19258 (Аудит предприятий, пользующихся упрощенной системой налогообложения), страница 3

По различным причинам за время, прошедшее с даты подачи заявления о переходе на УСН до начала применения упрощенной системы налогообложения (то есть до 1 января соответствующего года), налогоплательщик может изменить свое решение и изъявить желание остаться на общем режиме налогообложения. Например, в случае, когда в конце года стало ясно, что уже в начале следующего года доход налогоплательщика превысит установленный законодателем лимит по выручке в 15 млн. руб.

Вместе с тем порядок отказа от применения УСН для такого случая законодателем не предусмотрен. НК РФ содержит только специальную норму в отношении налогоплательщиков, уже применяющих УСН, согласно которой им следует уведомить налоговые органы о переходе на общий режим налогообложения в срок до 15 января того года, в котором он предполагает перейти на упрощенную систему налогообложения. В данном случае эта норма не применяется, поскольку налогоплательщик еще не применял "упрощенку", а также не осуществляет перехода к общему режиму налогообложения (поскольку его же и применяет в период, о котором идет речь).

Налогоплательщику, отказывающемуся от применения упрощенной системы налогообложения, следует оповестить об этом налоговые органы. Это можно сделать путем подачи в налоговые органы уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения, причем такое уведомление следует подать в налоговые органы до начала применения упрощенной системы налогообложения.

2. Арбитражная практика по упрощенной системе налогообложения

2.1 Признание доходов и расходов

Организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права;

2) признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.

Указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.»

Возникают вопросы:

1. Как квалифицировать учитываемые при исчислении налога на прибыль полученные доходы и расходы;

2. Облагаются ли суммы поступившей оплаты НДС;

3. Есть ли разница, с какой системы переходить.

Момент признания доходов

Перейдя на общий режим, налогоплательщик в целях исчислении налога на прибыль руководствуется гл. 25 НК РФ. В соответствии же с п. 3 ст. 271 НК РФ датой признания доходов при методе начисления является дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от того, когда поступила оплата. Следовательно, доходы нужно учитывать в первом отчетном (налоговом) периоде применения общего режима налогообложения, не принимая во внимание время погашения задолженности.

1) Авансы, полученные в период применения УСН, если отгрузка (выполнение работ, оказание услуг) приходятся на период применения общей системы.

Авансы, полученные при упрощенной системе, не включаются в состав доходов при общем режиме, так как нельзя дважды брать налог с одной и той же суммы.

2) Облагаются ли суммы погашения дебиторской задолженности образовавшейся в период применения УСН НДС

Суммы поступившей оплаты за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) в период применения УСН, НДС не облагаются.

3) Как квалифицировать данные доходы

По общему правилу доходы, учитываемые по налогу на прибыль, могут быть двух видов: от реализации товаров (работ, услуг), имущества или имущественных прав (ст. 249 НК РФ) и внереализационные (ст. 250 НК РФ). На основании п. 10 ст. 250 НК РФ доходы в виде погашения дебиторской задолженности относятся к внереализационным доходам, как доходы прошлых лет, выявленным в отчетном (налоговом) периоде.

Момент признания расходов

1) Момент признания расходов

«признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права». (п. 2 ст. 346.25 НК РФ)

Эта норма хорошо работает в отношении, например таких «классических» расходов, как потребленные в период применения УСН услуги, воспользоваться которыми налогоплательщик не успел по причине их не оплаты.

Такие расходы надо включить в расчет при налогообложении прибыли после перехода на общий режим так же, как и доходы, - в день перехода (п. 2 ст. 346.25 НК РФ), т.е. в первый отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль.

2) Есть ли разница, с какого режима УСН переходить на общий режим налогообложения и принимаются ли расходы по налогу на прибыль, если они не входят в закрытый перечень расходов по УСН.

По поводу вопроса о том есть ли какая разница с какой системы переходить на общий режим, можно сказать, что развитие событий не в пользу таких налогоплательщиков, хотя норма НК РФ пп. 2 п. 2 ст. 346.25 применима при любом объекте налогообложения, выбранном в период уплаты единого налога при УСН, так как не содержит никаких конкретных указаний.

Приведем мнение, высказанное в письме Минфина РФ от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208:

«Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, при определении налоговой базы сумму произведенных расходов не учитывают.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщики вправе учитывать только расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В связи с этим суммы заработной платы, взносов на обязательное пенсионное страхование и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные налогоплательщиком за период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, а уплаченные после перехода на общий режим налогообложения, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываться не должны.

В то же время стоимость остатков сырья и материалов на дату перехода на общий режим налогообложения, приобретенных и оплаченных, но не переданных в производство в период применения упрощенной системы налогообложения, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций».

3) Каким образом учитываются суммы расходов и НДС по товарам (работам, услугам) полученным (оказанным) в период применения УСН, а оплаченным в период применения общего режима налогообложения.

1. Случай. Если услуги оказаны, материалы использованы, товары проданы, а кредиторская задолженность перед поставщиками таких услуг (товаров) оплачена в период применения общей системы налогообложения.

Классический случай, рассмотренный выше, связанный связанный со спецификой кассового метода. Корректно работает правило, заложенное в пп. 2 п. 2 ст. 346.25 и проблем с принятием таких расходов нет. Такие расходы выступают в виде кредиторской задолженности и относятся к внереализационным расходам.

2. Случай. Если ТМЦ приобретены в период применения УСН, но не проданы, а кредиторская задолженность перед поставщиками таких товаров оплачена в период применения общей системы налогообложения.

В этом случае имеем дело с остатками ТМЦ. При УСН стоимость товаров или материалов не включена в состав расходы, поскольку не выполнялись условия п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Для налогоплательщиков, с объектом налогообложения «доходы» в письме Минфина от 15.02.2007 N 03-11-04/2/33 было высказано мнение, что остатки, например, сырья, включаются в состав расходов единовременно, на дату перехода на общий режим:

«Так, в частности, на дату перехода на общий режим налогообложения в состав расходов включается стоимость остатков сырья и материалов, приобретенных, но не учтенных при определении налоговой базы в период применения упрощенной системы налогообложения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 Кодекса), стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, но не реализованных в период применения упрощенной системы налогообложения (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Кодекса)».

Этот вывод противоречит общему принципу признания расходов. По нашему мнению остатки сырья, материалов, а так же товаров, при переходе на общий режим налогообложения, должны списываться по мере их реализации (передачи в производство).

3. Случай. Товары (материалы) приобретены и оплачены при УСН, но не реализованы.

Еще раз приведем текст письма Минфина РФ от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208:

«В то же время стоимость остатков сырья и материалов на дату перехода на общий режим налогообложения, приобретенных и оплаченных, но не переданных в производство в период применения упрощенной системы налогообложения, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по мере их реализации».

Такие расходы будут учтены в качестве расходов на реализацию.

4) Расходы на оплату труда и «зарплатные» налоги.

Если организация до 1 января 201. г. не выплатит зарплату за декабрь, 2009г. либо иные месяцы, а также до указанной даты не перечислила в бюджет начисленные "зарплатные" налоги за 2009 г., то такие расходы не будут учтены в период применения УСН.

В то же время, суммы заработной платы и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные в период применения УСН, а уплаченные после перехода на общий режим налогообложения, можно учесть в составе расходов на дату перехода на общий режим.

Так как, на законодательном уровне вопрос о дате признания этих расходов не решен, то после перехода на общий режим, такие расходы можно учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль либо сразу после их оплаты, либо в первом отчетном периоде, в качестве внереализационных расходов (убытки прошлых периодов, выявленные в текущем году).

5) Правило для НДС с приобретенных при «упрощенке» товаров (работ, услуг).

Если в период применения УСН были приобретены товары (работы, услуги) с НДС и на 1 января 2008 г. эти товары (работы, услуги) и НДС по ним не были использованы в деятельности, не облагаемой НДС, то после перехода на общий режим налогообложения этот "входной" НДС можно принять к вычету. «Что касается вопроса о принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных после перехода на общий режим налогообложения по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, то согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные организацией после перехода на общий режим налогообложения по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, будут приниматься к вычету в случае использования этих товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость». С «поправкой» на действующее в тот период условия принятия к вычету «входного» НДС по мере его оплаты, положения этого письма применимы и сейчас.

2.2 Порядок учета основных средств

Немало вопросов и ошибок у бухгалтеров вызывают вопросы учета объектов основных средств при применении упрощенной системы налогообложения. Законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Затраты на приобретение основных средств признаются в расходах путем начисления амортизации. Порядок учета основных средств для целей применения упрощенной системы установлен п. 2 ст. 346.16 НК РФ, и этот порядок отличается от установленного в бухгалтерском учете.

Основная ошибка бухгалтеров при применении упрощенной системы заключается в том, что они зачастую для целей налогообложения продолжают начислять амортизацию. Однако Кодексом установлен иной порядок признания расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также расходов на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение.

Расходы признаются для целей налогообложения при "упрощенке" в зависимости от того, когда приобретены основные средства - до начала применения спецрежима или в период его применения. Стоимость объектов основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы, списывается на расходы равными частями в течение налогового периода приобретения объекта. А стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, признается в целях налогообложения в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в зависимости от сроков полезного использования таких объектов.

Основанием признания расходов на приобретение основных средств служат документы унифицированной формы о вводе таких объектов в эксплуатацию, заполненные в установленном порядке. Налоговым органом отказано предпринимателю в признании расходов в связи с отсутствием ввода в эксплуатацию объектов, т.к. на актах нет подписей, печатей предприятия, сдающего данное основное средство в эксплуатацию. Суд указал, что применение данного документа предпринимателем не является обязательным, подтверждением расходов являются счет на оплату, товарная накладная, протокол осмотра в ходе налоговой проверки и акты ввода в эксплуатацию (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.2010 по делу N А46-13159/2009).

При признании расходов на приобретение основных средств споры возникают, например, в связи с подтверждением их использования в деятельности по извлечению дохода.