161680 (Особенности применения упрощенной системы налогообложения), страница 3

Расходы в отношении сооруженных или изготовленных основных средств в период применения УСН теперь можно учитывать с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Что подразумевается под вводом в эксплуатацию, никогда не было ясно ни налогоплательщику, ни налоговым органам, поэтому данный момент надо просто зафиксировать в соответствующем первичном документе и указать в нем именно момент ввода в эксплуатацию.

Расходы в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов теперь необходимо учитывать с момента их принятия на бухгалтерский учет. Требования по моменту принятия и квалификации нематериальных активов для целей налога на прибыль на УСН не распространяются.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры (нет стоимости материального носителя);

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации (использование должно начаться);

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества (иначе это товар);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (необходимо доказывать налоговым органам);

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.), до момента документального оформления нематериального актива быть не может.

К нематериальным активам могут быть отнесены объекты, отвечающие всем условиям, приведенным выше, а также объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности), а именно:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

До 1 января 2006 г. технологии отнесения на расходы стоимости нематериальных активов не было, и по нематериальным активам, приобретенным в период применения УСН, их можно было учитывать в расходах уже после оплаты, как и другие затраты в соответствии со ст. 346.17 НК РФ.

До 1 января 2006 г. в отношении сооруженных или изготовленных основных средств до перехода на УСН их стоимость не включалась в расходы, если читать старую редакцию НК РФ дословно. Но выше мы назвали методы защиты, благодаря которым можно доказать, что к приобретению относится также сооружение и изготовление основных средств.

С 1 января 2092 г. (и до этой даты для основных средств), в случае если налогоплательщик перешел на УСН, стоимость основных средств и нематериальных активов в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на УСН в течение налогового периода принимается на расходы за отчетные периоды равными долями. При этом стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:

- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения УСН (в данном случае первого налогового периода целиком);

- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения УСН - 50% стоимости (в данном случае первого налогового периода), второго года - 30% стоимости (в данном случае второго налогового периода) и третьего года - 20% стоимости (в данном случае третьего налогового периода);

- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств. Обращаем внимание, что равные доли берутся именно к стоимости основных средств, а по какой методике учитывать стоимость нематериальных активов, не указано.

До 1 января 2006 г. технологии отнесения на расходы остаточной стоимости нематериальных активов как приобретенных, так и созданных самим налогоплательщиком до перехода на УСН просто не было, и по нематериальным активам, приобретенным до применения УСН, их остаточную стоимость учитывать было нельзя.

После 1 января 2006 г. в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на УСН, если переход состоялся до 1 января 2006 г., например с 1 января 2005 г., стоимость основных средств и нематериальных активов разрешается включать в расходы в следующем порядке: в отношении нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение второго года применения УСН (если он не истек) - 30% стоимости и третьего года (если он не истек) - 20% стоимости; в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств, то есть только долю, приходящуюся на период с 1 января 2006 г.

В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

С 1 января 2006 г., в случае если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. При этом у него стоимость основных средств и нематериальных активов в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на УСН просто не существует, так как не было перехода.

Для чего введен данный абзац? Только для того, чтобы создать еще одно противоречие и налоговые органы требовали определять первоначальную стоимость вместо отнесения на расходы расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств и расходов на приобретение нематериальных активов, а также на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком.

В случае если налогоплательщик перешел на УСН с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном пп. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ.

Как до, так и после 1 января 2006 г. определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством РФ в соответствии со ст. 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком согласно техническим условиям или рекомендациям организаций-изготовителей. Если для основных средств, которые не указаны в классификации, не существует первичных документов с техническими условиями или рекомендаций организаций-изготовителей, то отнести на расходы их стоимость не удастся. Например, если индивидуальный предприниматель самостоятельно изготовил уникальное основное средство, он не может являться организацией-изготовителем и устанавливать сроки полезного использования.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах согласно ст. 346.16 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, что соответствует моменту ввода в эксплуатацию как для бухгалтерского учета, так и для налогообложения прибыли. Данное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 г.

Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

После 1 января 2006 г. в случае реализации (передачи) до истечения определенного срока приобретенных после перехода на УСН основных средств; сооруженных, изготовленных самим налогоплательщиком основных средств; приобретенных, созданных самим "налогоплательщиком нематериальных активов необходимо производить пересчет налоговой базы.

Данное положение распространяется и на основные средства и нематериальные активы, расходы на которые были осуществлены до 1 января 2006 г.

Опасным для налогоплательщика является положение о пересчете налоговой базы при передаче основных средств и нематериальных активов. Пересчет налоговой базы производится в том числе в случае:

- передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

- передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

- передачи имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

- передачи имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

- передачи имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

- передачи жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

- изъятия имущества путем конфискации, наследования имущества, а также обращения в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.

Ухудшает положение налогоплательщика и то, что налоговая база пересчитывается при реализации (передаче) основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода на УСН, до истечения трех лет именно с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, а не с момента их приобретения.

Момент учета расходов наступает для основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно в последний отчетный период первого года применения УСН. То есть не рекомендуется реализовывать (передавать) основные средства в течение четырех лет от момента перехода на УСН.

Момент учета расходов наступает для основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в последний отчетный период третьего года применения упрощенной системы. То есть не рекомендуется реализовывать (передавать) данные основные средства в течение уже шести лет от момента перехода на УСН.

В отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу точно так же, как и до 1 января 2006 г.

Изменениями, внесенными абз. 39 и 40 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. установлено, что в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Таким образом, после 1 января 2006 г. можно учитывать в составе расходов:

- землю и иные объекты природопользования (воду, недра и другие природные ресурсы);

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Данная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;