюджета составляют постоянные затраты.

На основе подготовленных периодических бюджетов главный ме­неджер или директор по составлению бюджетов может начать разра­батывать прогноз себестоимости реализованной продукции согласно данным бюджетов использования материалов, трудовых затрат и об­щепроизводственных расходов.

Используя данные об ожидаемых доходах (бюджет продаж) и себе­стоимости реализованной продукции, привлекая информацию из бюджетов коммерческих общих и административных расходов, составляется прогнозный отчет о прибылях и убытках.

Финансовый бюджет (5) — это план, в котором отражаются предпола­гаемые источники финансовых средств и направления их использова­ния. Он включает в себя бюджеты капитальных затрат и денежных средств организации и подготовленные на их основе совместно с про­гнозным отчетом о прибылях и убытках прогнозные бухгалтерский банане и отчет о финансовом положении.

Бюджет капитальных затрат определяет направления капиталь­ных вложений и получение инвестиционных ресурсов для них. Про­блема состоит в том, чтобы решить, какие долгосрочные активы при­обрести или построить на основе выбранного критерия, что связано с определением рентабельности инвестиций. Информация, касающая­ся долгосрочных капиталовложений, влияет на смету (бюджет) налич­ности, затрагивая вопросы выплаты процентов за кредиты, прогноз­ный отчет о прибылях и убытках, прогнозный бухгалтерский баланс, изменяя сальдо на счетах основных средств и других долгосрочных ак­тивов. Следовательно, все решения по капитальным расходам должны планироваться и включаться в общий бюджет. В большинстве случаев план капитальных вложений принимается на высших уровнях управ­ления, однако значительная часть такой информации может быть об­работана на уровне подразделений организаций и включена в перио­дические бюджеты.

Движение денежных средств - один из наиболее важных аспектов операционного цикла организации. В рамках подготовки общего бюджета смету (бюджет) денежных средств разрабатывают после того, как все периодические бюджеты и прогнозный отчет о прибылях и убытках уже завершены. Смета (бюджет) денежных средств (прогноз денежных потоков) представляет собой план поступления денежных средств и платежей на будущий период. В нем суммированы все потоки средств как результат планируемых операций на всех фазах формирования об­щего бюджета. В целом эта смета показывает ожидаемое конечное сальдо на счете денежных средств и финансовое положение для каждо­го месяца, для которого ее разрабатывают. Таким образом, могут быть запланированы периоды наибольшего и наименьшего наличия денеж­ных средств. Очень большое сальдо на счете денежных средств означает, что средства не были использованы с наибольшей возможной эффективностью. Низкий уровень может указывать на то, что организация не в состоянии расплатиться по своим текущим обязательствам.

Смета денежных средств состоит из двух частей: ожидаемые поступления средств и ожидаемые платежи.

Для определения ожидаемых поступлений средств за период ис­пользуют информацию из бюджета продаж, данные о продаже в кре­дит или за наличные, о порядке сбора средств по счетам к получению. Планируют приток денежных средств и из других источников (прода­жа акций, активов, возможные займы).

Суммы ожидаемых платежей берут из различных периодических бюджетов. Ответственный за подготовку сметы денежных средств должен владеть информацией о том, какие затраты на материалы и рабочую силу предусмотрены за период, какие товары и услуги необходимо приобрести, а также будут ли они оплачены сразу или возможна отсрочка платежа. Помимо регулярных текущих расходов денежные средства могут быть использованы на приобретение оборудования и других активов, возврат займов и иных долгосрочных обязательств. Всю эту информацию следует собирать, чтобы подготовить правиль­ную смету денежных средств.

Последним шагом в процессе подготовки общего бюджета является разработка прогноза финансового состояния или прогнозного бухгалтерского баланса для организации в целом; при этом предполагается, что заплани­рованная деятельность действительно будет иметь место. Именно на данном этапе руководство должно решить, принять предлагаемый об­щий бюджет или изменить планы и пересмотреть отдельные его части.

Всю ответственность за исполнение бюджета несет директор по составлению бюджета. Успешность этого процесса определяют два важных момента:

1) необходимо точное и правильное понимание действий и целей всеми ответственными лицами организации. Все, кто вовлечен в ее

деятельность, должны знать, чего от них ожидают, и получить указа­ния, как достичь поставленных целей;

2) не менее важна поддержка и система поощрений со стороны высшего руководства. Как бы ни был сложен процесс составления бюджета, он успешен только в том случае, когда руководители средне­го и нижнего уровней убеждены, что высшее руководство действи­тельно заинтересовано в конечных результатах и будет поощрять за выполнение запланированных целей бюджета.

По итогам работы за период производится анализ и сопоставление фактических данных с плановыми. А так как общий бюджет статичен (т.е. разрабатывается для фиксируемого прогнозируемого или нормативного уровня), то, прежде чем выявлять отклонения от бюджетных данных, их нужно скорректировать на соответствующий фактический выпуск. Этим целям служит гибкий (переменный) бюджет (2), который обеспечивает про­гнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (пределах уровней деятельности). Гибкий бюджет обозначает четкую связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.

Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании он помогает выбрать оп­тимальный объем продаж и производства, при анализе — оценить фактические результаты. Формула гибкого бюджета: Гибкий бюджет = Переменные затраты на единицу * Количество произведенных единиц + Постоянные бюджетные затраты.

6.2 Нормативный метод учета затрат, системы стандарт-кост и директ-кост

Нормативный метод учета фактических затрат (3) основан на пред­варительном расчете норм расхода на изделие, вид работ (услуг) или место издержек по всем или важнейшим слагаемым себестоимости. Нормативные (бюджетные) затраты включают три элемента произ­водственных затрат: прямые материальные затраты; прямые затраты труда; общепроизводственные расходы .

Нормы прямых затрат разрабатываются на детали, узлы, полуфабрикаты, изделия, технологические операции обработки или перера­ботки. По расходам на обслуживание производства, управление и сбыт составляют бюджетные нормативные сметы. Общая сумма фак­тических затрат на выпуск продукции и на единицу каждого ее вида определяется как алгебраическая сумма затрат по нормам и отклоне­ний от норм. Отклонения определяются методом документирования или расчетным методом.

Анализ отклонений (1) — эффективный инструмент контроля затрат и всей системы управления. Для выполнения задач контроля прежде чем анализировать отклонения от бюджетных данных сами бюджет­ные данные следует скорректировать на соответствующий фактиче­ский выпуск с помощью гибкого бюджета.

Анализ отклонений может использоваться выборочно. Многие ор­ганизации столь велики, что просто невозможно рассмотреть все об­ласти деятельности в деталях. Практика, когда изучаются только области необычных продуктов или необычные результаты деятельности, называется управлением по отклонениям. По данной системе анализи­руются только отклонения, превышающие определенный лимит, уста­навливаемый руководством.

Учет по системе  «стандарт-кост» (стандарт-костинг) (4)  в принципе во многом схож с учетом по нормативам расходов.

Основные различия между ними сводятся к следующим признакам:

- нормативный учет — система измерения фактической величины затрат при фактической загрузке, стандарт-кост — система планирования и анализа (с использованием различных факторных моделей и экономико-математических методов) различных вариантов затрат при разной загрузке производственных мощностей;

- в системе стандарт-коста используется значительно больше норм и нормативов и выявляется больше разновидностей отклоне­ний, чем в нормативном учете;

- нормативный метод ориентирован на выявление отклонений по видам продукции (работ, услуг), стандарт-кост - в разрезе мест затрат;

- нормативный учет начинается с калькулирования нормативной себестоимости носителя затрат и завершается составлением калькуляции фактической себестоимости единицы продукции; стандарт-кост не связан с калькулированием фактической себестоимости единицы продукции;

- в нормативном учете отклонения определяются с помощью первичного документирования или рассчитываются в процессе расходования ресурсов; в стандарт-косте - расчетным путем после завер­шения процессов производства и сбыта;

- стандарт-кост широко используется для оценки запасов товар­но-материальных ценностей, незавершенного производства и готовой продукции на складе; нормативный метод для этих целей не применяется.

Таким образом, система стандарт-кост имеет более широкую область аналитического применения, чем нормативный учет затрат.

Дальнейшим развитием системы стандарт-коста, позволяющей измерять и анализировать полные затраты предприятия, является директ-кост (директ-костинг) (2), представляющий стандартные (нормативные) затраты на базе сокращенной себестоимости.

Важной особенностью директ-костинга является основанная на используемой им группировке затрат на постоянные и переменные возможность изучения взаимосвязи и взаимозависимости между объ­емом производства (продаж), затратами и прибылью.

При планировании производственной деятельности часто используют анализ «затраты - объем - прибыль», в основе которого лежит взаимосвязь затрат, выручки (дохода), объема производства и прибыли. Этот анализ базируется на маржинальной концепции себестоимости. Основными категориями данной концепции являются постоян­ные и переменные затраты, маржинальный доход (маржинальная прибыль), критическая точка (безубыточности).

Цель анализа величин в критической точке состоит в нахождении уровня деятельности (объема производства), когда выручка от реализации становится равной сумме всех переменных и постоянных за­трат, причем прибыль организации равна нулю.

При помощи данных анализа легко просчитать различные варианты производственной программы, когда изменяются один или несколько параметров производственного процесса. Таким образом, данный метод формирует основную модель финансовой деятельности и позволяет менеджерам использовать результаты анализа для кратко­срочного планирования и оценки альтернативных решений.

Однако полученные сведения будут точны и полезны, если выполняются предположения (допущения), лежащие в основе этой концепции:

1) поведение постоянных и переменных затрат можно измерить точно;

2) затраты и выручка от реализации имеют линейную зависимость от уровня производства;

3) производительность внутри релевантного уровня активности не меняется;

4) переменные затраты и цены не меняются в течение периода планирования;

5) структура продукции не меняется в течение планового периода;

6) объем продаж и объем производства приблизительно равны.

Если одно (или более) из данных допущений отсутствует, применение анализа «затраты - объем - прибыль» может привести к ошибкам.

6.3   Резервы снижения себестоимости и их комплексная оценка

Цель анализа себестоимости продукции в целом и отдельных ее видов, его логическое завершение заключается в том, чтобы установить контроль за факторами и причинами отклонений, а тем самым найти пути управления величиной себестоимости и рассчитать резервы ее сокращения. Резервы снижения затрат производства по видам затрат и характеру использования представлены в таблица 2.

Таблица 2 - Классификация резервов снижения себестоимости продукции

Резервы снижения затрат в разрезе калькуляционных статей включают:

1) по статьям материалы, топливо, покупные изделия и полуфабрикаты:

- снижение материалоемкости продукции за счет внедрения новых, более экономичных видов конструкций, применения ресурсосберегающей техники и технологии, малоотходной технологии, использования прогрессивных видов материалов, устранения потерь при переработке, хранении и транспортировке материалов, ужесточе­ния контроля за сбережением материалов, ликвидации брака и потерь материалов;

- увеличение конечного выхода продукции, в частности более комплексное использование материалов, применение прогрессивных форм материально-технического снабжения, внедрение научно обос­нованных рациональных норм расхода материалов, поиск более вы­годных поставщиков, замена дорогостоящих покупных изделий и полуфабрикатов, снижение затрат по полуфабрикатам собственного производства, улучшение потребительских качеств продукции, изме­нение рецептуры потребляемого сырья;

- возможное снижение затрат за счет вторичного использования материальных ресурсов (утилизация отходов, их регенерация, восста­новление, сбор, заготовка и использование отходов, в том числе для производства товаров культурно-бытового назначения);

2) в отношении затрат по оплате труда, включаемых в себестоимость:

- строго целевая направленность средств на разумное увеличение дохода, приходящегося на одного работника, и правильное соотнесе­ние средств на оплату труда, других выплат и льгот, снижение и лик­видация непроизводительных выплат, нормальное соотношение роста дохода работника и соответствующего прироста объема, повышения качества и потребительских свойств продукции;

- выделение неоправданных сумм перерасхода, т.е. не сопровож­даемого дополнительным ростом объема выпуска продукции или по­вышением ее качества, и непроизводительных расходов, связанных с нарушениями (оплата простоев, отклонений от технологического процесса, дополнительная оплата сверхурочных часов);

- снижение трудоемкости продукции, рассмотрение обоснованно­сти сдельных расценок и окладов;

3) в части снижения и ликвидации брака:

- устранение случаев брака (подробный анализ видов и причин брака, принятие мер по предупреждению брака и возможному ис­правлению забракованной продукции); -

- увеличение материальной ответственности за брак;

4) по каждой группе накладных расходов:

- выявление необоснованных перерасходов и возможные пути их снижения;

- возможное предотвращение непроизводительных выплат (штрафов, пеней, неустоек, потерь и порчи).

Сводный расчет резервов снижения себестоимости целесообразно произвести в табл. 3.

Таблица 3 - Сводный расчет резервов снижения себестоимости продукции

Все это позволяет подойти к вопросу обоснованного планирования снижения затрат на производство и изменения прибыли на новый планируемый период.

6.4 Внутренняя отчетность фирмы

         

Отчетность представляет собой важнейший источник информации для анализа и принятия решений.

Применяемая на практике отчетность подразделяется на виды по трем основным признакам:

1) объему сведений;

2) целям, для которых составляются отчеты;

3) периодам, охватываемым отчетностью.

Для внутреннего управления требуется внутренняя частная отчетность (1), т.е. отчетность об условиях и результатах деятельности структурных подразделений предприятия, отдельных направлениях его деятельности, а также результатах деятельности по регионам.

Цель составления внутрихозяйственной (внутренней) отчетности, охватывающей все предприятие снизу доверху, — удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления путем представления стоимостных и натуральных данных (показате­лей), позволяющих оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать деятельность структурных подразделении предприятия (отдельные направления его деятельности), а также конкретных менеджеров.

Цель составления внутренней отчетности обусловливает ее перио­дичность и формы, а также набор показателей. Точность и объем при­водимых данных должны варьироваться в зависимости от организаци­онно-технологических и  экономических особенностей,  присущих конкретному предприятию и конкретному объекту управленческого учета, цели управления применительно к данному объекту учета, со­держанию полномочий и ответственности, которые делегированы конкретному структурному подразделению и его менеджеру. В связи с этим разработка внутренней отчетности является прерогативой пред­приятия. Содержание, формы сроки и обязанности представления этой отчетности, а также круг ее пользователей зависят от условий хо­зяйствования на конкретном предприятии. Исключение составляет лишь финансовая отчетность отраслевых и географических сегментов предприятия, которая регулируется национальными и международ­ными стандартами.

Количественное укрупнение масштабов деятельности, диверсифика­ция ее направлений, действие конкурентной динамичной рыночной среды, когда многократно ускоряется процесс смены источников сырья и материалов, технологии производства, рынков сбыта, типов продук­ции, географии ее производства и реализации, ведет к резкому увеличе­нию числа управленческих решений всех типов. Поток оперативной ин­формации нарастает, центральный орган управления перегружается, его деятельность становится неэффективной. Отсюда необходимость децен­трализации как распределения власти (полномочий) принимать реше­ния между различными уровнями управления. Децентрализация управ­ления требует более формализованного подхода к организационной структуре предприятия, определяющей место каждой структурной единицы (подразделения, отделения, сегмента) с точки зрения делегирова­ния ей определенных полномочий. Таким обобщающим понятием стал «центр ответственности » (4). Бухгалтерская система, которая в рамках такой структуры обеспечивает отражение, накопление, анализ и представление информации о затратах и результатах и позволяет оценивать и контроли­ровать результаты деятельности структурных единиц и отдельных менед­жеров, называется учетом по центрам ответственности (5).

Место  затрат (2) -   территориально  обособленное  подразделение организации,  где осуществляются расходы.  Оно не всегда связано с персональной  ответственностью  за  величину,  целесообразность  и экономическую обоснованность издержек.

Менеджер центра ответственности для выполнения своих функций с определенной периодичностью и в определенном объеме должен составлять отчетность о деятельности вверенного ему центра от­ветственности, чтобы иметь возможность на основании этой инфор­мации принимать соответствующие управленческие решения.

Внутренняя отчетность по центрам ответственности должна отвечать следующим требованиям:

- быть настолько оперативной, чтобы позволять оказывать влия­ние на динамику результатов деятельности центров ответственности;

- содержать информацию об отклонениях от плана и представлять возможность прямого доступа к этой информации для анализа отклонений;

- содержание отчетности должно соответствовать персональной от­ветственности менеджера за принятие решений в конкретной области.

Конкретное содержание отчетности, специфика инструментов и ме­тодов, применяемых в системе учета и отчетности по центрам ответственности, зависит от того, каков статус данного центра ответственности.

Смета (бюджет) центра затрат должна содержать информацию об ожидаемых затратах, основанную на планах управления и концепции контролируемых затрат. Определение контролируемых статей — ключевая задача при внедрении на предприятии системы учета по центрам ответственности. В идеале все затраты должны быть закреплены за оп­ределенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами.

Если за определенным участком или центром закрепляется ответственность за какие-то статьи затрат, менеджер такого подразделения должен иметь реальную возможность влиять на величины этих затрат. На практике это по большей мере невозможно, вследствие чего ис­пользуют понятие «относительный контроль», который означает, что менеджер контролирует большую часть факторов, воздействующих на данную часть сметы. Сметы, разрабатываемые для центров затрат, иногда называют сметами учета по ответственности.

Широкое распространение получили гибкие сметы (бюджеты), позволяющие пересчитать ожидаемые затраты на фактический объем производства.

Результат процедуры, в ходе которой фактические результаты сравниваются с запланированными величинами, называется отчетом об исполнении сметы. Отчет каждого уровня управления включает гра­фы с указанием статей контролируемых затрат, затрат по смете (пере­считываются по формуле гибкого бюджета на фактический уровень выпуска продукции), фактических затрат, отклонений от сметы. По­ложительное отклонение означает перерасход, отрицательное отклонение, которое указывается в скобках, — экономию. Наряду с суммарными величинами целесообразно указывать статьи, по которым отмечены особо плохие или особо хорошие результаты. Для пояснения этих статей может приводиться расшифровка, показывающая причи­ны возникших отклонений, принятые меры и другая необходимая ин­формация. Таким образом, отчетность по центрам затрат играет роль сигнальной системы, обеспечивающей аппарат управления информа­цией о ходе производственного процесса и динамике затрат.

Сметы (бюджеты) и отчеты об их исполнении составляют первый (нижний) уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управ­ленческой ответственности, разрабатываемой в рамках информаци­онной системы управленческого учета.

Поскольку управляющие (менеджеры) центров прибыли несут от­ветственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений, отчеты, используемые в системе учета по центрам ответственности для оценки центров прибыли, обычно имеют форму отчетов о прибылях. Они отражают поступления и затраты подразде­лений вплоть до формирования валовой прибыли от реализации или операционной прибыли (прибыли от операций по основной деятельности). Однако относиться к оценке центров прибыли по отчетам, до­веденным до показателя операционной или даже чистой прибыли, нужно с осторожностью, поскольку использование произвольных методов распределения централизованных операционных расходов мо­жет привести к искажению операционной прибыли как показателя деятельности данного центра. В этом случае может использоваться так называемый контрибуционный подход, при котором подчеркивается вклад каждого подразделения в чистую прибыль предприятия и покрытие совокупных операционных расходов. Операционные расходы, относимые на центр прибыли, подразделяются на прямые и косвен­ные. В этом случае в отчет можно ввести новый промежуточный показатель (на котором может заканчиваться отчетность центра) — остаточный доход центра прибыли (3), рассчитываемый как разница между его валовой прибылью и прямыми операционными расходами. Этот по­казатель дает более надежную и более увязанную с объектом учета ин­формацию, чем операционная прибыль подразделения.

Другой вариант альтернативного отчета о прибылях — форма, в которой вместо валовой прибыли отражается показатель маржинальной прибыли, что подчеркивает роль переменных затрат в формировании результативного показателя. Такая форма отчета о прибыли называет­ся таблицей маржинальной прибыли и содержит чистую выручку с про­даж подразделения, переменные расходы (в том числе переменные операционные), маржинальную прибыль, прямые постоянные расхо­ды, остаточный доход до косвенных расходов, косвенные расходы, операционную прибыль подразделения (центра прибыли).

Необходимо отметить, что показатель остаточного дохода до косвенных расходов позволяет более достоверно оценить вклад подразделения (центра прибыли), чем показатель остаточного дохода подраз­деления, так как снимает влияние произвольности распределения косвенных расходов, отнесенных на производственную себестои­мость продукции центра прибыли. Таким образом, отчеты о прибыли, где сопоставляются соответствующие (как правило, контролируемые) величины затрат и поступлений центров прибыли, — это второй уро­вень внутрихозяйственной (внутрифирменной управленческой отчетности).

Центр инвестиций можно рассматривать как совокупность центра затрат и центра прибыли. Поэтому к нему применимы те же учетно-аналитические инструменты (или их комбинации), что и к центрам ответственности первых двух видов. А так как в отношении центров инвестиций часто делаются допущения, что они являются отдельны­ми предприятиями, то обычно для каждого центра инвестиций подго­тавливаются традиционные финансовые отчеты предприятия. Чтобы измерить относительную эффективность работы отделений, как пра­вило, используется показатель «возврат на активы» или рентабель­ность активов, которая определяется как отношение прибыли и сред­ней величины активов. В качестве показателя прибыли могут исполь­зоваться операционная прибыль подразделения (прибыль до выплаты процентов и налогов на прибыль), учитывающая распределенные на отделение операционные расходы предприятия в целом; остаточный доход до косвенных издержек. Состав показателя «активы» определя­ется исходя из цели расчета и из политики предприятия. Для оценки работы конкретного менеджера может быть рассчитана индивидуаль­ная рентабельность активов с учетом специфики ситуации.

Для более детального анализа факторная модель может быть рас­ширена, и рентабельность активов представлена в виде произведения двух факторов: рентабельности продаж и оборота активов.

Рекомендуем посмотреть лекцию "21 Капустные овощи".

Таким образом, специальные плановые и фактические аналитиче­ские показатели, рассчитываемые для оценки деятельности центров инвестиций, составляют третий уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности в рамках системы учета по центрам ответственности.

Наличие у предприятия трехуровневой системы внутренней отчет­ности позволяет сформировать качественную систему аналитического обеспечения для принятия оптимальных управленческих решений.

В настоящее время при появлении крупных корпораций, стремительном развитии процессов диверсификации производства, расширении географии компаний появилась необходимость получения информации по двум принципиально новым участкам: по отраслевым (деловым) и территориальным (географическим) сегментам.

Периодичность составления внутренней отчетности — вопрос индивидуальный. Можно сформировать лишь общий критерий выбора

периодов составления внутренней отчетности. Им является своевременность принятия по данным отчетности управленческих решений, т.е. когда управленческие решения способны в начальной стадии пре­дотвратить развитие негативных тенденций или содействовать развитию позитивных тенденций. Поскольку на нижних уровнях роль оперативности принятия решений выше, чем на верхних, периоды представления отчетности на нижних уровнях значительно короче.

Конкретно же периоды составления внутренней отчетности определяет само предприятие для каждой однородной группы центров ответственности и сегментов индивидуально. Важно иметь четкий график представления отчетности.