16243 (Бухгалтерский учет расходов для целей налогообложения предприятий сферы услуг), страница 12

Для целей налогового учета начисление амортизации по объекту основных средств должно осуществляться в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. Сумма амортизации для целей налогообложения должна определяться организациями ежемесячно. Амортизация должна начисляться отдельно по каждому объекту основных средств.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества организации по любым основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта основных средств и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

В настоящее время для целей налогового учета должна применяться классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы», утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 (в редакции последующих Постановлений Правительства РФ) (далее – Классификация основных средств).

В соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ амортизируемые основные средства объединены в десяти амортизационных группах и в соответствии со сроками их полезного использования представлены в таблице 12.

Таблица 12

Данным Постановлением предусмотрено, что указанная классификация основных средств может использоваться и для целей бухгалтерского учета. Однако ее использование для целей бухгалтерского учета возможно только применительно к основным средствам, приобретенным и принятым к учету после 1 января 2002 года.

Организации должны самостоятельно определять срок полезного использования того или иного объекта основных средств, руководствуясь установленной группировкой амортизируемых основных средств. Определенный организацией срок полезного использования объекта основных средств должен находиться в пределах, установленных для ответствующей амортизационной группы. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента утвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

НК РФ не содержит указаний по порядку определения конкретного срока полезного использования в пределах установленного интервала для той или иной амортизационной группы, а также не требует от организации никаких обоснований выбранного срока полезного использования. Вышесказанное подтверждается Методическими рекомендациями налогу на прибыль, в которых уточнено, что дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта в рамках установленных амортизационной группой сроков не требуется.

Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, организация устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями. В этом случае применение организацией в целях исчисления амортизации сроков, установленных самостоятельно, законодательством о налогах и сборах не предусматривается. Номера выбранных организацией амортизационных групп и установленные сроки полезного использования объектов основных средств должны указываться в их инвентарных карточках.

В соответствии со ст. 258 НК РФ организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую раннее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, организация при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

В целях налогового учета в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ предусмотрено использование одного из следующих методов начислении амортизации объектов основных средств: линейного метода; нелинейного метода.

В соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ выбранный с 1 января 2002 года метод начисления амортизации по конкретному объекту основных средств, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации этому объекту. Организациям предоставлено право самостоятельного выбора метода начисления амортизации по каждому объекту основных средств, за исключением одного случая.

В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, организация может применять только линейный метод начисления амортизации. По объектам основных средств, не входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, организация вправе самостоятельно выбрать метод начисления амортизации и обязана отразить его в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.

В целях правильного начисления амортизации объекта основных средств после его ввода в эксплуатацию необходимо:

• зафиксировать его первоначальную (восстановительную или остаточную) стоимость на основании Классификации основных средств;

• определить срок полезного использования;

• выбрать метод начисления амортизации;

• отнести объект к основным средствам, непосредственно используемым при производстве продукции, работ, услуг, или к иным основным средствам. При этом к основным средствам, непосредственно используемым при производстве продукции, работ, услуг, относятся основные средства используемые для выполнения технологического процесса производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта основных средств определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Линейный метод позволяет определять норму амортизации по каждому объекту основных средств по следующей формуле:

К = (1/п) × 100 %, (5)

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств; n – срок полезного использования данного объекта основных средств, отраженный в месяцах.

Пример. Допустим, что организацией принят к учету объект основных средств (здание) первоначальной стоимостью 12 млн. руб., относятся к восьмой амортизационной группе. Для данного объекта организация определила в установленном порядке срок полезного использования объекта, равный 20 годам или 240 мес. Так как здание входит в восьмую амортизационную группу, то амортизация по нему может начисляться только линейным методом.

При применении линейного метода месячная норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости данного объекта основных средств будет равна:

К = (1/п) × 100 % = (1/240) × 100 % = 0,42 %.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по данному объекту основных средств составит: 12 млн. руб. × 0,42 % = 50 400 руб.

В соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Пример. Допустим, что организацией приобретается за 200 000 руб. бывший в эксплуатации объект основных средств (станок с числовым программным управлением), отнесенный к пятой амортизационной группе. Срок полезного использования нового такого же станка составляет 10 лет, а норма амортизации – 10 % (100 % : 10 лет). Фактический срок эксплуатации данного объекта у бывшего собственника составил 5 лет. Предполагаемый срок полезного использования этого объекта у нового собственника составит 5 лет (10 - 5) или 60 мес.

При применении линейного метода месячная норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости бывшего в эксплуатации объекта основных средств будет равна:

К = (1/п) × 100 % = (1/60) × 100 % = 1,67 %.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по данному объекту основных средств составит: 200 000 х 1,67% = 3 340 руб.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации по объекту основных средств определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Нелинейный метод позволяет определять норму амортизации по каждому объекту основных средств по следующей формуле:

К = (2/п) × 100 %, (6)

где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, при меняемая к данному объекту основных средств; n – срок полезного использования данного объекта основных средств, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

• остаточная стоимость объекта основных средств в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

• сумма начисляемой за один месяц амортизации по данному объекту основных средств определяется путем деления базовой стоимости объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример. Допустим, что организацией принят к учету объект основных средств (оборудование) первоначальной стоимостью 120 000 руб., относящийся к четвертой амортизационной группе. Для данного объекта организация определила в установленном порядке срок полезного использования объекта, равный 5 годам или 60 месяцам.

При применении нелинейного метода месячная норма амортизации в процентах к остаточной стоимости данного объекта основных средств будет равна:

К = (2/п) × 100 % = (2/60) × 100 % = 3, 33 %.

Сумма амортизационных отчислений за первый месяц составит:

120 000 × 3,33 % = 3 996 руб.

Сумма амортизационных отчислений за второй месяц составит:

(120 000 - 3 996) × 3,33 % = 3 862 руб. 93 коп. и т.д.

И так до тех пор, пока остаточная стоимость объекта основных средств не достигнет 20 % от первоначальной стоимости объекта основных средств (120 000 руб. × 20 % :100 % =24 000 руб.). Полученная сумма 24 000 руб. в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость объекта основных средств и участвует в дальнейших расчетах.

Допустим, что данная базовая стоимость достигнута за восемь месяцев до истечения срока полезного использования объекта. Начиная с этого периода, ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется путем деления базовой стоимости объекта основных средств на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта: 24 000 руб.: 8 мес. = 3 000 руб. Таким образом, в течение последних восьми месяцев на затраты должна ежемесячно относиться амортизация в сумме 3 000 руб.

Очевидно, что достичь точной цифры в 20 % на практике будет довольно сложно. Поэтому в Методических рекомендациях по налогу на прибыль разъяснено, что при применении нелинейного метода месяцем, в котором остаточная стоимость фиксируется как базовая, является месяц, следующий за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет величины, равной или меньшей 20 % от первоначальной стоимости.

Для целей налогового учета в случае, если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

• амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

• амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Эти положения не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму. Выбранные для целей налогового учета методы амортизации объекты основных средств по отдельным амортизационным группам должны быть отражены в учетной политике организации для целей налогообложения.