Формування вищого керівного органу зумовлює рівень державного впливу на регулювання аудиторської діяльності. У країнах професійного регулювання посади керівників є виборними, а в країнах державного регулювання керівні працівники вищих органів призначаються на посади державними органами.

Питання 2

Україна належить до країн переважно професійного регулювання аудиторської діяльності. Аудит здійснюється незалежними особами – аудиторами, які можуть працювати самостійно або в фірмах і уповноважені суб’єктами господарювання на його проведення.

Аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат на право здійснення ним аудиторської діяльності на території України, що видається строком на 5 років особам, які мають стаж роботи за фахом (бухгалтера, ревізора, юриста, фінансиста, економіста або помічника аудитора,) не менше 3 років. В Україні існує 2 типи сертифікатів, які засвідчують право на здійснення аудиту. Це сертифікат серії “А” – на здійснення аудиту підприємств та господарських товариств, і сертифікат серії “Б” – на здійснення аудиту банків. Аудиторам забороняється займатися безпосередньо торговельною, виробничою та посередницькою діяльністю, що не виключає їх права отримувати дивіденди від акцій та доходи від інших корпоративних прав. Аудитор має право займатися аудиторською діяльністю індивідуально або створити фірму.

Аудиторська фірма – це організація, яка займається виключно наданням аудиторських послуг. Аудиторські фірми можуть створюватися на основі будь-яких форм власності. Загальний розмір частки засновників аудиторської фірми, які не є аудиторами, в статутному капіталі не може перевищувати 30%. Аудиторській фірмі дозволяється здійснювати аудиторську діяльність лише за умови, якщо в ній працює хоча б один аудитор, який має кваліфікаційний сертифікат. Керівником аудиторської фірми може бути лише сертифікований аудитор. Діяльність аудиторських фірм державному управлінню не підлягає.

Аудиторська діяльність в Україні регулюється професійною організацією – Аудиторською палатою України (АПУ). Вона функціонує як незалежний самостійний орган на засадах самоврядування. Головним завданням АПУ є сприяння розвитку аудиту в Україні, вирішення на єдиній методологічній основі принципових питань аудиторської діяльності. АПУ:

- здійснює сертифікацію суб’єктів, що мають намір займатися аудиторською діяльністю;

- вносить до Реєстру суб’єктів аудиторської діяльності аудиторські фірми і аудиторів;

- розглядає скарги щодо діяльності окремих аудиторів та аудиторських фірм з питань їх компетенції;

- застосовує до аудиторів заходи впливу за неналежне виконання своїх професійних обов’язків у вигляді попередження, зупинення дії сертифіката на термін до 1 року або анулювання сертифікації;

- розробляє та затверджує норми аудиторської діяльності, стандарти і методичні рекомендації на проведення аудиту;

- вивчає ринок аудиторських послуг для задоволення його попиту;

- готує пропозиції з питань розвитку аудиту в Україні та вносить їх на розгляд відповідних інстанцій.

Питання 3

Характер робіт, які виконуються аудиторськими фірмами, визначається статутом і укладеними договорами. Крім перевірки повноти та достовірності фінансової звітності суб’єктів господарювання, аудиторські фірми надають аудиторські послуги.

За відношенням до проведення обов’язкового аудиту аудиторські послуги поділяються на дві групи. До першої групи відносять послуги, сумісні з проведенням у господарюючого суб’єкта обов’язкової аудиторської перевірки:

1) постановка бухгалтерського обліку (розробка облікової політики, вибір форми бухгалтерського обліку тощо);

2) інформаційне забезпечення підприємницької діяльності;

3) аналіз фінансово-господарської діяльності;

4) комп’ютеризація бухгалтерського обліку;

5) консультаційні послуги з бухгалтерського, податкового обліку, правового забезпечення, приватизації, корпоратизації;

6) оцінка економічних та інвестиційних проектів;

7) представництво інтересів господарюючого суб’єкта за дорученням перед третіми особами;

8) експертне обслуговування (попередня експертиза укладених угод);

9) проведення семінарів, підвищення кваліфікації, навчання персоналу;

10) наукові розробки, видання методичних посібників і рекомендацій тощо.

До другої групи відносяться послуги, не сумісні з проведенням у господарюючого суб’єкта обов’язкової аудиторської перевірки:

- ведення і відновлення бухгалтерського обліку;

- складання податкових декларацій і фінансової звітності.

За метою і цільовою спрямованістю супутні аудиту послуги поділяються на:

• послуги дії – послуги зі створення документації, що не розроблена господарюючим суб’єктом;

• послуги контролю – послуги з перевірки документації на предмет її відповідності встановленим вимогам, контроль ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності;

• інформаційні послуги – послуги з підготовки усних або письмових консультацій.

Класифікація аудиторських послуг у різних країнах може дещо відрізнятися від вищенаведеної, але види таких послуг аналогічні. Наприклад, аудиторські фірми США надають послуги наступних категорій:

1) послуги свідоцтва – це послуги, при наданні яких аудиторська фірма видає письмовий висновок з висловленням думки, що стосується твердження, відповідальність за яке несе клієнт. Це може бути статистика виконання інвестицій, оглядова перевірка фінансової звітності тощо;

2) податкові послуги – підготовка аудиторською фірмою податкових декларацій для клієнта, консультацій з питань оподаткування;

3) консультаційні послуги для адміністрації, які дозволяють здійснювати бізнес більш ефективно (маркетингова стратегія, поліпшення організаційної структури тощо);

4) бухгалтерські послуги.

Питання 4

Аудит належить до високоінтелектуальних видів діяльності. Робота аудитора, яку спрямовано на підвищення її ефективності та уніфікацію аудиторської практики, регламентується відповідними стандартами. В таких видах діяльності як аудит регламентація носить переважно рамковий характер, тобто стосується переважно не змісту діяльності, а умов її здійснення, оформлення процесу цієї діяльності та її результатів, відносин працівника із зовнішнім середовищем.

Міжнародна федерація бухгалтерів називає аудиторські регламенти міжнародними нормативами аудиту і супутніх робіт. Під нормативами (стандартами) аудиту розуміють загальні керівні матеріали та основні принципи, яких необхідно дотримуватися аудиторам у виконанні їх обов’язків з перевірок завершеної фінансової звітності. Нормативи аудиту є мінімально необхідними стандартами роботи аудитора. Існування аудиторських нормативів не означає, що аудитор повинен сліпо їх наслідувати. Якщо аудитор вважає, що вимоги нормативу неможливо виконати, то будуть виправдані його альтернативні дії. Але це переносить тягар відповідальності на самого аудитора, тобто нормативи аудиту, як правило, виконуються, але якщо не виконуються, то це має бути аргументовано.

Розробкою нормативів аудиту займаються професійні організації: на міжнародному рівні – Міжнародна федерація бухгалтерів, в США – Американський інститут присяжних (сертифікованих) бухгалтерів, в Україні – Аудиторська палата України.

Аудиторські стандарти можна умовно поділити на три групи:

1. загальні – присвячені висвітленню питань забезпечення додержання основних принципів та організації аудиторської діяльності (рівень підготовки аудитора, його професіоналізм та компетентність, забезпечення незалежності оцінки, правова основа стосунків аудитора з клієнтом тощо);

2. робочі – регламентують планування роботи аудитора, порядок проведення перевірки, зміст контрольно-аналітичних процедур, критерії оцінки системи внутрішнього контролю, способи отримання суттєвої інформації про об’єкт аудиту вимірювання аудиторського ризику тощо;

3. стандарти звітності – призначені для визначення загальних правил складання і подання аудиторського висновку, його видів та змісту. Крім того, даними стандартами встановлюється необхідність розкриття інформації про характер аудиторської перевірки і ступінь відповідальності аудитора.

Тема 3: Предмет і метод аудиторської діяльності

1. Предмет і об’єкти аудиту. Відмінності аудиту від ревізії

2. Метод та методичні прийоми аудиторського контролю

Питання 1

Предметом аудиту є стан економічних, організаційних інформаційних та інших характеристик системи, що знаходяться у сфері аудиторської оцінки. Під станом об’єкта контролю розуміють параметри та характеристики, за якими можна робити висновки про нормальне або аномальне функціонування об’єкта контролю. Виділяють такі параметри як:

1. законність – зміст господарських операцій, дії посадових осіб не суперечать діючим нормативним і законодавчим актам;

2. збереженість – стан цілісності і неушкодженості;

3. достовірність – існування підтвердження даних фінансової звітності юридично правильно складеними документами;

4. правильність – ступінь дотримання принципів під час здійснення розрахунків, визначення економічного змісту господарських операцій;

5. доцільність – спрямованість господарських операцій на виконання завдань, що стоять перед підприємством, за умов дотримання законності

6. додержання стандартів і норм обліку і аудиту.

Предмет аудиторської діяльності має багато спільного з предметом ревізії.

Ревізія – це процес системного дослідження ФГД підприємств, організацій та установ на предмет дотримання ними законодавства з питань економіки, фінансів, оподаткування, достовірність обліку та звітності з метою виявлення нестач, розкрадань та присвоєння грошових коштів і матеріальних цінностей, а також профілактики і попередження подібних зловживань.

Спільні та відмінні риси аудиту та ревізії

Ознака	Аудит	Ревізія
Предмет	Фінансово-господарська діяльність підприємств
Мета	Оцінка повноти, достовірності і законності обліку та звітності, діагностування і попередження передкризових ситуацій та банкрутства підприємств усіх форм власності.	Виявлення розкриття нестач, розтрат, крадіжок товарно-матеріальних і грошових цінностей, попередження фінансових зловживань на підприємствах державного сектору.
Об’єкти	Стан обліку та звітності, система внутрішнього контролю, інформаційні системи	Стан обліку та звітності, збереження державної власності
Суб’єкт	Аудиторські фірми, аудитори	Ревізори Державної контрольно-ревізійної служби
Методичні прийоми	Способи та прийоми документального і фактичного контролю
Джерела інформації	Нормативно-правова і фактографічна база
Обсяг дослідження	Відповідно договору на аудиторську перевірку	Комплексне дослідження фінансово-господарської діяльності
Порядок організації	Проводиться на підставі укладеного договору з клієнтом щороку або раз на три роки; ініціативний аудит – за бажанням замовника у будь-який час	Проводиться на підставі наказу керівника контрольно-ревізійної служби; періодичність – раз на рік, за дорученням правоохоронних органів – у будь-який час.
Результат	Аудиторський висновок	Акт ревізії
Користувачі інформації	Власники підприємства, кредитори, податкові органи	Керівник підприємства, адміністрація, вищестоящі та правоохоронні органи

Під об’єктами аудиту розуміють окремі або взаємопов’язані економічні, організаційні, інформаційні та інші сторони функціонування системи, що досліджується, стан яких може бути оцінено кількісно і якісно. Класифікація об’єктів аудиту:

1) за видом:

• ресурси (матеріальні, трудові, фінансові);

• господарські процеси та явища (постачання, виробництво, збут);

• економічні показники діяльності (прибуток, собівартість, продуктивність праці, обсяг виробництва тощо);

• організаційні форми управління (структура управління, виробництва);

• методи управління (мотивація, системи стимулювання);

• функції управління (планування, облік, аналіз, контроль).

2) за складністю:

• сукупні ресурси і господарські процеси та цілісні системи управління (оцінка стану та ефективності використання матеріальних ресурсів);

• групи ресурсів і господарських процесів (операції з одним найменуванням матеріалів або постачальником).

3) за сферою діяльності:

• об’єкти сфери постачання,

• об’єкти сфери виробництва;

• об’єкти сфери збуту;

• об’єкти сфери управління тощо.

4) за часом розрізняють об’єкти, стан яких оцінюється в:

• минулому (висновок про повноту і достовірність фінансової звітності);

• теперішньому (перевірка наявності активів, зобов’язань);

• майбутньому (результат аудиторського дослідження проблем вдосконалення відповідних систем управління).

5) за характером оцінки розрізняють об’єкти, стан яких оцінюється:

• кількісно (ресурси, економічні результати діяльності);

• якісно (організаційні форми, методи і функції управління);

• кількісно і якісно (господарські процеси – оптимізація постачальників).

6) за тривалістю знаходження в полі діяльності аудиту об’єкти бувають:

- ті, що постійно знаходяться в полі діяльності аудиту (консультації з питань оподаткування, бухгалтерського обліку);

- ті, з яких періодично проводиться аудиторська оцінка (аудит фінансової звітності);

- ті, що потребують разової оцінки (удосконалення системи управління).

1. по відношенню до видів аудиту:

• об’єкти внутрішнього аудиту;

• об’єкти зовнішнього аудиту.

Між ними суттєвих відмінностей не існує, але зовнішніх контрагентів не задовольнять результати внутрішнього аудиту, тому повнота і достовірність фінансової звітності, законність господарських операцій, платоспроможність підприємства вимагають незалежної оцінки. Це і є завданням зовнішнього аудиту.

Питання 2

Системний підхід до класифікації об’єктів аудиторської діяльності визначає використання специфічних прийомів, які складають метод аудиту. Спосіб дослідження явищ, процесів, створених людиною систем являє собою метод діяльності.

Усі прийоми аудиту можна об’єднати у три групи.