Диссертация (Правовое регулирование налоговых отношений с участием крупнейших налогоплательщиков (на примере предприятий нефтегазовой отрасли)), страница 24

7 ст. 339 НК РФпредставляется верным, что добыча полезного ископаемого — это деятельностьпо его извлечению из недр, вместе с тем возможно применение всего комплекса,включающего технологические операции (процессы), которые были предусмотренытехническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.Кроме того, в п. 8, 9 раздела II Методических указаний, касающихсяосуществления контроля технической обоснованности расчетов осуществляемыхплатежей в рамках пользования недрами, указано, что под первичной обработкойполезных ископаемых понимается комплекс, включающий технологическиеоперации, направленные на доведение качества до требуемых стандартов итехнических условий, предусмотренных в рамках такого документа, как «Проектведения работ по добыче полезных ископаемых», в том числе сортировка идоставка готовой продукции на склад или на перерабатывающее производство178.178См.: Методические указания по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей припользовании недрами, утвержденные постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76 (№ РД-07-261-98) //Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».120Таким образом, к деятельности по добыче полезных ископаемых можноотнести операции по доставке его до склада готовой продукции, если онипредусмотрены в проекте ведения работ по добыче полезных ископаемых.Следовательно, в порядке подп.

1 п. 4 ст. 340 НК РФ в расчетную стоимостьполезного ископаемого подлежат включению материальные расходы в рамкахтехнологических операций, в том числе расходы по транспортировке полезногоископаемого до склада готовой продукции, если это предусмотрено техническимпроектом разработки месторождения.Данная позиция также была поддержана в судебной практике и разъясненияхфинансового ведомства179.При этом необходимо отметить, что при решении вопроса об исчислениирасчетной стоимости добытого полезного ископаемого важно руководствоватьсяименно техническим проектом, регламентирующим разработку месторождения, ане иным документом, что также поддержано судами.

Так, в постановленииФедеральногоарбитражногосудаПоволжскогоокругаот25.10.2005№ А57-23513/04-35180 отмечается, что «налоговым законодательством непредусмотрено включение расходов на транспортировку полезных ископаемых всостав расходов, непосредственно связанных с их добычей, такие расходыявляются косвенными расходами, связанными с производством и реализациейпродукции. План развития горных пород не может являться основанием дляисчисления налога, поскольку он является рабочим проектом, документом, наосновании которого производится расчеты, в том числе необходимого количестватранспорта для осуществления карьерных перевозок. Данный документ неявляется первичным документом, на основании которого налогоплательщикомрассчитывается налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых».179См.: постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27.06.2007 № Ф09-10368/06-СЗ //Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс»; постановление Федерального арбитражного судаВолго-Вятского округа от 25.01.2008 № А17-692/5-2007 // Доступ из справочной правовой системы«КонсультантПлюс»; постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 03.08.2004№ Ф09-3084/04-АК // Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс»; постановление Федеральногоарбитражного суда Дальневосточного округа от 29.12.2008 № Ф03-5937/2008 // Доступ из справочной правовойсистемы «КонсультантПлюс»; письмо Минфина России от 31.06.2008 № 03-06-06-01/21 // Доступ из справочнойправовой системы «КонсультантПлюс».180Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».121Косвенными расходами считаются расходы в соответствии со ст.

254 (кромеп. 1 и 4), 260, 261, 264 и 265 НК РФ.Размер косвенных расходов, которые относятся к добытому полезномуископаемому, должен быть в полном объеме включен в расчетную стоимость этихископаемых.Необходимо отметить позицию ФНС России, в соответствии с которой«расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых,по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и по осушениюместорождения (материальные расходы) и расходы по ремонту и обслуживаниюэлектрооборудования, кабелей и ЛЭП, размещенных непосредственно в карьере(расходы на ремонт основных средств), являются косвенными расходами,относящимися к добыче полезных ископаемых.

Сумма указанных расходов вполном объеме включается в расчетную стоимость. Указанные расходыотражаются по строке 060 “Косвенные расходы, относящиеся к добытымполезным ископаемым” раздела 3.2.1 налоговой декларации по НДПИ»181.Данная позиция финансового ведомства была предметом рассмотрения исудебной практики, в соответствии с которой отмечается, что в расчетнуюстоимость добытого полезного ископаемого включаются только косвенныерасходы, которые имеют отношение к добыче полезных ископаемых182.Кроме того, необходимо отметить рекомендацию Минфина России опроведении в налоговом учете распределения расходов на прямые и косвенные поаналогии с порядком, применяемом в бухгалтерском учете183.Вместе с тем порядок отнесения расходов к прямым или косвенным долженбыть экономически обоснован, т.

е. в качестве прямых расходов, должны учитыватьсятолько те расходы, которые непосредственно участвуют в процессе производства.181Письмо ФНС России от 02.02.2005 № 21-2-05/8@ «Об оценке стоимости добытых полезных ископаемыхисходя из их расчетной стоимости» // Налогообложение.

2005. № 2.182См.: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.01.2005№ А56-10129/04 // Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс»; постановление Федеральногоарбитражного суда Северо-Западного округа от 19.08.2004 № А42-4879/03-5, постановление Федеральногоарбитражного суда Северо-Западного округа от 24.09.2004 № А42-5791/03-23.183См.: письмо Минфина России от 02.03.2006 № 03-03-04/1/176 // Доступ из справочной правовой системы«КонсультантПлюс»; письмо Минфина России от 29.04.2002 № 16-00-13/03 // Доступ из справочной правовойсистемы «КонсультантПлюс».122Указанная точка зрения была также высказана ФНС России.

Ведомство особоподчеркнуло, что в ст. 318 НК РФ содержится положение, в соответствии с которым всумму прямых расходов должны быть включены расходы, которые связаны сдеятельностью по производству товаров, выполнению работ и оказанию услуг184.«Это означает, что механизм распределения затрат на производство иреализациюдолженсодержатьэкономическиобоснованныепоказатели,обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправев целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производствомтоваров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальнойвозможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этомэкономически обоснованные показатели»185.Указанный вывод подтверждается судебно-арбитражной практикой.

Впостановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 06.05.2010по делу № А71-12937/2009-А25186 отмечается: «Налогоплательщик вправе в целяхналогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам толькопри отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямымрасходам,применивприэтомэкономическиобоснованныепоказатели.Произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии иэкономического обоснования отнесение материальных затрат в состав косвенныхрасходов, по мнению судов, противоречит положениям ст. 254, 318, 319Налогового кодекса Российской Федерации».Также стоит учитывать косвенные и внереализационные расходы, которыеотносятся не только к добыче полезных ископаемых, но и к иным видамдеятельности организации187.184См.: Вайтман Е.

В. Как налоговики рекомендуют организациям делить расходы на прямые и косвенные //Рос. налоговый курьер. 2013. № 22. С. 32‒37.185Письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложенияприбыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные» // Экономика и жизнь (Бухгалтерскоеприложение). 2011. № 9.186См.: Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс». Определением ВысшегоАрбитражного Суда РФ от 08.09.2010 № ВАС-11856/10 отказано в передаче указанного дела в ПрезидиумВысшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.187См.: Лукинова Л.

Г. Знакомьтесь, новая декларация по НДПИ // Промышленность: бухгалтерский учет иналогообложение. 2015. № 7. С. 60‒61.123Указанные расходы должны быть распределены среди затрат на деятельностьпо добыче полезных ископаемых и затрат, направленных на осуществление инойдеятельности налогоплательщика, пропорционально величине прямых расходов,которые относятся к процессу добычи полезных ископаемых, в суммарномобъеме осуществленных прямых расходов.Суммарный объем вышеперечисленных расходов складывается из расходов,связанныхсдобычейвсехдобываемыхналогоплательщикомполезныхископаемых. Для того чтобы определить расчетную стоимость конкретногополезного ископаемого, необходимо выделить из суммарного объема расходов туих часть, которая приходится непосредственно на количество данного полезногоископаемого в общем объеме всех добытых налогоплательщиком полезныхископаемых.Надо отметить, что, для того чтобы определить расчетную стоимостьполезного ископаемого, которое было добыто, нужно учитывать расходы,связанные с долей полезного ископаемого в определенном налоговом периоде.При этом законодательство не содержит каких-либо особенностей использованияуказанного способа при сезонных производствах (например, для предприятий,разрабатывающих россыпные месторождения драгоценных металлов, извлекающихдрагоценные металлы из руд методом прямого выщелычевания, и др.)Необходимо отметить позицию Минфина России по вопросу определениякосвенных расходов, подлежащих распределению между добычей полезныхископаемых и иными видами деятельности: «Распределению между затратами надобычуполезныхископаемыхизатратаминаинуюдеятельностьналогоплательщика подлежит сумма косвенных расходов, непосредственно несвязанных с добычей полезных ископаемых.