audit 2 (Методические указания для студентов специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»), страница 2

Для выявления нарушений используют приемы фактической, встречной и нормативной проверок — это сканирование. Пер­вичные документы проверяют во взаимосвязи с учетными регис­трами. Для этого записи в Главной книге сверяют с журналом-ор­дером № 7 и ведомостью № 7, авансовыми отчетами и оправда­тельными документами к ним. Результаты проверки могут быть оформлены в рабочем документе аудитора (см. табл. 8.3).

При осуществлении проверки необходимо учитывать возмож­ные нарушения и их влияние на достоверность бухгалтерской от­четности, налогообложение и соблюдение законодательства. Примером таких нарушений могут быть включение в себестои­мость продукции оплаты материальных ценностей непроизводст­венного назначения или материалов, приобретенных в другие от­четные периоды; необоснованное выделение расчетным путем и отнесение к возмещению бюджетом суммы НДС по материаль­ным ценностям, приобретенным у организаций розничной тор­говли и населения; неверное определение ставки и суммы НДС по горюче-смазочным материалам, приобретаемым за наличный расчет, и др.

Важный этап аудиторской проверки — проверка организации складского и аналитического учета материалов, их сохранности. Аудитор проверяет наличие приказов на прием в штат материаль­но ответственных лиц и согласование их с главным бухгалтером, а также договоров о полной материальной ответственности. Для установления квалификации материально ответственных лиц знакомятся с результатами и качеством материалов инвентариза­ций. Выясняется соблюдение сроков представления первичных документов складов в бухгалтерию предприятия по реестру (ф. № М-13), обоснованность и своевременность записи и под­счета оборотов и сальдо в карточках складского учета заведую­щим складом. Карточки складского учета (ф. № М-12) должны регистрироваться в специальном реестре бухгалтерией и выда­ваться заведующему складом под расписку. Выведенные остатки заведующим складом из карточек переносятся в книгу складско­го (сальдового) учета (ф. № М-14), а бухгалтерия должна прове­рять правильность и полноту записей в карточках складского уче­та, сверяя их с данными сальдовой книги. При этом аудитору не­обходимо учитывать, что для рациональной организации учета важно применение номенклатуры-ценника, четкая система документооборота, строгий порядок оформления операций по движению материальных ценностей, компьютеризация склад­ского учета.

Следует установить, выполняются ли требования, предъявля­емые к организации учета материальных ценностей: склады предприятия должны быть специализированы, а на каждый вид материалов выписываться ярлыки; для легковоспламеняющихся и материалов открытого хранения создают специальные условия хранения; все склады обеспечивают весоизмерительными и дру­гими аналогичными приспособлениями; устанавливают пропу­скную систему и режим ввоза и отпуска материалов. Обращают внимание на условия хранения закупленного сырья и материа­лов. Известно, что на некоторых предприятиях возникают поте­ри от ухудшения качества материалов; составляются фиктивные акты на порчу сырья и отходы; необоснованно списывают недо­стачи одних видов сырья за счет излишков других; неверно ука­зывают условия, время и сроки хранения ценностей для необос­нованного списания естественной убыли.

Для выявления указанных нарушений рекомендуется анали­зировать движение ценностей на момент инвентаризации или неотчетные данные, выяснять сроки хранения сырья, применять методы встречной и взаимосвязанной проверки документов.

Существенный момент аудиторской проверки - выяснение обоснованности оценки материально-производственных запасов. В соответствии с действующими нормативными актами матери­ально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Аудитору необходимо выяснить обоснованность формирования фактической себестои­мости, под которой признается сумма фактических затрат орга­низации на приобретение, за исключением НДС и иных возме­щаемых налогов. Фактические затраты могут включать суммы, уплачиваемые поставщику; таможенные пошлины и невозмеща­емые налоги; информационные и консультационные услуги, свя­занные с покупкой ценностей; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации; затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использова­ния, включая расходы по страхованию и иные затраты. При этом отмечают возможные случаи незаконного включения в фактиче­ские затраты общехозяйственных и иных аналогичных расходов, непосредственно не связанных с приобретением материалов. Не­обходимо установить, существует ли на предприятии классификация затрат, связанных с созданием и хранением материалов (например, по компонентам затрат, по отношению к объему по­ставок, по видам работ, по местам возникновения затрат и др.). Анализируют смету затрат на приобретение и использование ма­териалов. Основной целью сметы должно быть максимальное удовлетворение запросов производства по выполнению произ­водственной программы при минимальных затратах на материа­лы. Нормальным показателем затрат на запасы является удержа­ние на минимальном уровне ежегодной общей суммы затрат на обеспечение запасов. Суммарные капиталовложения в запасы должны быть наилучшими или самыми выгодными по объему в существующих условиях.

Проверяя оценку МПЗ, необходимо учитывать особенности определения фактической себестоимости их при поступлении из различных источников: при изготовлении силами организации (затраты на производство); внесении в счет вклада в уставный ка­питал (исходя из денежной оценки, согласованной с учредителя­ми); получении организацией безвозмездно (исходя из их рыноч­ной стоимости); приобретении по договорам, предусматриваю­щим исполнение обязательств неденежными средствами (исходя из стоимости на аналогичные товары); находящиеся в организа­ции некачественные материалы (по цене возможной реализа­ции); не принадлежащие организации и числящиеся на забалан­совом учете (в оценке, предусмотренной в договоре).

Также изучается правильность оценки отдельных видов мате­риально-производственных запасов при их отпуске в производст­во или ином выбытии. В течение отчетного года организация мо­жет использовать один из следующих методов: по себестоимости каждой единицы; средней себестоимости; себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запа­сов (метод ФИФО); себестоимости последних по времени приоб­ретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

В некоторых случаях организации производственные запасы могут отражать в учетных (плановых) ценах, зафиксированных в номенклатуре-ценнике. В конце месяца специальным расчетом определяют отклонения фактической себестоимости заготовлен­ных материалов от их стоимости по учетным ценам (ф. № 10, 10-А). Найденное таким образом процентное соотношение рас­пространяется на стоимость производственных запасов, израсхо­дованных в течение месяца в оценке по учетным ценам. Это позволяет исчислить сумму отклонений фактической себестоимости от учетной цены, приходящуюся на израсходованные материалы, и их фактическую себестоимость для списания по направлениям расходования (центрам затрат). Аудитору необходимо проверить правильность таких расчетов.

Важным направлением проверки является установление со­ответствия остатков по синтетическим счетам 10, 11, 14, 15, 19, отраженным в Главной книге, аналогичным данным аналитичес­кого учета и бухгалтерского баланса. Если сальдо не тождествен­ны, следует выяснить причины и проанализировать, привело ли существенное искажение в бухгалтерском учете к занижению или завышению налоговой базы на имущество, и сделать соот­ветствующий пересчет.

Проверка проводится по каждой форме бухгалтерской отчет­ности раздельно путем сопоставления показателей, содержащих­ся в соответствующей форме, с остатками и оборотами по счетам Главной книги. Если показатели, содержащиеся в формах отчет­ности, не могут быть проверены по данным Главной книги, ауди­тором используются соответствующие регистры аналитического учета. В тех случаях, когда в бухгалтерском балансе показатель представляет собой сумму сальдо по нескольким счетам (напри­мер, статья «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности») или субсчетам (счет 10 «Материалы»), аудитору следует прове­рить правильность суммирования остатков.

Также проверка проводится путем сопоставления остатков и оборотов по счетам и субсчетам Главной книги с аналогичными показателями регистров синтетического учета. При применении в организации журнально-ордерной формы учета, когда дебето­вые и кредитовые обороты, а также остатки по дебету счетов приводятся в разных регистрах (журналы-ордера, ведомости), в рабочем документе аудитора по реквизиту «Регистр синтетичес­кого учета» приводятся две позиции: «Журнал-ордер №», «Ведо­мость №».

В ходе проверки сопоставляются остатки и обороты по счетам синтетического учета, субсчетам и счетам аналитического учета. Проверка может осуществляться выборочно, что определяется на этапе планирования аудита. Результаты проверки обобщаются в рабочем документе аудитора (табл. 8.4).

Важным направлением аудита является проверка соблюдения правил классификации объектов бухгалтерского учета и обоснованности бухгалтерских проводок, которая осуществляется в соответ­ствии с Планом счетов, утвержденным приказом Минфина Рос­сии от 31.10.2000 г. № 94н. При этом изучается обоснованность использования при поступлении материалов счетов 15 «Заготов­ление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклоне­ние в стоимости материальных ценностей».

Особо проверяется корреспонденция по счету 10 «Материа­лы», субсчет 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», на котором учитываются средства в обороте со сроком использова­ния менее 12 месяцев. При этом первостепенное значение имеет выяснение аудитором правильности определения срока службы предметов в зависимости от характера и условий деятельности проверяемой организации, отражение этих требований в учетной политике.

Кроме того, изучаются субсчета счета 10, которые имеют спе­цифику в учете материалов: топливо (учет нефтепродуктов по та­лонам, оприходование бензина в тоннах, а отпуск в литрах, опре­деление к зачету НДС по горюче-смазочным материалам); запас­ные части (выдача новых запасных частей по требованию в обмен на изношенные, списание в расход запасных частей непосредственно на издержки производства или за счет ремонтного фонда, учет автомобильных шин в запасе или обороте, учет запасных ча­стей по видам и номерам); тара (инвентарная тара, учитываемая в составе основных средств, и тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции, тара, включаемая в отпускную цену или относимая на коммерческие расходы, и др.); строительные материалы (учет материалов открытого хранения, отдельный учет строительных материалов, конструкций и деталей, обособлен­ный учет заготовительно-складских расходов).

Выбытие материалов (продажа, списание, передача безвозме­здно) должна проверяться аудитором путем изучения бухгалтер­ских проводок:

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

К-т сч.10 «Материалы»,

а конечный финансовый результат от выбытия материалов -

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

Снижение стоимости материалов проверяется аудитором по данным счета 14 «Резервы под снижение стоимости материаль­ных ценностей». Этот счет является контрарным и предназначен для уточнения оценки материалов на отчетные данные, когда фактическую себестоимость изготовления (приобретения) мате­риалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимос­тью возможной продажи). Такое сопоставление проводят по ис­порченному сырью и материалам, также, если запасы полностью или частично морально устаревают или рыночные цены на них устойчиво снижаются. Сопоставление фактической себестоимо­сти с текущей рыночной стоимостью проводят по каждому но­менклатурному номеру. На суммы снижения стоимости материа­лов образуются резервы за счет прибыли отчетного года:

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы»

К-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости

материальных ценностей».

Когда фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материалов принимается фактическая себестоимость. Если текущая рыноч­ная стоимость ниже фактической себестоимости, то материалы показывают в балансе по текущей рыночной стоимости, а в отче­те о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимо­сти запасов.

Особое внимание уделяется счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». При этом выявляют возможные случаи необоснованного отнесения сумм НДС для зачета бюджетом (счет 68 «Расчеты по налогам и сборам») при из­готовлении льготируемой продукции, а также приходящихся на материалы, используемые предприятием для непроизводствен­ных целей.

Нарушения, выявленные при совершении операций с мате­риальными ценностями, оформляются рабочим документом ау­дитора (табл. 8.5).

При необходимости аудитор может проанализировать всю си­стему организации учета материальных ценностей и дать реко­мендации по ее рационализации (например, использование ПЭВМ, а также наиболее эффективных методов учета и оценки запасов, организации и оформлению движения материальных ценностей на складах и т.п.).

Таблица 8.2

Программа аудита материально-производственных запасов