audit 2 (Методические указания для студентов специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»)

Аудит движения материально-производственных запасов

Цель аудита — выяснение достоверности данных отчетности по наличию и движению товарно-материальных ценностей и ус­тановление соответствия оформленных хозяйственных операций действующим нормативным актам.

Исходя из поставленных целей аудит решает следующие задачи: ознакомится с учетной политикой предприятия в части орга­низации учета материальных ценностей и ее соответствия норма­тивным документам и законодательству;

проверяет соблюдение порядка документального оформле­ния и бухгалтерского учета операций по заготовлению, поступле­нию и отпуску материалов, его соответствие действующим нор­мативным актам;

устанавливает соблюдение нормативов запасов материальных ценностей и наличие контроля за их сохранностью в местах хра­нения и на всех этапах их движения;

выясняет правильность оценки и соответствие израсходован­ных на производство материалов установленным нормам (внут­рихозяйственным и государственным);

контролирует обоснованность отражения в учете операций по отпуску материалов на непроизводственные цели, для реализа­ции списанных на недостачи и потери;

устанавливает правильность отражения материальных ценно­стей на счетах бухгалтерского учета и в аналитическом учете, ис­пользует информацию для управления материальными запасами; анализирует состав и обоснованность затрат, связанных с со­зданием и хранением материальных ценностей.

Ориентируясь на задачи, поставленные перед аудитом и воз­можные типичные ошибки в учете материальных ценностей, та­кие как отклонения от учетной политики и мошенничество, не­правильное оформление документов по приходу и расходу мате­риальных ценностей, нерегулярная сверка данных по движению материальных ценностей в бухгалтерии и на складах, несоблюде­ние правил налогообложения по операциям с материалами и другие, аудитор составляет программу. При ее подготовке необхо­димо использовать базовые нормативные и законодательные до­кументы, касающиеся учета материально-производственных за­пасов; разъяснения и подтверждения, полученные от персонала проверяемого экономического субъекта; результаты осмотра ма­териальных складов и снабженческо-заготовительных служб, бе­сед и консультаций с привлеченными специалистами; итоги пред­варительно проведенных аналитических процедур (табл. 8.2).

Особое значение при составлении программы имеет правиль­ный выбор источников информации, которые должны обеспечить получение достаточного количества качественных аудиторских доказательств для выражения мнения о надежности и качестве системы бухгалтерского учета материалов. При этом необхо­димо соблюдать рациональное соотношение между затратами на сбор аудиторских доказательств и полезностью извлекаемой ин­формации. Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) при проверке материалов являют­ся первичные документы: Приказ «Об учетной политике органи­зации», договоры поставки товарно-материальных ценностей, доверенности, журнал учета выданных доверенностей, приход­ные ордера, акты приемки материалов, карточки складского уче­та и оборотные (сальдовые) ведомости, лимитно-заборные кар­ты, товарно-транспортные накладные, требования-накладные, счета-фактуры, накладные на отпуск материалов на сторону, ак­ты на списание расхода материалов и недостач, сличительные ве­домости, акты закупки, реестры приемки-сдачи документов и др. Наряду с этим используются регистры синтетического и анали­тического учета: Главная книга, журналы-ордера (№ 6 по дебету счетов 10, 12; № 10 по кредиту счетов 10, 12), ведомости учета ма­териалов на складах (ф. № 10), сводные ведомости по расходу ма­териалов, ведомости незавершенного производства, бухгалтерская отчетность (баланс-форма № 1, приложение № 5, форма № 2).

В ходе аудита должны документироваться основные аспекты проведенной работы, поэтому в программе целесообразно опре­делить рабочие документы аудитора, имеющие значение для со­ставления аудиторского отчета. Необходимо также предусмот­реть виды аудиторских процедур, главные направления и методы выявления ошибок и недостатков (см. табл. 8.2).

Исходя из программы проверки аудитор знакомится с учет­ной политикой предприятия в части организации учета материа­лов и надежностью системы учета.

Например, учетная политика организации должна предусма­тривать рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы пер­вичных документов, порядок проведения инвентаризации цен­ностей, методы оценки материально-производственных запасов по их видам, правила документооборота и технологию обработки документов по движению материалов, стоимость материально-производственных запасов, переданных в залог, и другие реше­ния, необходимые для организации снабженческо-заготовитель-ной деятельности. Если организация допускала изменения учетной политики, то аудитору необходимо выяснить последствия, оказавшие существенное влияние на движение материальных ценностей или финансовые результаты, отметить причины нару­шений и при необходимости внести корректировки в бухгалтер­скую отчетность за проверяемый период.

При этом устанавливается, имеется ли в организации рабо­чий план счетов бухгалтерского учета, включающий ведение сче­тов производственных запасов (10, 11, 14, 15, 16, 19). В соответст­вии с принятой на предприятии учетной политикой операции процесса заготовления производственных запасов отражают с использованием или без счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости матери­альных ценностей». При открытии субсчетов к счету 10 «Матери­алы» предприятие может самостоятельно определять перечень необходимых субсчетов, сокращать их перечень, расширить, из­менить. При необходимости предприятие может предусмотреть субсчета и к счетам 15 и 16.

Проверяется соответствие применяемых на предприятии форм первичной учетной документации унифицированным фор­мам. Аудитор на выборку осуществляет формальную и юридиче­скую проверку правильности оформления первичных учетных документов. При этом обращается внимание на наличие утверж­денного руководителем перечня лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов; правильность и полноту запол­нения обязательных реквизитов в документах; обоснованность внесения исправлений в документах; сомнительные неоговорен­ные подчистки, дописки и помарки в документах; правильность таксировки и подсчета соответствующих итогов в документах; точность записей документов в учетные регистры; наличие гра­фиков документооборота материальных ценностей, утвержден­ных приказом руководителя организации.

Выявленные в первичных учетных документах нарушения за­писываются в рабочие документы аудитора, а на документы, вы­зывающие сомнения, делают ксерокопии (табл. 8.3).

Если в документах по движению материалов недостает необ­ходимых для учета реквизитов, следует каждый документ в инди­видуальном порядке рассмотреть на предмет правомерности при­нятия его к бухгалтерскому учету. Формы первичных докумен­тов, по которым не предусмотрены типовые формы, а также документации для внутренней бухгалтерской отчетности, могут утверждаться самой организацией. При этом обращается внима­ние на правила документооборота и технологию обработки со­проводительных документов на материалы. Документы должны регистрироваться работником, занимающимся снабжением, в журнале учета поступающих грузов (ф. № М-1) и проверяться с точки зрения соответствия их условиям поставки, предусмотрен­ным договором (ассортимент, цена, количество, способ и сроки отправки и др.). При несоблюдении договоров поставки состав­ляют коммерческие акты к поставщикам или транспортным ор­ганизациям.

При поступлении материалов могут возникать их недостачи или излишки из-за повреждения тары и упаковки, недовложения или излишнего вложения материалов, пересортицы, понижения сортности и порчи ценностей. Проверенные сопроводительные документы предприятие акцептует и делает отметку о выполне­нии договора поставки, затем их передают для оплаты в бухгалте­рию. Если материалы получены со складов поставщиков, то ау­дитору необходимо проверить соблюдение правил оформления, выдачи, регистрации и использования доверенностей. Доверен­ность должна иметь подписи руководителей, печать, срок действия, наименование ценностей к получению, регистрироваться в журнале регистрации выданных доверенностей (ф. № М-3), вы­даваться под расписку и иметь в журнале отметку об использова­нии. При отсутствии отметок в журнале выясняют причины и при необходимости проводят встречную сверку с поставщиками или потребителями. Аудитору также необходимо обратить вни­мание на порядок выписки приходных ордеров на поступающие ценности (ф. № М-4), их нумерацию, наличие штампов на документах поставщика при приемке ценностей без приходных ордеров.

Изучается правильность оприходования материалов, требую­щих перевода из одних единиц измерения в другие или отражае­мых в документах одновременно в двух единицах измерения. Це­лесообразно сопоставлять количество и сортность поступивших материалов по счетам-фактурам с показателями спецификаций, ярлыков поставщиков, транспортными документами, а по до­кументам, вызывающим сомнение, провести встречную провер­ку с поставщиками и банком. Пристального внимания должны заслуживать акты приемки материалов, по которым отказано в удовлетворении исков из-за нарушения правил оприходования грузов, сроков оформления документации, несвоевременного предъявления претензий, преждевременного использования в производстве материалов, по которым предъявляются претензии, завышения в актах размера недостач и порчи.

Обращается внимание на обоснованность и реальность сумм, числящихся в пути, по учетным регистрам и журналу учета посту­пающих грузов. Подтверждаются ли эти суммы счетами-платежными требованиями, железнодорожными накладными и другими транспортными и сопроводительными документами поставщи­ков, не отражаются ли в составе товаров в пути недостачи и хище­ния сверх установленных сроков пробега грузов, не скрываются ли в составе материалов в пути недостачи и хищения сверх норм убы­ли, а также претензионные суммы по расчетам с поставщиками.

Особое внимание аудиторов обращается на неотфактурован­ные поставки, т. е. поступление материалов без счета-фактуры поставщиков или имеющие расхождения с данными сопроводи­тельных документов (недостача, излишек, пересортица). На такие ценности составляется акт о приемке материалов (ф. № М-7), одновременно служащий приходным документом и основанием для уточнения расчетов с поставщиками.

Наряду с этим должно быть обращено внимание на оформле­ние материалов, поступающих на конкретный объект (цех), минуя центральный склад. На таких документах должна быть от­метка «Транзит», а перечень материалов, завозимых транзитом непосредственно в производственные подразделения, оформлен приказом (распоряжением).

Некоторые особенности имеет оформление однородных гру­зов (песок, уголь и др.). При их поступлении несколько раз в те­чение дня составляется один приходный ордер за весь день. На его обратной стороне делают отметку о каждой отдельной прием­ке с подсчетом общего итога за день. Аудитор обязан проверить, как соблюдаются эти правила. Следует также обратить внимание на правильность оформления внутреннего перемещения матери­альных ценностей. Накладными на внутреннее перемещение материалов (ф. № М-11) обычно оформляется возврат неизрасхо­дованных в производстве материалов, получение отходов и материальных ценностей от списания инвентаря и ликвидации основных средств. Такой же документ составляется при передаче материальных ценностей одним материально ответственным ли­цом под отчет другому, сдаче на склад материалов, изготовленных или переработанных вспомогательными (подсобными) цехами. Нередко при осуществлении таких операций скрываются излиш­ки или недостачи, не полностью учитывается налогообла­гаемый оборот по реализации ценностей, занижается стоимость оприходованных материалов.

В процессе аудита обращается внимание на товарно-матери­альные ценности, принятые на ответственное хранение. К ним относят материальные ценности, по которым организация на за­конных основаниях отказалась от оплаты: товары не заказыва­лись; досрочная поставка материалов без согласия предприятия, поставка некачественной продукции; получение от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты и другим причинам. Аудитору необходимо проверить основание для при­емки материалов на ответственное хранение и обоснованность их оценки. Материалы должны оцениваться в ценах, предусмотрен­ных в приемо-сдаточных актах или в счетах платежных требова­ниях, они должны оформляться сохранными расписками или платежными требованиями поставщика с письменным обосно­ванием отказа предприятия от акцепта и оплаты счета. На фактически поступившие материалы выписывают приходный ордер (акт о приемке материалов по ф. № М-7), на который ставят штамп «Ответственное хранение».

Аналогичным порядком проверяются материалы, принятые в переработку (забалансовый счет 003). Обращается внимание на порядок их оформления (квитанции, приемные накладные, до­говоры, акты), точность характеристики, указание количества и цены, соблюдение правил аналитического учета. При этом следу­ет учитывать, что заказчик оплачивает лишь стоимость перера­ботки материалов по установленным расценкам или калькуля­ции, прилагаемой к первичному документу.

В центре внимания аудитора должно находиться приобрете­ние производственных запасов подотчетными лицами. Подотчет­ное лицо обязано передавать материальные ценности, приобре­тенные за наличные деньги в магазинах, на рынках, у других предприятий и у населения, заведующему складом, который вы­писывает приходные ордера в обычном порядке. Аудитору необ­ходимо проверить достоверность и обоснованность авансового отчета о суммах, израсходованных на приобретение материаль­ных ценностей. К нему должны быть приложены оправдательные документы, подтверждающие покупку: счета и чеки магазина, квитанции приходного кассового ордера (при покупке у другого предприятия), акт (справка), если покупка сделана у населения на рынке. В акте должны подробно излагаться: содержание хо­зяйственной операции с указанием даты, количества и цены ма­териальных ценностей. Форма акта разрабатывается самим пред­приятием и утверждается руководителем предприятия. Целесо­образно, чтобы в организации был список лиц, оформленный приказом, которым разрешено приобретение ценностей.

Аудитор должен проверить соблюдение этих правил выдачи и расходования подотчетных сумм на закупки. При этом устанав­ливается, своевременно ли представляются авансовые отчеты и возвращаются неизрасходованные суммы; не выдавались ли авансы при наличии задолженности по ранее полученным сум­мам; не выплачивались ли деньги в завышенных размерах для скрытого авансирования в личных целях. Проверяя авансовые отчеты, выясняют правильность оформления и достоверность прилагаемых документов, законность приобретения ценностей. Следует учитывать возможные выписки бестоварных документов на закупку ценностей, канцелярских и хозяйственных товаров.