Налоговые риски и налоговое планирование
Налоговые риски и налоговое планирование.
Налоговые риски
Понятие налогового риска. С понятием риска в праве мы уже сталкивались. Понятие риска связывается с причинением вреда или ущерба.
Что касается налогового риска, то там дело связано с налоговыми издержками: пени и штрафы.
Налоговый риск – возможное наступление неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика связанных с доначислением и взысканием налогов, пени и штрафов, уменьшением сумм убытка и налоговых вычетов, переплаты в результате действий или бездействия органов государства или местного самоуправления.
Причины возникновения налоговых рисков:
1. Ошибка в праве и факте как со стороны налогоплательщиков, так и уполномоченных органах (т.е. налоговых органов, финансовых органов, органах судебной власти);
2. Злоупотребление правом налогоплательщиком или административным усмотрением уполномоченного органа (финансовые органы, налоговые органы, органы судебной власти);
3. Сознательное нарушение действующего законодательства налогоплательщиком или уполномоченным органом;
Рекомендуемые материалы
4. Изменение режима налогообложения за прошлый период.
Речь идет о правовых позициях КС и актах обязательного толкования по результатам разрешения налоговых споров – судебные акты судов кассационной и высших судебной инстанции. Де-факто даже кассационных инстанций, т.к. суды высших судебных инстанций вмешиваются если есть нарушения единообразия практики толкования.
Вот пример – если практика изменилась, то суды начинают сразу следовать ей, не берется в расчет, что налогоплательщику эта информация не могла быть известна.
Получается интересно – дело, которое создало прецедент – одни фактические обстоятельства, а твое дело – другие, но решение по первому по факту сильно ударит по твоему.
Что касается Соглашений о двойном налогообложения в плане недискриминации налогоплательщиков – то по поводу ним были изменения в практике. Судьи используют эту правовую позицию, причем не смотрят на фактически обстоятельства «того прецедентного дела». Итого – риски закладываешь в сделку в 2008 г., а этот риск всплыл в 2011 г. И предвидеть это нельзя.
5. Ряд специалистов не смотрят на субъективный характер.
При наличии умысла размер налоговой санкции в виде штрафа возрастает с 20 до 40% и возникает вопрос об уголовной ответственности.
Привлекать к ответственности можно только в том числе, если вина была в форме умысла, а не по неосторожности, однако это текстуально не закреплено в НК РФ.
Форма вины влияет на размер ответственности за умышленную не уплату налогов и уголовная ответственность применяется только за умышленную неуплату налогов.
Виды налоговых рисков
Определяются с позиции факторов налогового риска. Оценивается:
1. Риск квалификации налогоплательщика недобросовестным,
2. налоговой выгоды необоснованной,
3. квалификации хозяйственной операции совершенной при отсутствии деловой цели
4. несоответствие фактически сложившихся отношений их документальному оформлению, реализация которого повлечет применение доктрины приоритета «существа надо формой» - отношения будут оценены исходя из их существа, а не той формы, в которую они облечены
5. Риск комплексной оценки всех сделок налогоплательщика с позиции их направленности на нарушение налогового законодательства
6. Отсутствие или не проявление должной осмотрительности при выборе контрагента
При проявлении должной осмотрительности можно под антимонопольное законодательство попасть – если ты доминирующее хозяйствующее общество, то тебя могут обвинить в нарушение антимонопольного законодательства (злоупотребление своим доминирующим положением).
Компании, которым отказали крупные корпорации, натравили на них ФАС. Мы соблюдаем налоговое законодательство, но наращиваем риски антимонопольные. Но это решится сейчас в 4 антимонопольном пакете.
Вторая классификация. Деление рисков на:
1. Абсолютные
Те, которые оцениваются в денежных единицах. В суммарном выражении – сумма величины риска. Например, сумма доначисленного налога, пени и штрафа при признании расхода на консультационные услуги документально не подтвержденным в связи с отсутствием должной детализации в отчетах. Оказали консультационные услуги, есть акт приемки-передачи услуг, но не понятно, в чем содержание услуги.
В договоре просто сказано – заказчик поручает, а исполнитель выполняет консультационные услуги. Есть акт оказания услуг. Есть счет-фактура. Но нет отчета. Можно ли такие расходы признать обоснованными? Нужно иметь детализированный отчет, тогда таких проблем не будет. Такие нематериальные услуги в странах СНГ признали не подлежащими вычету в качестве расходов и нельзя НДС взыскать. Этот риск эти страны просто законодательно таким образом устранили.
Абсолютный риск оценивается в суммарном выражении. Сумма налога, которая подлежит уплате – считается по ставке налога на прибыль + пеня + штраф. Вот, например, так подсчитывают эту сумму.
2. Относительные
Оценивается в долях единицы или в процентах вероятности его наступления.
Если в процентном выражении – это относительный уровень риска. Он может быть:
· Низкий
· Ниже среднего
· Средний
· Выше среднего
· Высокий
Если вообще нет отчета за консультационные услуги и нет другого документа кроме акта – это высокий риск. Риск доначисления налога на прибыль + пеню + штраф = скажем, 1 млн. рублей. Вероятность наступления – 85%.
С позиции налоговых органов, в которой налогоплательщики стоят на учете.
Налоговые риски могут быть оценены каким образом?
Здесь мы оцениваем вероятность претензий налоговых органов по результатам рассмотрения возражения на акт проверки. Сейчас как правило созданы отделы налогового аудита в налоговых органах и 1/3 по результатам возражения на акт проверки снимается. Потом будет решение налогового органа. Его в вышестоящем налоговом органе могут в пользу налогоплательщика решить – от 1/3 до 2/3 апелляционных жалоб там исчезает.
Сейчас большинство своих претензий снимают на досудебных стадиях. С позиции нижестоящих налоговых органах риски выше, чем с позиции вышестоящих. С позиции судов можно сказать, что риск низкий.
Если у нас наша позиция документальная подтверждена и есть положительная практика – то можно сказать, что риск ниже среднего и низкий. Можно делать оговорки – риск низкий, но если будет документальное подтверждение правовой позиции.
Таким образом, например риск доначисления налоговым органом – высокий. По спорному вопрсоу по результатам проверки доначислят налог + пени + штраф. Но в судебных органах риск будет низкий, т.к. такие дела часто решают в пользу налогоплательщиков. Но надо учитывать, что обеспечительные меры в суде могут лишь под депозит или банковскую гарантию дать.
Правовые приемы управления налоговыми рисками
1. Получение разъяснения налоговых органов и финансовых.
Получение письменных разъяснений налоговых органов позволяет избежать налогового риска. Что касается финансовых органов – в случае привлечения к ответственности по КоАП и НК.
Если мы говорим о разъяснении компетентных органов, то судьи АС в большинстве случаев будут при разъяснении спора использовать позицию МинФина (если речь идет о соглашении об избежании двойного налогообложения).
Но в прицнипе в суде можно
Согласование сделок – соглашение о рыночных сделок – это тоже одна из форм
Судебное и административное обжалование. Соответствующие субеъкты работают над тем, чтобы результаты административного обжалования не давали повода обращаться в суд, если есть сложившаяся судебная практика.
2. Используется широко метод судебного прецедента.
Есть метод полного и частичного судебного прецедента (за отчетный период).
Вначале платится сумма налогов с позиции налогового/финансового органа исходя из бесспорной позиции. Потом подается документ об уточнении докментации, в которой он хочет пересчитать эту сумму (с приложением, например, судебной практики).
Но есть риск того, что тебе устроят дополнительную налоговую проверку за соответствующий период! Это основанием, ты же налоги хочешь меньше платить.
Потом заявление подается о возврате суммы излишне уплаченного налога.
А потом можно в суд обжаловать решение налогового органа об отказе или обжаловать бездействие налогового органа.
Суд в решении будет давать правовую позицию, изложенную в решении об отказа. Или будет оценивать насколько обосновано ваше право требовать возврать суммы излишне уплаченных налогов.
И обосновывая свое решение суд создает позицию свою. И это можно «проверить» на отчетном периоде и потом распростронить положительную судебную практику на весь налоговый период (как правило год).
Почему надо вначале заплатить, а потом судиться? Чтобы избежать доначисления пени/штрафов (ответственности). Но устроят тебе налоговую проверку. Да и внимание на тебя обратят налоговики.
Как этот метод судебного прецедента еще исопльзуется? Путем судебного обжалования письменных разъяснений того или иного финансового органа. Суть – обратились в соответствующий орган, например, в финансовый – получили не очень желательное раъяснение. Можно обратиться в суд с тем, что это разъяснение затрагивает права и интересы налогоплательщика. ВАС это подвтердил, можно так делать.
Это безрисковый метод судебного прецедента. Т.к. мы не инициируем выездную налоговую проверку. Т.е. ты вначале пытаешься «договориться» с МинФином по поводу их правовой позиции и хочешь, чтобы суд оценил эту налоговую.
3. Метод налоговой подушки безопасности
При наличии переплаты, как прзнанной, так и не признанной налоговым органом этот метод можно применять.
Прчием о переплате можно заявить о выявлении недоимки, причем как на стадии возражений, так и на стадии апелляционного обжалования.
Обязанность налогового органа – выявить эту переплату. Тем более, если вы им о переплате сообщаете. Наличие переплаты исключает недоимку – пеню и штраф. Если есть перелпататы и пеня/штраф – будет как бы зачет.
П. 42 ПП ВАС № 5 от 28.02.2001 г. (не менялас ьпозиция). Можно переплату в момент возражения на решение налогового органа заявить! Это можно завить также и при апелляционном обжаловании и при судебном обжаловании также (нужно сослаться на п.5).
Но сталкиваемся с проблемой нашей ментальности. И для нашей страны эта проблема. Можно вывести мальчика из джунглей, но джунгли из мальчика – нельзя. Это бытие определяет сознание (классика марксизма-ленинизма). У нас мальчик меняется на девочку и перемещается в деревню – есть судьи, которые не понимают ,что такое переплата. Они говорят – что же вы раньше не сказали, что у вас была переплата до того, как у тебя возникла налоговая проверка?!
Что с ними поделаешь. Эти риски не низкие и не средние. Они ситуационно высокие с учетом региона в масштабе страны.
Если это юг страны – то риски выше. Но там есть ситуационноая ориентированность. Там многое решается исходя из того «добрый ты человек или нет». Эта практика на уровне ФАСа формируется.
Причем это хорошо, что руководство страны – люди из Питера. Были бы из Краснодара – было бы хуже. Те прогрессивные вещи в развитии налогового регулирования, налогового права – они по разному применяются в Грузии и в России. В Грузии их применяют под руководством западных консалтеров (которые в их органах государственных сидят). Они понимают ментальность этих людей (как страны центрального востока). Но на Украине этого нету. Даже если и законы хорошие, но правоприменители никакие – то и законы не заработают.
Что касаетяс налоговой подушки безопасности. Нужно учитывать риски для зачета и возврата и сроки давности для обращения в суд. Если срок для возврата и зачета истек – не можем заявить о переплате (это 3года по общему правилу или до окончания соответствуюего календарного года 3-его года, если речь идет о налоговых агентах).
Срок для защиты в суде – 3 месяца (по АПК). Можно в судебном порядке не успеть обратиться за защитой.
4. Налоговое консультирование.
Понятно, что консультанты, если они не занимаются незаконной налоговой оптимизацией они помогают предвидеть налоговые риски, их раскрыть и предложить пути их устранения.
Они могут провести «налоговый аудит» конкретной операции и сдекли.
Они могут соответствующее экономическое обоснование привести и могут октазать помощь в составлении пакета документов для подтверждени своей позиции – для вычетов налоговых и т.п.
Инвесторы, прежде чем делать инвестиции оценивают уровень налогообложения. Для тех инвесторов. которые занимаются международным инвестированием – большая четверка авторитет в этих вопрсоах.
Если организация выходит на IPO и это ей необходимо – то эти фирмы известны. Они не проводят аудит настолько обстоятельно, насколько его проводят национальные фирмы с учетом национальных рисков.
Если посмотреть, то в соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности», то аудиторы могут оказывать услуги по наловому консультировнию.
5. Налоговый аудит налоговых рисков.
И ответственность будет у тех, кто проводил налоговый аудит, когда риск не нашел аудитор (+ страхование). Проверка на наличие рисков и оптимизация рисков – устранение рисков – поиск и восстановление бухгалтерских документов и подача уточненной налоговой декларации.
Если налогоплательщик сообщил об ошибке ранее, чем нашли налогвоые органы –это хорошо.
Методы дополнительного документального подтверждения соответствующих расходов – обычные документы используемые для этого – договор, счет-фактура, товарно-транспортная накладная, составляются также дополнительные документы – бизнес-план, маркетинговая политика (если речь идет об услугах, связанных с маркетингом, продвижение товаров, работ и услуг на рынке), экспертное заключение экономистов об экономической целесообразности бизнес-процессов компании – таким образом мы можем подтвердить затраты по проводимым хозяйственным операциям.
Еще может быть аналитическая справка бухгалтера – она говорит что и зачем в проверемом периоде она делала с точки зрения соответствующих затрат и их документельной подтвержденности.
Аналитические справки может составлять и сам бухгалтер и налоговый консультант. Есть текст налоговой консультации грамотно составлен и анализируются документы, связанные с суммой, например, НДС – и это легло в основу аналитической справки, то это просто отлично – ведь это документ бухгалтерского учета!
Внутренние организационные приказы. Пример – нету документов по установленным унифицированным формам (когда для операций такие формы документов предусмотрены). Мы говорим, что в рамках нашей организации расходы на ГСМ столь не значительн, что мы это отразили в соответствующем приказе.
Поулчается, что некоторые аспекты налоговой политики для целей налогового учрета можем отражать в организационных приказах в рамках текущей хозяйственной деятельности.
Переписка с контрагентами касательно содержания хозяйственной операции. Тут самая большая проблема в допустимости доказательств. Если просто распечатать с компьютера – скажут, что доказательство допустимо, но могут не поверить. Как делают – зовут нотариуса – он смотрит в монитор и фиксирует, что ты распечатал то, что на компьютере распечатаешь.
Но если у вас нет каких-то документов об участии лица в безнес-процессах, но нам нужно это участие его подтвердить, то можно отвести это лицо к нотариусу, чтобы оно сделало соответствующее заявление. Его показания удостоверяет нотариус, лицо предупредят об ответственности.
6. Страхование налоговых рисков через систему налогового структурирования.
В РФ легально напрямую страховать налоговые риски нельзя. Но как делают:
Первый уровень организации холдинга занимается безрисковой деятельностью, а второй уровень организации – ведут организации второго уровня.
Организации первого уровня ведут стабильный, безрисковый бизнес. У них политика открытости для рынка проводится. Организации второго уровня ведут деятельность на протяжении среднего продолжитльности времени – не более 5 лет. А что касается организаций рискового уровня – от 1 до 5 лет, на них все налоговые риски перелкадывают.
Может быть международное и внутреннее структурирование.
Международный – мы уже проходили, см. лекцию ранее. Лучше использовать не Лихтенштейн, а Люксембург теперь.
7. Использование специальных налоговых режимов.
Это упрощенная система налогообложения
Единый налог на вмененный доход
Соглашение о разделе продукции
8. Выход на IPO.
Он гарантирует международно-правовую защиту бизнеса, в том числе и от налоговых рисках.
Налоговое планирование
Налоговое планирование – законная налоговая оптимизация – оптимизация наиболее оптиамальным с налоговой точки зреиния способом путем разработки и применения специальных методов (приемов), позволяющих оптимизировать налоговые обязательства налогоплательщика правомерными способами (средствами).
Налоговое планирование может быть краткосрочным (текущим) и долговременным (стратегическим).
Способы налогового планирования
1. Использование пробелов
До 1 января 2006 г. – можно было испльзовать комиссионную схему.
Догоор поставки. Поставщик иностранный. Платит НДС в россии. Покупатель российский. ПС от поставщика покупателю идет напрямую.
Платим через комиссионера. Налоговый агент – покупатель в РФ. Но иностранец платит комиссионеру. И не было до 1 января 2006 г. механизма уплаты НДС для такого случая.
Российский покупатель платит деньги комиссионеру/агенту, а у комиссионера не было обязанности платить НДС!
Эти пробелы были устранены 1 января 2006 г.
2. Учет нововведений, ограничвающих оптимизацию с учетом вступления в силу (учитывая правила толкования).
Можно говорит – потому то законодатель эти ограничения и предсмотрел, т.к. до этого мы могли использовать эту схему оптимизации. Если толковать законодательстов такимобр зом, как его толкует налоговй орган (определяющий обязанность), то зачем законодатель прописал эту обязанность прямо сейчас?
Если бы он не хотел эту обязанность возложить – не написал бы. Если же мы предполагаем, что было раньше это ограничение, то зачем прописывать сейчас отдельно?
Если же изменения хорошие.
То можно использовать это как дополнительынй способ защитить права налогоплтальщика, который работал по схеме, которую легализовали только сейчас. Ведь это «снимает обязанность» и на это распространяются правила обратного толкования.
Если есть неустранимые сомнения и неясности, то мы будем их учитывать в пользу налогплательщика до вступления в силу законов, устранящих этих неясности или появления официального разъяснения соответствующего органа.
3. Учет основных направлений налоговой политики
· Концепции постоянного представиттельства при виртуальном бизнесе
· Фактического бенефициара при международном структурировании бизнеса.
Ведь в концепции соответствующей об этом говорили задолго до того, как меняли НК РФ!
Если на краткосрочный период мы структурируем – нужно это тоже учитывать! Получается, что новая концепция постоянного представительства сейчас есть в Соглашениях об избежании двойного налогообложения.
Т.е. не напрямую эта концепция бенефициара применяется, а через институт ПП!
4. Учет налоговых преференций – налоговых выгод и льгот.
Если льготы понимаем классически – то эта вещь не постоянная. Много проблем с юр.техникой. Они часто носят ситуационно-регулирующий характер.
Что касается долговременного стратегического налогового планирования:
1. Учет специфики объекта налогооболжения: не облагаются налогом доходы от вложенных в государственные ЦБ (это ведь по сути азарные игры с государством).
2. Учет специфики субеъкта налогообложения: принцип семейного налогооблоежния в США: доход делится между супругами на равные части
При оптимизации прогрессивного метода налогообложения.
Чем больше степень отвественности учредителей по обязательствам корпоративного образовани, то тем меньше степень ответственности самого корпоративного образования.
Там где больше гражданско-правовых рисков, меньше налоговых.
3. Учет особенности метода налогообложения.
При регрессивном методе налогобложения и кадастровом метдоды с учетом уровня инфляции налогоплательщик получает налоговые приемущества.
Зависит также от того, с каким видом дохода мы имеем дело – с пассивным и активным, а также насколько рискованы вложения в доход.
В Швеции – чем больше рисков от вложения, тем меньше налогвоо. Акции, облигации, проценты по депозитам. Высокий риск у акций, меньше у акций, меньше у % по депозитам.
Чем выше риск, тем меньше налогообложения.
4. Использование налоговых убежищ.
Про внутренние Денис Михайлович рассказал про Сколково, Калининградская область.
· Монако
· Лихтенштейн.
· БВИ
Но они входят в список минфина – нет их в членах ОЭСР и ФАТВ.
Кипр, Люксембург, Швейцария – с ними есть Соглашения об избежании двойного налогообложения.
Преимущественно внешних: стабильность (нет там революций), конфиденциальность (там есть расслабленные социальные альфонцы), отсутствие административных барьеров, специальные сервисы для клиента.
5. Использование налоговых резжимо отдельных стран.
Компания создана в UK – тут тест место управления.
USA – тест инкорпорации. В итоге компания не будет резидентом ни в одной стране. И будет платить только налоги на доходы от деятельности в этих странах, правда расходы не учтешь.
Есть страны, которые ограничивают свою юрисдикцию налоговую только доходами, полученными на территории самой страны.
Франция, Швейцария – создал там компанию, не получаешь у нас доходы? Не будешь платить у нас налоги.
Для того, чтобы не удерживать налоги при переводе средств – нужно именно соглашение иметь соответствующее
Швейцария, Люксембург и Кипр – оптимально.
6. ИСпользвоание международных соглашений
Общих и специальных. Общие – соглашения об избежании двойного налогообложения.
Специальные – голландский сэндвич – между нидерладнами и антильскими островами заключем договор.
Вместе с этой лекцией читают "44 Философские концепции власти и государства".
Компания зарегистрирована на антильских островах создает компанию дочернюю в нидерландах и она управляет другими компаниями по всему миру. Использвание этой схемы позволит сократить налоги и очень эффективно оптимизировать налоговые обязательства.
Есть возможность безналогового перевода в США доходов если несколько изменить эту схему.
Ситуация такая: есть компания в США. Она учреждает дочку в Нидерландах. А дочка учреждается внучку на Антильских островах.
Есть у материнской компании патент. Она по лицензионному договору передает его дочке, а дочка по сублиценизонному договору – внучке. Внучка заключает договоры и получает роялти (проценты от того лица, с которым у нее заключен договор соответствующий). И прибыль отдает внучка материнской компании.
14.04.2012 г.
Способы краткосрочного налогового планирования и долгосрочного налогового планирования мы рассмотрели.
