162358 (Структура налоговых и финансовых органов Российской Федерации), страница 8

Следует отметить, что такие разъяснения по ряду важнейших вопросов налогового законодательства в большинстве своем имеют особенное значение в связи с существенными пробелами.

Например, о порядке определения налоговой базы по налогу на имущество организациями (их обособленными подразделениями), созданными или ликвидированными в течение налогового (отчетного) периода, а также о возможности досрочного представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций в отношении ликвидированного обособленного подразделения и (или) проданного объекта недвижимого имущества важное значение имеет Письмо Минфина РФ от 16.09.2004 N 03-06-01-04/32 - разъясняющий акт налоговых органов. На этот счет сотрудники финансового министерства высказываются уже не первый раз. Не оставляли без внимания эту проблему и налоговые служащие (Приложение к Письму МНС России от 19.04.2004 N СА14-21/53дсп). При этом надо заметить, что позиции этих двух ведомств существенно отличались друг от друга. Отсутствие единства во мнениях вынудило налоговую службу самостоятельно направить запрос в Минфин для того, чтобы окончательно прояснить данную ситуацию. Но и в этот раз финансисты не отступились от своей позиции, что весьма выгодно для организаций.

Между тем необходимо отметить, что согласно п.п. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в т.ч. в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения. Соответственно возникает вполне закономерный вопрос о разграничении компетенции финансовых и налоговых органов в отношении дачи разъяснений в сфере налогообложения.

Как пояснил Минфин России в письме от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39 "О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства", в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обращаться в налоговый орган по месту своего учета (п. 1 письма). По вопросам же применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России и другие финансовые органы в субъектах РФ и органах местного самоуправления (п. 2 письма).

При этом следует учитывать, что в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему финансовым, налоговым или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. Указанное обстоятельство устанавливается при наличии документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

В п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что к разъяснениям, упомянутым в п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, следует относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При этом не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц⁰.

На основании изложенного можно сделать вывод, что бухгалтеры организаций имеют полное право следовать официальным разъяснениям Минфина России (п. 2 ст. 111 НК РФ). Тем более что ситуации, которые допускают двоякое толкование, должны разъяснять сотрудники именно этого ведомства (Письмо Минфина России от 02.09.2004 N 03-02-07/39). А, как известно, выполнение таких письменных указаний освобождает налогоплательщика от ответственности (п.п. 3 п. 1, п. 2 ст. 111 НК).

Пункт второй статьи 34.2 НК РФ закрепляет следующее положение, согласно которого финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Таким образом, для разъяснения вопросы, касающихся региональных или местных налогов, обращаться нужно соответственно в финансовый орган субъекта РФ или к органам местного самоуправления (ст. 34.2 НК РФ).

При этом отметим, что шанс быстро получить разъяснения больше при обращении в ФНС России, а не в налоговые органы. Дело в том, что налоговые органы имеют богатый опыт разъяснительной и информационной работы. Да и для налогоплательщика важно мнение именно тех органов, которые будут проводить проверку и давать свою оценку его действиям.

К тому же выполнение разъяснений налоговых органов, так же как и финансовых, как мы указывали выше, освобождает налогоплательщика от ответственности (ст. 111 НК РФ). Причем независимо от того, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц (п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Поэтому в сложных ситуациях, требующих быстрого ответа, можно посоветовать направлять запросы одновременно в налоговый и финансовый органы.

Заметим, что налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, так как оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В Определении Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 N 316-О подтверждено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте. В нем говорится: "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (пункт 1 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации). Издаваемые Министерством Российской Федерации по налогам и сборам инструкции по вопросам, связанным с налогообложением, не входят в состав законодательства о налогах и сборах и не могут его изменять или дополнять (статья 4 Налогового кодекса Российской Федерации). Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в

Определении от 5 ноября 2002 года N 319-О по жалобе некоммерческой организации - учреждения по управлению персоналом "Персона", эти положения не могут рассматриваться как содержащие основания для издания актов, допускающих ограничение прав или возлагающих на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом.

Следовательно, пункт 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающий ответственность за непредставление налоговой декларации, не может рассматриваться как основание для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном правовом акте".

Право налогоплательщиков требовать от чиновников Минфина РФ информации и разъяснений закреплено в п.п. 1 и 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ.

Итак, получается, что Минфин России теперь должен "разъяснять", а налоговики "информировать". В чем разница? На наш взгляд, в том, что финансисты могут трактовать законодательство и делать выводы, которые прямо не прописаны в Налоговом кодексе РФ, но из него следуют.

Налоговики же вправе лишь пересказывать законодательные нормы, не добавляя ничего от себя. Так, если вам нужен перечень действующих льгот по налогу на имущество или НДС, то его можно потребовать в инспекции. Если же возникает сложный вопрос, не имеющий однозначного решения, за разъяснениями стоит обратиться в Минфин России. Наши выводы следуют из буквального прочтения ст.ст. 21 и 32 Налогового кодекса РФ.

Однако Минфин России высказал несколько иное мнение по этому вопросу. В финансовом ведомстве считают, что налоговики все же должны не только информировать налогоплательщиков, но и давать им пояснения по поводу налогообложения в "конкретных хозяйственных ситуациях". Эта точка зрения содержится в Письме Минфина России от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39. По сути, такой подход означает, что налоговики, как и прежде, могут разъяснять любую налоговую проблему⁰.

Обращаясь за разъяснением того или иного налогового вопроса для налогоплательщика существенное значение имеет срок, в течение которого он получит мотивированное разъяснение. Министерство финансов Российской Федерации, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Однако, как часто бывает при установлении сроков для совершения действий или вынесения решения государственными органами и должностными лицами, законодатель не установил никаких мер ответственности за несоблюдение финансовыми органами этого срока. Получается, что налогоплательщику, жаждущему получить ответ на важный для него вопрос, остается надеяться лишь на добросовестность должностных лиц Министерства финансов.

Новая редакция ст. 34.2 Налогового кодекса РФ не уточняет, по каким причинам чиновники могут продлить двухмесячный срок. В связи с этим согласно прогнозам юристов меньше чем за три месяца чиновники отвечать на запросы налогоплательщиков не будут. В то же время, нарушение чиновниками срока ответа на запрос от ответственности не освободит. Интересным представляется на наш взгляд следующее мнение правоприменителей:

Дмитрий Черепков, адвокат Московской коллегии адвокатов "Князев и партнеры": "Появление в новой редакции Налогового кодекса РФ двухмесячного срока, думаю, упорядочит процедуру издания ответов на письменные обращения налогоплательщиков. В то же время неполучение разъяснений в установленный срок нельзя трактовать как молчаливое согласие Минфина России с позицией налогоплательщика. В соответствии со ст. ст. 75 и 111 Налогового кодекса РФ только выполнение письменных разъяснений чиновников относится к обстоятельствам, исключающим вину лица. Отсутствие своевременного ответа Минфина России будет свидетельствовать лишь о ненадлежащем выполнении финансовым ведомством своих обязанностей. И в суде этот факт не поможет"⁰.

Помимо проблемы с ответственностью за несвоевременный ответ финансовых органов и налоговых органов по вопросам толкования налогового законодательства, на практике существует проблема законности даваемых разъяснений. Приведем пример: при расчете налога фирма руководствовалась письменным ответом налоговой инспекции на запрос фирмы. Ответ был подписан заместителем руководителя налоговой инспекции. Однако последующая выездная проверка показала, что в результате выполнения разъяснения инспекции фирма не доплатила налог. Ее не оштрафовали, но взыскали пени. Советнику налоговой службы РФ II ранга С.В. Разгулину был задан вопрос: Насколько правомерно решение налогового органа? Советник пояснил: в изложенной в вопросе ситуации штраф за правонарушение, допущенное по причине выполнения разъяснений налогового органа, не взыскивается, поскольку налогоплательщик руководствовался письменным разъяснением налогового органа, подписанным заместителем руководителя инспекции, то есть компетентным лицом. Это означает, что соблюдены условия, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, а следовательно, и привлечение к ответственности. Данные положения закреплены в ст. 111 Налогового кодекса РФ, Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, Приказе МНС России от 05.05.1999 N ГБ-3-15/120, которым утверждено Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов.

Вместе с тем пени не являются штрафом, поэтому они подлежат взысканию вне зависимости от вины лица в неуплате в установленный срок налога. Это подтверждается и п. 18 Постановления Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999.

Согласно ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные неправомерными действиями или решениями своих должностных лиц при исполнении ими служебных обязанностей. Однако отнесение в рассматриваемой ситуации пени к убыткам не представляется возможным, поскольку разъяснением, предоставленным налоговым органом, права налогоплательщика не нарушались. Разъяснения законодательства, предоставляемые налоговыми органами, носят рекомендательный характер, и право выбора поведения сохраняется за налогоплательщиком. Налогоплательщик не обязан был руководствоваться полученным разъяснением. При этом ст.ст. 23, 52, 54 и другими статьями НК РФ предусматривается самостоятельное выполнение налогоплательщиком обязанностей по исчислению и уплате налога.

Однако не следует считать, что за свои незаконные действия налоговые и иные органы, наделенные полномочиями в сфере налогового контроля, не несут ответственности перед налогоплательщиком за свои неправомерные действия.

V. Ответственность налоговых и финансовых органов

Пункт первый статьи 35 НК РФ закрепил: налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Сходное положение закреплено в статье 13 Закона РФ "О налоговых органах в Российской Федерации": "Суммы налогов и другие обязательные платежи, неправильно взысканные налоговыми органами, подлежат возврату, а убытки (в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями налоговых органов и их должностными лицами, возмещаются в порядке, предусмотренном законом".

Данные положения не что иное, как воплощение норм Конституции РФ - статей 52: права потерпевших от преступлений и злоупотреблений властью охраняются законом. Государство обеспечивает потерпевшим доступ к правосудию и компенсацию причиненного ущерба; и статьи 53: каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц.

При этом следует отметить, что формулировка пункта 1 комментируемой статьи не содержит указания на необходимость наличия вины в действиях должностных лиц, для того, чтобы они подвергались установленной законно ответственности. В этой связи интересным на наш взгляд является позиция Конституционного суда РФ, представленная в Постановлении Конституционного Суда РФ от 25.01.2001 N 1-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 1070 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан И.В. Богданова, А.В Зернова, С.И. Кальянова и Н.В. Труханова": "Согласно Конституции Российской Федерации каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц (статья 53 Конституции РФ); права потерпевших от преступлений и злоупотреблений властью охраняются законом, а государство обеспечивает потерпевшим доступ к правосудию и компенсацию причиненного ущерба (статья 52 Конституции РФ).