Прийоми першої групи дозволяють визначити кількісний стан об’єкта. Це візуальний огляд, перерахунок, зважування, вимірювання. Перевірка фактичного стану окремих об’єктів аудиту дозволяє визначити стан обліку в місцях їх зберігання, порядок складання первинних документів тощо. Їх називають органолептичними або прийомами фактичного контролю.

Прийоми другої групи дозволяють співставити показники. Наприклад, фактичну наявність ресурсів з реальними потребами, нормативами; дані бухгалтерських документів з інформацією необлікового характеру або з відповідними документами третіх осіб. Співставлення дозволяє визначити відхилення дійсного стану об’єктів від норм, нормативів, прогнозів, планів.

Прийоми третьої групи пов’язані з оцінкою минулого, теперішнього і майбутнього стану об’єктів аудиторської перевірки і складаються переважно з прийомів і способів економічного аналізу, планування і прогнозування.

У світовій та національній практиці аудиту знаходять широке застосування такі прийоми і методи як опитування, письмові запити, аналітичний огляд, анкетування та тестування.

Опитування передбачає отримання письмової або усної інформації з питань аудиторської перевірки від працівників суб’єкта господарювання: керівників, менеджерів, головного бухгалтера. Письмові запити аудитор може надсилати до третіх осіб (банку, дебіторів, кредиторів) з проханням прояснити ситуацію з об’єктом перевірки. За допомогою аналітичного огляду аудитор може визначити тенденції та перспективи діяльності суб’єкта господарювання не тільки за даними про його фінансове становище, а й за результатами роботи споріднених підприємств, конкурентів тощо. Анкетування полягає в отриманні від працівників та третіх осіб відповідей на попередньо поставлені запитання. Завдяки прийому тестування аудитор сам відповідає на певний перелік питань на кожному етапі аудиторської перевірки або з кожним об’єктом аудиту.

Спосіб – це засіб, який забезпечує досягнення цілей контролю загалом. Він демонструє як в цілому треба реалізовувати операцію з перевірки. Прийом є допоміжним засобом досягнення цілей контролю. Він визначає порядок і межі способу перевірки. Логічний ланцюг дослідження документу у межах проведення аудиторської діяльності можна подати в такий спосіб:

Дія	Мета	Спосіб	Прийом
Дослідження документу	Попередити і виявити здійснення економічно недоцільних і юридично недостовірних та незаконних операцій	Формальна, арифметична, зустрічна, нормативна, взаємна перевірка	Суцільний, вибірковий, комбінований

Прийоми та способи контролю за джерелами даних, які використовуються при проведенні контрольних дій, умовно поділяються на прийоми і способи документального і фактичного контролю.

Для способів документального контролю основним джерелом інформації є документи. Способи документального контролю поділяються на:

1) способи контролю юридичної повноцінності та достовірності документів;

- формальна перевірка (підчистки, помарки, виправлення);

- графологічна експертиза;

2) способи контролю операцій, відображених в документах;

- юридична оцінка законності та економічної доцільності операцій;

- логічний контроль об’єктивної можливості операції;

- зустрічна перевірка (з документами ділових партнерів);

- взаємна перевірка (банківські виписки з товарно-транспортними накладними);

- спосіб зворотного перерахунку (розрахунок контрольно-вибіркового звіряння);

- прийоми економічного аналізу;

- оцінка обгрунтованості господарської операції за даними обліку та звітності.

Для способів фактичного контролю основним джерелом інформації є фактичний стан матеріальних цінностей. Способи фактичного контролю поділяються на:

1) експертна оцінка (контрольне вимірювання робіт, контрольний запуск сировини у виробництво, лабораторний аналіз);

2) візуальне спостереження (обстеження на місці, хрономертаж робіт);

3) інвентаризація.

Документальний і фактичний контроль не існують ізольовано, а органічно доповнюють один одного.

Тема 4: Аудиторський ризик та організація роботи аудитора

1. Поняття аудиторського ризику

2. Модель прийнятного аудиторського ризику

3. Суттєвість та її взаємозв’язок з ризиком аудиторської перевірки

4. Професійна етика аудитора

Питання 1

З аудитом фінансової звітності безпосередньо пов’язані декілька аспектів ризику. Два основних види ризику – це аудиторський ризик та ризик бізнесу аудитора. Аудиторський ризик полягає в наступному: аудитор дійшов висновку, що фінансову звітність складено вірно, і на цій підставі висловлює в аудиторському висновку думку без зауважень, а насправді фінансова звітність містить істотні недоліки та помилки. Ризик бізнесу аудитора полягає в тому, що аудитор може зазнати втрат через відносини з клієнтом, навіть якщо аудиторський висновок, поданий цьому клієнту, є справедливим. Ілюстрацією ризику бізнесу аудитора є його юридична відповідальність перед клієнтом та користувачами інформації, сформульованій у аудиторському висновку.

Ризик аудиту або загальний аудиторський ризик являє собою ситуацію, коли аудитор може висловити неадекватну думку у тих випадках, якщо в документах фінансової звітності існують суттєві недоліки. Тобто за неправильно підготовленою звітністю підготовлено висновок без зауважень. Наявність аудиторського ризику ставить питання про страхування професійної відповідальності аудиторів. У більшості країн з розвиненим ринком аудиторських послуг страхування відповідальності аудиторів є обов’язковим.

Аудиторський ризик можна подати у вигляді моделі: ПАР = ВГР * РК * РН

ПАР – прийнятний аудиторський ризик. Означає міру готовності аудитора визнати, що фінансова звітність може містити суттєві помилки після того, як аудит завершено і складено стандартний аудиторський висновок без зауважень.

ВГР – внутрішньогосподарський ризик. Означає міру очікування аудитором того, що існує помилка в сегменті і що вона перевищує припустиму величину до перевірки системи внутрішньогосподарського контролю.

РК – ризик контролю. Означає міру очікування аудитором того, що помилки в сегменті, які перевищують припустиму величину, не буде ні попереджено, ні виявлено в системі внутрішньогосподарського контролю клієнта.

РН – ризик невиявлення. Означає міру готовності аудитора визнати, що аудиторські свідчення (докази) за тим чи іншим сегментом, відібрані до перевірки, не дозволять виявити помилки, які перевищують припустиму величину, якщо такі помилки існують. Ризик невиявлення часто є ключовим фактором даної моделі, оскільки він визначає необхідну кількість доказів. Необхідна кількість доказів обернено пропорційна рівню РН. Чим меншим є рівень ризику невиявлення, тим більше необхідно доказів.

Питання 2

ПАР зазвичай встановлюється для всього аудиту загалом і залишається на постійному рівні для всіх основних сегментів. Внутрішньогосподарський ризик та ризик контролю та встановлюють для кожного сегменту окремо, тому в межах одного й того самого аудиту ці ризики можуть змінюватися від рахунку до рахунку.

Оскільки внутрішньогосподарський ризик і ризик контролю можуть змінюватися за групами рахунків, буде змінюватися і ризик невиявлення, і необхідна кількість аудиторських доказів (свідчень). Адже кожний аудит проводиться за нових умов, і тому обсяг необхідних свідчень залежить від конкретних обставин.

Для визначення ПАР при плануванні аудиту використовують дві методики.

1. Аудитор передбачає, що ВГР = 80%, РК = 50%, РН = 10%, тоді ПАР = 4%.

Якщо аудитор дійшов висновку, що рівень ПАР = 4% задовольняє його і клієнта, то план перевірки можна вважати певною мірою ефективним.

2. Щоб скласти більш ефективний план, аудитори визначають РН і відповідну кількість необхідних свідоцтв: РН = ПАР / (ВГР * РК). Якщо аудитор встановив для себе ПАР = 5%, то РН = 0,05 / (0,8 * 0,5) = 0,125.

За цієї форми ключовим стає РН, оскільки він передбачає необхідну кількість свідоцтв, яка обернено пропорційна рівню РН. Чим менше РН, тим більше необхідно свідоцтв.

ПАР є суб’єктивно встановленим рівнем ризику. Бажаним є розумно низький рівень ПАР. Це залежить від того, до якого ступеня зовнішні користувачі покладаються на фінансову звітність, і наскільки вірогідною є поява у клієнта фінансових труднощів після надання аудиторського висновку.

Внутрішньогосподарський ризик обернено пропорційний ризику невиявлення і прямо пропорційний кількості свідоцтв. Включення ВГР до моделі аудиторського ризику означає, що аудитори прагнуть з’ясувати, в яких розділах фінансової звітності похибки найбільш або найменш вірогідні. Ця інформація визначає загальну кількість свідоцтв та порядок розподілу аудитором своєї діяльності зі збирання свідоцтв між окремими сегментами аудиту. Оцінюючи ВГР, аудитор повинен врахувати наступні чинники: 1) характер бізнесу клієнта; 2) чесність адміністрації; 3) мотиви поведінки клієнта; 4) результати попереднього аудиту; 5) первісний та повторний аудит; 6) взаємопов’язані сторони; 7) нетрадиційні операції; 8) професіоналізм облікового апарату; 9) вірогідність привласнення активів клієнта.

Аудитор повинен оцінити всі чинники ВГР і вирішити, який є найбільш важливим для конкретного сегмента аудиту. Точних правил для визначити ВГР не існує, але консерватизм аудиторів не дозволяє його встановлення на рівні нижче 50%.

Ризик контролю являє собою оцінку ефективності системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства-клієнта з точки зору їх здатності попереджати і виявляти помилки. РК складається з двох компонентів:

• ризику системи бухгалтерського обліку;

• ризику системи внутрішнього контролю (СВК).

Існує ризик, що помилок не вдасться завчасно запобігти, що вони будуть допущені і їх не помітять. Ефективність внутрішнього контролю не залежить від аудиторської перевірки, аудитор лише оцінює СВК і її ефективність. Оцінка ризику неефективності СВК базується на вивченні його структури (розподіл обов’язків між керівництвом, кваліфікація і компетентність персоналу, взаємний контроль за роботою управлінського персоналу) та складових елементів (системи документації та інформації, матеріальні засоби захисту, система спостереження тощо). Чим ефективніша СВК, тим нижчий показник РК.

Ризик невиявлення помилок є тією часткою похибок при проведенні перевірки, яку аудитор може дозволити собі за тих систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю клієнта, що склалися на момент проведення аудиту. РН визначає кількість свідоцтв, які аудитор планує зібрати. При низькому рівні РН необхідно зібрати більшу кількість аудиторських свідоцтв. Якщо аудитор готовий узяти на себе більший ризик, то аудиторських свідоцтв потрібно менше. Тоді ефективність виявлення помилок залежить від аудитора, який несе відповідальність за виконання процедур зі збору даних щодо достовірності фінансової звітності. РН існує завжди, навіть коли аудитор досліджує 100% залишків за бухгалтерськими рахунками або типами операцій, оскільки аудитор може вибрати неадекватну аудиторську процедуру, неправильно її використати чи перекрутити тлумачення результатів.

ВГР і РК не залежать від аудитора, він не може на них вплинути, оскільки вони існують незалежно від аудиторської перевірки і є результатом роботи підприємства-клієнта. РН є результатом проведення аудиторської перевірки, наслідком виконаної аудитором роботи. За цей ризик аудитор несе повну відповідальність, оскільки ним визначається ступінь якості і професіоналізму аудитора.

Питання 3

Аудитори під час проведення перевірок не повинні встановлювати достовірність фінансової звітності з абсолютною точністю, але зобов’язані встановити її достовірність у всіх суттєвих відношеннях. Під достовірністю фінансової звітності у всіх суттєвих відношеннях розуміють такий ступінь точності показників звітності, за якого кваліфікований користувач цієї звітності зможе зробити на її підставі правильні висновки і прийняти правильні управлінські рішення.

Під рівнем суттєвості розуміють те граничне значення похибки фінансової звітності, починаючи з якого кваліфікований користувач цієї звітності з великим ступенем вірогідності не в змозі зробити на її підставі правильні висновки і прийняти правильні управлінські рішення. Інформація є суттєвою, якщо її відсутність, перекручення можуть впливати на економічні рішення користувачів, які приймаються на підставі даних фінансової звітності підприємств. Таким чином, суттєвість є відносним показником.

Сума помилки повинна розглядатися відносно:

1. статей на рівні всього фінансового звіту;

2. статей на рівні окремих залишків рахунків або операцій;

3. законодавчих та нормативних вимог щодо розкриття, відповідно до яких таке розкриття необхідне незалежно від величини;

4. відповідної суми за попередні роки.

Розрізняють три рівня суттєвості для вибору типу висновку:

• суми є несуттєвими (помилка менше 5%);

• суми є суттєвими, але не викривляють загального враження від фінансової звітності (помилка від 5% до 10%);

• суми є настільки суттєвими і настільки часто зустрічаються, що під питання ставиться об’єктивність усієї звітності загалом (помилка понад 10%).

При вирахуванні абсолютного значення рівня суттєвості аудитор повинен брати за основу найважливіші показники, які характеризують достовірність фінансової звітності. Вони можуть бути різними залежно від галузевих особливостей, обсягів діяльності та інших чинників. Як правило, на виробничих підприємствах це може бути дохід від реалізації, в торгівлі – валовий дохід, на транспорті – вартість основних засобів, у фінансово-інвестиційних закладах – прибуток до оподаткування, на малих підприємствах – валюта балансу, в бюджетних установах – сума фінансування.

Між рівнем суттєвості і аудиторським ризиком існує обернений зв’язок:

• чим вищим є рівень суттєвості, тим нижчий аудиторський ризик;

• чим нижчий рівень суттєвості, тим більший аудиторський ризик.

Якщо під час перевірки аудитор приймає рішення про використання більш низьких значень рівня суттєвості, він зобов’язаний вжити заходів до зниження аудиторського ризику, або:

1. знизити, якщо це можливо ризик контролю, передбачивши в процесі перевірки додаткові аудиторські процедури;

2. знизити ризик невиявлення помилок.

Питання 4

На аудитора покладається відповідальність за висновки по фінансовій звітності перед багатьма зацікавленими сторонами: власниками, державою, банками, інвесторами, біржами тощо. Виконуючи професійні обов’язки, аудитор повинен дотримуватися професійної етики та вимог, що висуваються до кваліфікації аудитора законодавством України. В Кодексі професійної етики, затвердженому АПУ, серед фундаментальних засад етики виділені:

1. чесність при виконанні аудитором своїх обов’язків;

2. об’єктивність, неупередженість;

3. конфіденційність (зберігання комерційних таємниць клієнтів);

4. професійна поведінка;

5. професійні норми;

6. компетентність;

7. незалежність.

Норми етики є обов’язковими для всіх аудиторів. Відповідно до Кодексу професійної етики аудиторів аудитор не має права проводити аудит суб’єкта господарювання, де він:

• має прямі родинні відносини з керівництвом;

• має особисті майнові інтереси;

• має непряму фінансову зацікавленість у клієнті (є довіреною особою фонду, опікуном майна, через позички, видані клієнту або отримані від нього);

• є членом керівництва, засновником, власником або співробітником;

• є співробітником або співвласником дочірнього підприємства, філії або представництва.

Аудитору забороняється привертати увагу клієнта шляхом обману або інших неетичних дій, що зачіпають інтереси колег або вводять в оману клієнтів.

Тема 5: Контрольно-аудиторський процес та його стадії

1. Зміст контрольно-аудиторського процесу (КАП) та характеристика його стадій.

2. Процедури аудиту.

3. Поняття про аудиторські докази, їх джерела.

4. Визначення і оцінка порушень.

Питання 1

Ефективна організація управління аудиторським процесом передбачає дотримання певних етапів проведення перевірки. Сукупність організаційних, методичних і технічних прийомів, здійснюваних за допомогою певних процедур, становить КАП, що складається з трьох стадій: