161666 (Особенности налогообложения доходов бюджетных и общественных организаций), страница 2

Это система обобщения информации для определения базы по налогу на основе данных первичных документов. Наличие налогового учета не означает, что система бух учета не удовлетворяет фискальным целям налогообложения.

Налоговый учет в чистом виде может быть развит в организациях, где ведение бухгалтерского учета не обязательно. Это предприятия малого бизнеса, предприниматели без образования юридического лица (ПБОЮЛ).

Система налогового учета строится налогоплательщиками самостоятельно, порядок его ведения устанавливается в учетной политике для цели налогообложения, которая утверждается приказом руководителя предприятия. Данные налогового учета подтверждаются:

1. Первичными отчетными документами.

2. Аналитическими регистрами налогового учета.

3. Расчетами налоговой базы.

2. Бюджетные учреждения

1. Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном настоящей главой.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

2. В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований настоящей главы.

3. Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

4. В целях настоящей главы при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся:

1) суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;

2) расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.

5. В бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями настоящей главы.

2.1 Доходы от реализации

Для бюджетных организаций доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, работ, услуг как собственного производства, так и приобретенных на стороне, а также выручка от реализации имущественных прав. При этом Налоговый кодекс содержит определения товаров, работ, услуг.

Доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

2.2 Внереализационные доходы бюджетных организаций

Применительно к бюджетным организация можно отметить следующие внереализационные доходы:

1. Положительную (отрицательную) курсовую разницу, которая образуется вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

2. Признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба.

3. Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, то есть не относятся к доходам от реализации.

4. Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не относятся к доходам от реализации, то есть если этот вид деятельности не является для учреждения основным.

5. Проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

6. Суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных НК РФ.

7. Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Оценка доходов при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже установленной остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем независимой оценки.

Обратите внимание: сюда же финансовые органы относят и доходы от безвозмездного пользования имуществом. Так, в Письме № 03-03-04/1/359 Минфин указывает, что для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. При этом у налогоплательщика – ссудодателя предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя. Следует учитывать, что судебные органы (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98 «О практике разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ») не относят к налогооблагаемым доходам безвозмездное пользование имуществом, если оно предоставлено учреждению собственником имущества учреждения. В данном случае суды трактуют безвозмездное пользование имуществом как сбережение средств, а не как получение дохода.

8. Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

9. Положительная курсовая разница, возникшая от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, которая возникает при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

10. Суммовая разница, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

11. Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев их уничтожения, установленных ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и частью 5 приложения по проверке к указанной конвенции).

12. Доходы от использованного не по целевому назначению имущества, в том числе денежных средств, работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

13. Кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), списанная в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

14. Стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

2.3 Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

В первую очередь у бюджетных организаций возникает вопрос: включать ли в налогооблагаемый доход средства финансирования из бюджета, то есть денежные средства, полученные в рамках сметы доходов и расходов. Ответ на него содержится в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, в соответствии с НК РФ не все доходы, получаемые организацией, учитываются при определении прибыли. Перечень доходов, которые можно не включать в налоговою базу по налогу на прибыль, содержится в ст. 251 НК РФ. Сразу же оговоримся, что этот перечень является закрытым, а это, в свою очередь, означает, что все доходы, не поименованные в указанной статье, следует учитывать при определении налогооблагаемой базы.

Поскольку список необлагаемых доходов достаточно большой, мы остановимся только на тех из них, которые могут иметь отношение к деятельности бюджетных учреждений, – это:

– целевое финансирование;

– целевые поступления;