Диссертация (Правовое регулирование налоговых отношений с участием крупнейших налогоплательщиков (на примере предприятий нефтегазовой отрасли)), страница 23

Поэтому,например, если налогоплательщик реализовал в налоговом периоде полезноеископаемое, он должен производить оценку стоимости единицы добытогоископаемого исходя из полученной выручки.I. Способ оценки стоимости полезных ископаемых, исходя из сложившихсяцен реализации, применяется при наличии в налоговом периоде реализациидобытых полезных ископаемых.Использование указанного способа возможно только в случае наличия уналогоплательщика реализации продукции, которая в рамках ст. 337 НК РФ будетопределена как полезное ископаемое. Также указанный способ может бытьиспользован в ситуации, когда налогоплательщик реализовывал продукцию,которая была получена с применением таких перерабатывающих технологий,которые являются специальными видами добычных работ.

К указаннымдобычным работам целесообразно отнести, например, подземную газификацию ивыщелачивание,169дражнуюигидравлическуюразработкуроссыпныхСм.: письмо Минфина России от 27.01.2015 № 03-06-06-01/2653 // Строительство: акты и комментариидля бухгалтера. 2015. № 3.115месторождений, а также операции по сбору нефти в местах, где произошел ееразлив, с использованием специализированной установки170.Порядок применения указанного способа определения стоимости полезногоископаемого, которое было добыто:1) цена реализации добытых полезных ископаемых уменьшается:- на суммы субвенций из бюджета (если они были предоставлены);- расходы по доставке, в абз.

4 п. 2 ст. 340 НК РФ приведен их перечень;- сумму НДС (в случае если реализация производится в рамках РФ, а также вгосударства, являющиеся участниками СНГ), а также акциз;2) определяется размер выручки от реализации полезных ископаемых,которые были добыты за налоговый период, путем умножения количествареализованного добытого полезного ископаемого на цену его реализации.Необходимо отметить позицию судов, в соответствии с которой для целейопределения, какая выручка была получена в рамках осуществления реализациидобытого полезного ископаемого, учитываются все сделки по реализации данногополезного ископаемого в налоговом периоде, совершенные и на внутреннемрынке, и на экспорт171.Отметим также необходимость определять выручку, полученную в рамкахреализации полезных ископаемых, основываясь на ценах реализации, учитываянормы ст.

40 НК РФ. Это подтверждается судебной практикой, в том числепостановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.01.2010№ 10280/09172, в котором несколько раз отмечается необходимость примененияст. 40 НК РФ при определении рыночных цен;3) положения п. 2 ст. 340 НК РФ устанавливают необходимость пересчетавыручки, полученной от реализации полезного ископаемого, из иностранной170См.: постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторыхвопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычуполезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» // Вестник ВАС РФ.2008.

№ 1.171См.: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.02.2006№ А44-3149/2005-9 // Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс». В нем отмечается, что правомерноопределять базу, облагаемую НДПИ, исходя из цен реализации, т. е. путем определения стоимости единицы добытогополезного ископаемого как средневзвешенной цены реализации по всем сделкам, по которым в налоговом периодепроизошел переход права собственности на добытое полезное ископаемое независимо от его сортности.172Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».116валюты в рубли по курсу Центрального банка РФ, который был установлен в тотдень, когда была осуществлена реализация добытого полезного ископаемого.Вместе с тем дата реализации определяется в зависимости от того, какойметод по признанию доходов выбрал налогоплательщик.

Таким методом можетбыть либо метод начисления (ст. 271 НК РФ), либо кассовый метод (ст. 273 НК РФ);4) определяется стоимость единицы добытого полезного ископаемого,которая равна разнице выручки от реализации добытого полезного ископаемого иколичества полезного ископаемого, которое было реализовано;5) определяется стоимость полезного ископаемого, которое было добыто.Это происходит следующим образом: количество полезного ископаемого, котороебыло добыто, умножается на стоимость его единицы.II. Способ оценки стоимости полезных ископаемых, основой которогоявляется расчетная стоимость полезного ископаемого, которое было добыто,может быть применен, когда у налогоплательщика отсутствует реализацияполезного ископаемого, которая была осуществлена в рамках данного илипредыдущего налогового периода.Налогоплательщик определяет расчетную стоимость также самостоятельно,основываясь на данных налогового учета.

Для этого следует произвестиследующие действия: определить общую сумму расходов (сложить расходы,учитываемые в рамках осуществления процесса, целью которого являетсяопределить расчетную стоимость полезного ископаемого, которое было добыто),которые предусмотрены п. 4 ст. 340 НК РФ; из этой общей суммы необходимопроизвести выделение части расходов, которая приходится на количество данногодобытого полезного ископаемого.Вместе с тем в случае ведения налогоплательщиком НДПИ обособленногоучета расходов, которые были понесены в рамках деятельности, связанной скаждым видом добытого полезного ископаемого, для того чтобы определитьрасчетную стоимость полезных ископаемых, которые были добыты, согласно п. 4ст.

340 НК РФ должны быть учтены расходы, произведенные налогоплательщикомтольковотношенииполезныхископаемых,оценка стоимостикоторых117производится исходя из расчетной стоимости, без учета расходов в отношенииреализованных в этом налоговом периоде полезных ископаемых173.Необходимо учитывать позицию судов, в соответствии с которой для того,чтобы определить расчетную стоимость полезных ископаемых, которые былидобыты, неправомерен учет расходов, не связанных с добычей.

Так, впостановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от13.04.2009 № Ф04-2173/2009 (4387-А81-26) по делу № А81-2938/2008174 судуказал, что, основываясь на положениях ст. 337‒339 НК РФ, налоговый орган приприменении ст. 340 НК РФ в отношении определения стоимости песканеобоснованно включил в расчет и затраты, которые были осуществлены длядобычи иных ископаемых, таких как попутный газ и газ горючий природный извсех видов месторождений углеводородного сырья, а также произвел расчетналога путем приведения всех полезных ископаемых к общей (единой) единицеизмерения. «Расходы, понесенные обществом при добыче газа, не подлежат учетуи распределению при определении расчетным способом стоимости добытогопеска, поскольку общество осуществляет добычу песка и газа, при этом вотношении добычи песка налоговая база определяется из стоимости добытогополезного ископаемого расчетным способом, а в отношении газа налоговая базаопределяется исходя из количества добытого полезного ископаемого»175.На основании положений п.

4 ст. 340 НК РФ для того, чтобы определитьрасчетную стоимость полезных ископаемых, которые были добыты, необходимоучесть размер прямых и косвенных расходов, связанных с их добычей. Дляопределения расчетной стоимости суммируются следующие расходы: прямыезатраты, которые непосредственно связаны с деятельностью по добыче полезныхископаемых и извлечение которых из недр производится параллельно с добычейполезногоископаемого,являющегосяосновным;косвенныезатраты,непосредственно связанные с добычей полезных компонентов; доля косвенных173См.: постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.01.2013 № 11498/12 по делу№ А40-169819/09-76-1231 // Вестник ВАС РФ.

2013. № 5.174Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».175Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.08.2009 № ВАС-9825/09 по делу № А81-2938/2008отказано в передаче указанного дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для целей пересмотрав порядке надзора данного постановления (доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс»).118расходов в целом по организации, относимая на добычу полезных ископаемых(исходя из соответствующей доли, на которую приходятся прямые расходы,связанные с процессом добычи полезных ископаемых, в общем объеме прямыхрасходов предприятия)176.К прямым расходам относят расходы в соответствии с п. 1 и 4 ст. 254,ст.

255, 258‒259 и 264 НК РФ. Указанные расходы, которые были произведеныналогоплательщиком в течение налогового периода, подлежат распределениюсреди добытых полезных ископаемых и остатков незавершенного производства,приходящихся на момент окончания налогового периода.В рамках положений п. 1 ст. 319 НК РФ в качестве незавершенногопроизводства понимается продукция частичной готовности, т.

е. та, которая непрошла все операции по обработке, предусмотренные в рамках технологическогопроцесса. Незавершенным производством в рамках добычи полезных ископаемыхявляется извлеченное из недр минеральное сырье, не прошедшее всего комплексаопераций по обработке, предусмотренных технологическим процессом, и недоведенное до соответствующего стандарта качества (продукция частичнойготовности). Значение, отражающее остатки незавершенного производства,образовавшиеся к окончанию месяца, должно быть оценено, учитывая показатели,включенныевтекстпервичныхдокументов,касающихсядвиженияиколичественного выражения остатков минерального сырья и данных налоговогоучета о сумме осуществленных прямых расходов в текущем месяце.Остаток незавершенного производства определяется следующим образом:суммированные прямые расходы распределяются на размер остатков, полученныхв рамках незавершенного производства в таком размере, который соответствуетколичеству,котороесоставилитакиеостаткивисходномсырье(вколичественном выражении), вычитая технологические потери177.На практике часто возникает вопрос о том, включаются ли в расчетнуюстоимость добытого полезного ископаемого затраты, связанные с перевозкой176См.: Зрелов А.

НДПИ в расчетной стоимости добытых полезных ископаемых // Налоговый вестник. 2013.№ 12. С. 76‒80.177См.: Федорова О. С., Харалгина О. Л. Тема номера: Учетная политика предприятия для целейбухгалтерского учета на 2014 год // Налоги и финансовое право. 2014. № 3.119добытого полезного ископаемого до склада готовой продукции.

Существуетнесколько мнений по указанному вопросу.Материальные расходы определяются в соответствии со ст. 254 НК РФ.Расходы, за исключением материальных расходов, которые были понесеныналогоплательщикомврамкахпроцессов,связанныхсхранением,транспортировкой, упаковкой и иной подготовкой (в том числе предпродажнаяподготовка), а также при осуществлении реализации полезных ископаемых (в томчисле показатели материальных расходов) должны быть учтены для того, чтобыопределить расчетную стоимость полезного ископаемого, которое было добытосогласно положениям подп.

1 п. 4 ст. 340 НК РФ.Таким образом, можно сделать вывод о необходимости учета материальныхрасходов, понесенныхископаемого,приналогоплательщиком в рамкахисчисленииегорасчетнойдобычи полезногостоимости.Однакостоитподчеркнуть, что НК РФ не указывает, какие конкретно операции следует считатьдобычей полезного ископаемого.В рамках анализа содержания п. 1 ст. 337 НК РФ и п.