18413 (Учет, анализ и контроль - современное состояние и тенденции развития), страница 12

Суть метода начисления заключается в том, что все операции признаются в момент возникновения или изменения стоимости активов и обязательств независимо от факта движения денежных средств.

Инструкцией по бюджетному учету № 25н закреплен метод начисления. Таким образом, для того чтобы исключить различия в бюджетном и налоговом учете, в учетной политике желательно закрепить метод начисления при определении выручки для целей налогообложения.

Для исчисления налогооблагаемой базы в учетной политике бюджетным учреждениям следует определить состав доходов и расходов.

При этом к доходам относятся:

• выручка, полученная от реализации товаров, работ, услуг, т.е. суммы всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги и выраженных как в денежной, так и в натуральной форме с учетом утвержденного учетной политикой порядка признания доходов;

• внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ.

Доходы от реализации можно отражать либо в одном регистре, либо по видам деятельности, но, как минимум, это должны быть регистры учета доходов от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных доходов.

Важной статьей дохода многих бюджетных учреждений является возмещение коммунальных платежей от арендаторов. В большинстве случаев сама арендная плата зачисляется на бюджетные счета и рассматривается как дополнительный источник финансирования. Данная категория поступлений должна быть классифицирована в учетной политике либо как доходы от реализации (в соответствии с НК РФ при осуществлении отдельных видов деятельности на систематической основе доход от них рассматривается как доход от основной деятельности), либо как внереализационные доходы. В зависимости от выбранного варианта будет формироваться соответствующий показатель дохода по налоговому учету.

Расходами, уменьшающими доходы для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты данного налогового периода.

Обоснованность расходов подтверждается подписями ответственных лиц на документах. В исключительных случаях допускается дополнительно подтверждать необходимость расходов служебными записками ответственных лиц и прочими документами.

НК РФ выделяет три основные группы расходов: расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения. В Положении необходимо детально раскрыть содержание каждого элемента расходов, например четко установить должностной состав сотрудников, заработная плата которых будет учтена в составе прямых расходов. Аналогичным образом следует выделить номенклатуру основных средств, амортизация по которым будет учтена в составе прямых расходов.

Расходы, не уменьшающие налоговую базу, следует классифицировать в соответствии со ст. 270 НК РФ, состав внереализационных расходов нужно признавать в соответствии со ст. 265 НК РФ.

В соответствии со ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), может быть выбран один из следующих методов оценки сырья и материалов:

• метод оценки по стоимости единицы запасов;

• метод оценки по средней стоимости;

• метод оценки по стоимости первых по времени приобретения запасов (ФИФО);

• метод оценки по стоимости последних по времени приобретения запасов (ЛИФО).

Метод оценки по стоимости единицы запасов применяется, если сырье и материалы имеют достаточно высокую стоимость. Метод средней стоимости используется обычно при большом количестве сырья и значительных объемах его использования. Метод ЛИФО – в условиях, когда стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет. Метод ФИФО выгоден при обратной ситуации – когда снижается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).

В связи с тем что порядок расчета налоговым законодательством не предусмотрен, следует обращаться к соответствующим правилам бухгалтерского учета.

К расходам на оплату труда относятся начисления работникам, предусмотренные трудовыми договорами и положением об оплате труда. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы произведенных начислений.

В состав амортизируемого имущества следует включать имущество, приобретенное за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Распределение объектов амортизируемого имущества по амортизационным группам осуществляется исходя из сроков полезного использования, определяемого в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. Конкретный срок полезного использования объекта основных средств (внутри общего срока, установленного для амортизационной группы), а также срок полезного использования объекта основных средств, не приведенного в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяется при принятии к учету данного объекта специально созданной комиссией, утверждаемой руководителем. Решение комиссии оформляется актом и утверждается руководителем организации.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется при принятии к учету данного объекта специально созданной комиссией исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ и ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Решение комиссии оформляется актом и утверждается руководителем организации.

В соответствии со ст. 259 НК РФ амортизацию можно начислять одним из следующих методов: линейным методом, нелинейным методом. При этом в обязательном порядке линейный метод начисления применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

В разделе учетной политики, посвященном операциям с амортизируемым имуществом, согласно ст. 259 НК РФ следует раскрыть применение специальных коэффициентов: в отношении норм амортизации к объектам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (не выше 2); в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (не выше 3); в отношении любого амортизируемого имущества (понижающий коэффициент).

Первые два из указанных коэффициентов не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

В приказе необходимо предусмотреть применение или отказ от использования специальных коэффициентов. В случае их применения нужно раскрыть принцип их использования, установить категории и характер реализации основных средств, по отношению к которым они будут применяться, а также перечень лиц, определяющих характер реализации основных средств. Важно отметить, что в случае применения коэффициентов они должны оставаться неизменными в течение всего налогового периода.

С 1 января 2006 г. налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в следующих суммах: не более 10 % первоначальной стоимости основных средств; не более 10 % расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которой определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Расходы на капитальные вложения, включенные в состав расходов налогового периода на основе указанной нормы, в последующем при расчете амортизации не учитываются.

В учетной политике необходимо указать порядок применения или отказ от амортизационной льготы.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, относятся расходы в соответствии со ст. 264 НК РФ. В тексте приказа можно привести примерный перечень прочих расходов с учетом специфики деятельности бюджетного учреждения.

Статьей 260 НК РФ установлено два варианта учета расходов на проведение ремонта основных средств:

1. Путем признания в качестве прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены в фактических размерах.

2. Путем создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в порядке, определенном ст. 324 НК РФ.

Прежде чем принять решение о формировании резерва, необходимо оценить, насколько это целесообразно, так как сумма резерва должна быть документально обоснована посредством предварительных расчетов. Кроме того, следует обосновать перенос остатков неиспользованного резерва на следующий налоговый период также на основе специального расчета.

Статьей 324.1 НК РФ предусмотрена возможность формирования следующих резервов: резерва предстоящих расходов на оплату отпусков; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждения по итогам работы за год.

В случае принятия решения о формировании резерва в приказе необходимо отразить способ формирования резерва, определить предельную сумму отчислений по специальному обоснованному расчету и ежемесячную сумму отчислений. Например, расчет резерва на оплату отпусков составляется на основе сведений о предполагаемой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога и взносов в Пенсионный фонд РФ.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков включаются в соответствующие регистры налогового учета по расходам на оплату труда.

На конец налогового периода необходимо проведение инвентаризации указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Поскольку формирование каждого резерва должно сопровождаться составлением специального расчета, необходимо определить должностное лицо или подразделение, которое несет ответственность за составление расчета величины резерва.

НК РФ предусматривает возможность формирования резерва сомнительных долгов (ст. 266), резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267).

В соответствии со ст. 321.1 НК РФ, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов, за исключением внереализационных доходов. В налоговом учете бюджетного учреждения должен составляться специальный расчет доли вышеупомянутых расходов, которые будут приниматься в уменьшение базы по налогу на прибыль.

Рассматривая проблему налогового учета средств целевого финансирования и целевых поступлений, необходимо отметить, что в составе доходов и расходов бюджетных учреждений для целей формирования базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств. В этой связи в Положении об учетной политике должен отражаться механизм раздельного учета как такого рода поступлений, так и расходов, производимых за их счет. Ведение учета должно осуществляться в отдельных регистрах налогового учета по каждому виду поступлений.

В разделе учетной политики «Налог на добавленную стоимость» бюджетные учреждения устанавливают перечень операций, облагаемых, не облагаемых НДС, облагаемых по ставкам 0 и 10 %, и, соответственно, ведут их раздельный учет.

Кроме того, в связи с тем, что учет НДС ведется на основании счетов-фактур, в учетной политике следует определить лиц, ответственных за их подписание.

В разделе «Транспортный налог» учреждения перечисляют все транспортные средства, зарегистрированные за учреждением.