Действие налогового законодательства во времени, страница 10

Таким образом, нормы одного налогового закона могут вступать в силу не одновременно, а в разные моменты времени. Пределы действия норм в налоговом законе также могут быть разными. Это объясняется тем, что действие закона (в данном случае, нормы), как правило, начинается с момента вступления закона (нормы) в силу. Поэтому, разновременное вступление в силу норм одного налогового закона будет означать н различные пределы действия этих норм. То обстоятельство, что нормы одного налогового закона могут иметь различные пределы действия„может быть объяснено также тем, что к этому налоговому закону применяются одновременно все принципы действия налогового законодательства во времени.

Так, нормы, освобождающие налогоплательщика от ответственности, будут иметь обратную силу в резутьтате того, что на закон будет распространяться принцип обратного действия налогового законодательства, улучшающего положение налогоплательщика. и Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 а0 некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерапииа д Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ, 2001 год, №7 36 Например, с 1 января 1999 года вступила в силу часть первая НК РФ. Статьей 8 Федерального закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» установлено, что положения части первой НК РФ применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.

Формулировка, использованная законодателем, означает немедленное действие части первой НК РФ, действие ее в отношении тех фактов, которые появились после вступления ее в силу. В то же время, некоторым нормам части первой НК РФ была придана обратная сила, т.е. действие этих норм было распространено на отношения, возникшие до вступления в силу НК РФ. Например, обратная сила была придана ст. 122 НК РФ, устанавливающей ответственность за налоговые правонарушения. Этой статьей НК РФ установлена более мягкая ответственность за налоговые правонарушения, чем Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», действовавшим до вступления в силу части первой НК РФ.

Поэтому налогоплательщики за правонарушения, совершенные до 1 января 1999 года, с этой даты привлекались к ответственности по ст. 122 части первой НК РФ. Так, в Постановлении 1та 6128/99 от 28.08.2001 г.'с ВАС РФ указал, что в случае, когда НК РФ установлена более мягкая ответственность за конкретное правонарушение, чем было установлено Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» за соответствующее правонарушение, совершенное до 01.01.1999, применяется ответственность, установленная НК РФ.

Из приведенного примера видно, что пределы действия разных норм одного акта законодательства о налогах и сборах - НК РФ - различаются. Поэтому, представляются не совсем точными формулировки, использованные законодателем в ст. 5 НК РФ. Так, ст. 5 НК РФ названа как «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени». Здесь же говориться о том, что «акты законодательства о налогах и сборах» вступают в силу, имеют обратную силу нли могут иметь обратную силу. Федеральный закон от 31 шола 1998 года № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федераниие // Российскаа газета, б августа 1998 года Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраал 2001 года № 6128/99 // Вестник ВАС РФ, 2001 г., № 12 37 По нашему мнению, нуждаются в законодательном закреплении правила о порядке действия во времени норм актов законодательства о налогах и сборах.

В силу специфики налогового законодательства то обстоятельство, что нормы одного налогового закона могуг обладать различными пределами действия во времени, вызывает в ряде случаев сложности в их применении. Возьмем для примера ситуацию обратного действия акта законодательства о налогах и сборах, улучшающего положение налогоплательщика, во времени в случаях, когда самим актом допускается его обратное действие.

Новый закон может содержать как нормы, улучшающие положение налогоплательщика, так и ухудшающие его положение. На практике, именно так и происходит. Если признать, что обратную силу имеют нормы закона, а не сам закон, получится, что налогоплательщик имеет право частично применять закон в той части, в которой он улучшает его положение, а в остальной части — нег. Рассмотрим для примера Федеральный закон от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Названным законом были внесены поправки во вторую часть НК РФ, в частности, в главу 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» и т.п.

В соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ датой вступления Федерального закона от 29 мая 2002 года в силу в части изменений по налогу на прибыль следует считать 1 января 2003 года, в части изменений по налогу на добавленную стоимость — 1 августа 2002 года. Одновременно, в ст.

16 этого закона законодатель установил, что действие закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Допустим, что налогоплательщик мог бы применять ту или иную поправку, внесенную в главу 25 «Налог на прибыль» НК РФ, с 1 января 2002 года или с 1 января 2003 года в зависимости от того, улучшала или ухудшала бы его положение конкретная поправка. В этом случае налогоплательщик мог бы применять в 2002 году статью 271 НК РФ «Порядок признания доходов при методе начисления» с учетом поправок, внесенных Федеральным законом № 57-ФЗ, одновременно применяя статью 272 «Порядок признания расходов 38 при методе начисления» без учета этих поправок.

Соответственно, одни и те же доходы и расходы налогоплательщик признавал бы в разные моменты, уменьшая прибыль на расходы раньше увеличения прибыли на сумму аналогичных доходов. Однако это привело бы к отсутствию единообразия в применении взаимосвязанных норм различными участниками налоговых правоотношений. Говорить об одновременном действии всего закона в целом также было бы неправильно. Для этого участнику налоговых отношений необходимо было бы оценить совокупное влияние всех новых правил на его положение. Тогда налогоплательщик, исчислив налог на прибыль по новым правилам, может обнаружить, что он должен заплатить налога за 1 полугодие 2002 г.

меньше, чем он заплатил бы, исчислив налог без учета поправок. Однако, платить этот налог он должен не 30, а 28 июля 2002 г. В этой ситуации положение налогоплательщика улучшилось в отношении порядка исчисления налога на прибыль и ухудшилось в части сроков его уплаты. Из этого примера видно, что определить статус всего нормативного акта как улучшающего или не улучшающего положение участника налоговых отношений практически невозможно. Таким образом, будет неправильным рассматривать одновременное действие всего акта законодательства о налогах н сборах, но также нельзя допустить, чтобы различные нормы применялись налогоплательщиками произвольно с различного времени.

Авторы предлагают различные способы определения момента начала действия акта законодательства о налогах и сборах, содержащего как нормы, улучшающие положение налогоплательщика„так и нормы, ухудшающие его положение. А.А. Никонов предлагает определять момент начала действия акта по группе норм, регулирующих относительно самостоятельный институт налогообложения. С этой целью нормы могут быть сгруппированы следующим образом: 1) порядок исчисления налога налогоплательщиком; 2) порядок исчисления налога налоговым агентом; 3) срок представления деклараций; 39 4) срок уплаты .

Применительно к зтим группам автор предлагает отдельно определить статус внесенных в гл. 25 НК РФ изменений. Если по соответствующей группе норм положение конкретного налогоплательщика не улучшится, то вся эта группа не может действовать в порядке, отличном от общего. В таком случае зту группу норм налогоплателыцик вправе не применять до начала очередного налогового периода, т.е. до 1 января 2003 года. В противном случае, т.е. если по соответствующая группе норм положение налогоплательщика улучшится, то все нормы, вошедшие в данную группу, могут действовать с той даты, которую указал законодатель. Можно предложить и другой вариант — рассматривать действие акга законодательства о налогах и сборах по парам норм. Парой норм можно назвать нормы закона, непосредственно связанные друг с другом.

Например, парой норм можно считать норму, предусматривакнцую наделение налогоплательщика определенными правами, и корреспондирующую ей норму, устанавливающую определенные обязанности. Если налогоплательщик решает применять норму закона, предоставляющую ему определенные права, то он должен применять и парную ей норму, которой установлены вытекающие из данных прав обязанности. Это означает, что, решив применять в 2002 году в отношении определенных доходов статью 271 НК РФ «Порядок признания доходов при методе начисления» с учетом поправок, внесенных Федеральным законом № 57-ФЗ, налогоплательщик обязан применять в отношении аналогичных расходов одновременно и статью 272 «Порядок признания расходов при методе начисления» с учетом зтих поправок. Только в зтом случае можно будет говорить о «балансе частных и публичных интересов в налоговой сфере», провозглашенном Конституционным Судом РФ .

Следует отмеппь, что названные критерии являются оценочными, и во многом зависят от усмотрения самого налогоплательщика. Более того, несмотря на неудачную форму- " Никонов А.А., Вступление в силу поправок к главе 25 НК РФ // Комментцрий (постатейный) к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Налог на прибыль организаций.