15399 (Аренда основных средств в Украине на примере предприятия), страница 6

Как уже упоминалось выше, операционной арендой призна­ется любая аренда, отличная от финансовой.

При передаче объекта основных средств в операционную аренду арендодатель не списывает объект операционной аренды с балан­са и отражает его в обычном порядке в составе необоротных активов.

Начисление амортизации по объектам основных средств, передан­ных в операционную аренду, производится арендодателем в обычном порядке, предусмотренном П(С)БУ 7 «Основные средства».

Если предоставление в аренду объектов необоротных активов является систематической и основной деятельностью арендодате­ля и сумму амортизации можно прямо отнести в состав себестои­мости предоставляемых услуг, то амортизацию целесообразно отражать по счету 23 «Производство», если прямо отнести невоз­можно, — по счету 91 «Общепроизводственные расходы».

Если предоставление услуг по аренде — не является основной деятельностью арендодателя, то амортизацию целесообразно отно­сить на счет 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Расходы, понесенные арендодателем при предоставлении арен­дных операций (расходы на получение юридических услуг, ко­миссионное вознаграждения и пр.), признаются прочими опера­ционными расходами и отражаются по счету 949 «Прочие опера­ционные расходы деятельности» того отчетного периода, в кото­ром они имели место.

Согласно п. 17 П(С)БУ 14 «Аренда» доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом (счет 713 «Доход от операционной аренды активов») соответствующего отчетного периода. Однако, по мнению автора[12,с.142-143], если сдача в аренду объектов необоротных активов является основной дея­тельностью арендодателя, то более целесообразно отразить доход от полученной арендной платы по кредиту счета 703 «Доход от реализации работ, услуг».

В общем виде корреспонденция счетов по учету оперативной аренды у арендодателя выглядит следующим образом (табл. 1):

Таблица 1

Если арендатор уплачивает сумму арендных платежей аван­сом сразу за несколько периодов, то такие суммы отражаются как доходы будущих периодов. При этом проводки будут выгля­деть как показано в таблице 1( 2ч).

Налоговый учет

Налогообложение операций по оперативной аренде основных фондов осуществляется согласно п. п. 7.9.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль. Передача имущества в оперативную аренду не изме­няет налоговых обязательств арендодателя, при этом он увеличи­вает сумму валовых доходов на сумму начисленного арендного платежа по результатам налогового периода, в котором осуще­ствляется такое начисление.

Согласно п. п. 8.8.2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль в случае возврата арендатором объекта оперативной аренды арендодателю вследствие окончания действия арендного договора, а также в случае уничтожения, хищения или разрушения объекта опера­тивной аренды, арендодатель не изменяет балансовую стоимость основных фондов или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение такого объекта.

Что касается налога на добавленную стоимость, то в соответ­ствии с п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС объектом налогообложе­ния являются операции по продаже услуг на таможенной терри­тории Украины, в том числе операции по оплате стоимости услуг по договорам аренды[7].

2.6. Учет у арендатора

Согласно п. 8 П(С)БУ 14 объект операционной аренды отра­жается арендатором на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре об аренде.

Надлежащая к уплате арендатором сумма арендной платы за пользование объектом аренды в общем случае признается расхо­дами операционной деятельности и отражается на счете 949 «Про­чие расходы операционной деятельности». Если арендуемые ос­новные фонды непосредственно участвуют в процессе производ­ства и расходы на аренду можно прямо отнести на себестоимость производимой продукции, то арендная плата отразится по дебету счета 23 «Производство». Если прямо на себестоимость такие затраты отнести нельзя, то они учитываются на счете 91 «Обще­производственные расходы».

Если объект аренды используется для обслуживания и управ­ления предприятием арендную плату целесообразно отражать по дебету счета 92 «Административные расходы», отделом сбыта — по дебету счета 93 «Расходы на сбыт» и т. п. Такая позиция подтверждается П(С)БУ 16 «Расходы», где арендная плата от­несена к разным статьям расходов.

Если арендная плата арендатором уплачивается авансом, то такие суммы отражаются на счете 39 «Расходы будущих периодов». Затем они равномерно списываются на расходы деятельности.

2.7. Ремонт арендованных основных средств. Бухгалтерский учет

Используя арендованные необоротные активы в своей хозяй­ственной деятельности, арендатор зачастую осуществляет их тех­ническое обслуживание, ремонт или улучшение. Право арендо­дателя на осуществление ремонта арендованных основных средств оговаривается в договоре оперативной аренды.

При оперативной аренде легковых автомобилей в состав валовых расходов относится 50 % суммы арендной платы (п.п. 5.4.10 Закона о налоге на при­быль).

При этом арендатор может проводить:

1) техническое обслуживание объекта аренды;

2) ремонт арендованного объекта для восстановления пер­воначальных ресурсов объекта;

3) улучшение объекта аренды (модернизацию, модифика­цию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. д.), при­водящее к росту будущих экономических выгод от его исполь­зования.

В П(С)БУ 14 не предусмотрено особых правил для отражения в учете технического обслуживания и ремонта объекта аренды. Поэтому можно предположить, что такие затраты от­ражаются в общепринятом порядке (см. раздел 4), то есть включаются в состав собственных расходов.

Затраты па улучшение арендованных основных средств, при­водящие к увеличению будущих экономических выгод, кото­рые первоначально ожидались от его использования, в соот­ветствии с П(С)БУ 14 отражаются арендатором как капиталь­ные инвестиции на создание (строительство) других необо­ротных материальных активов.

Дальнейший порядок возмещения расходов на проведение таких капитальных инвестиций в П(С)БУ 14 не определен.

По всей видимости, под фразой «капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов» подразумевается создание отдельной группы основ­ных фондов, отражающейся на счете 117 «Прочие необорот­ные материальные активы», причем понесенные расходы попа­дут на этот субсчет через субсчет 153 «Приобретение (созда­ние) прочих необоротных материальных активов».

Сформировав объект необоротных материальных активов из расходов на проведение улучшения арендованного объекта, у арендатора возникает вопрос о необходимости их амортизи­ровать.

По моему мнению, здесь возможны два варианта.

В том случае, если арендодатель возмещает затраты на проведение улучшения, арендатор создает группу прочих нео­боротных материальных активов, причем не амортизирует ее. Логичнее всего было бы предположить, что в момент оконча­ния проведения улучшения объекта аренды арендатор отражает выбытие сформированной группы в порядке, предусмотрен­ном для продажи прочих необоротных материальных активов.

Арендодатель сумму такого улучшения относит на увеличе­ние первоначальной стоимости объекта аренды. Дальнейшая амортизация объекта производится арендодателем.

Если арендодатель не возмещает понесенные расходы, то арендатор самостоятельно амортизирует созданную группу про­чих необоротных материальных активов. При начислении амор­тизации следует учесть, что согласно п. 27 П(С)БУ 7 аморти­зация других необоротных материальных активов начисляется по двум методам: прямолинейному и производственному. При­менение этих методов, удобно тем, что они предусматривают списание стоимости основного капитала в течение срока его полезного использования.

Целесообразность полной амортизации стоимости объекта в течение срока аренды связана с тем, что после возврата основ­ных средств арендодателю, объект, сформированный из расхо­дов на ремонт объекта аренды, у арендатора перестает отве­чать определению актива.