16243 (Бухгалтерский учет расходов для целей налогообложения предприятий сферы услуг), страница 13

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, полезный срок их использования должен был устанавливаться организацией самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом Классификации основных средств и сроков полезного использования по амортизационным группам. Вне зависимости от выбранного организацией метода начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002 г., начисление амортизации производится исходя из их остаточной стоимости.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатации до 01.01.2002 г., определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период их эксплуатации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанным основным средствам определяется как:

1. произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной организацией для указанного имущества в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ, – при применении нелинейного метода начисления амортизации;

2. произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной организацией дли указанного имущества в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, – при применении линейного метода начисления амортизации.

Основные средства, фактический срок использования которых больше чем срок полезного использования указанных основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, на 1 января 2002 года выделяются организацией в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. По этим основным средствам остаточная стоимость включается в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно не менее семи лет, начиная с 1 января 2002 года.

Пример. Допустим, что организацией в феврале 1996 г. был введен в эксплуатацию объект основных средств (компьютер) первоначальной стоимостью 30 000 руб. (с учетом деноминации). Переоценка его стоимости не производилась. Амортизация объекта начислялась в соответствии с Едиными нормами линейным способом и по норме 10 %. По состоянию на 1 января 2002 года, срок эксплуатации объекта составил 5 лет 10 месяцев, сумма начисленной амортизации – 17 500 руб. Остаточная стоимость объекта по данным бухгалтерского учета и состоянию на 1 января 2002 года составила 12 500 руб. (30 000 руб. – 17 500 руб.)

По Классификации основных средств компьютеры относятся к третьей группе амортизируемого имущества и могут иметь срок полезного использования от трех до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3020000).

Фактический срок использования объекта больше установленного классификацией основных средств (5 лет 10 месяцев > 5 лет), следовательно, остаточная стоимость данного объекта должна включаться в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно, но не менее семи лет, начиная с 1 января 2002 года.

Таким образом, начисляемая с 01.01.2002 г. ежемесячная норма амортизации объекта должна составлять 148,81 руб. (12 500 руб. : 84 месяца).

Ст. 259 НК РФ установлен порядок применения организациями специальных повышающих и понижающих коэффициентов к основной сумме амортизации основных средств.

Повышающие коэффициенты организации имеют право применять:

• по объектам основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и/или повышенной сменности (организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2);

• по объектам основных средств, переданных в лизинг (организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3).

Указанные выше коэффициенты не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

В соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным понижающим коэффициентом 0,5.

Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации с таким же коэффициентом 0,5. Решение организации о применении повышающих и/или понижающих коэффициентов подлежит отражению в учетной политике организации для целей налогообложения.

Пример. Допустим, что организацией принят к учету легковой автомобиль с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л первоначальной стоимостью 800 000 руб., относящийся к пятой амортизационной группе. Для данного объекта организация определила в установленном порядке срок полезного использования объекта, равный 10 годам или 120 мес.

Амортизация по автомобилю начисляется линейным методом. В учетной политике предусмотрено начисление амортизации по основной норме амортизации, применяемой с понижающим коэффициентом 0,5.

Пониженная месячная норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости данного объекта основных средств будет равна:

К = [(1/120) × 100 %] × 0,5 = 0,42 %.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по данному объекту основных средств составит: 800 000 × 0,42 % = 3 360 руб.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации основных средств учитываются для целей налогообложения прибыли и относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, по элементу «Суммы начисленной амортизации».

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ организации, применяющие метод начисления, признают амортизацию в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 и 322 НК РФ.

Для организаций, применяющих метод начисления, в соответствии со ст. 318 НК РФ суммы начисленной в течение отчетного (налогового) периода амортизации подразделяются на прямые и косвенные расходы.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции (работ, услуг), включаются в состав прямых расходов и участвуют в определении стоимости остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, но не реализованных в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, не используемым при производстве продукции (работ, услуг), например, используемые в управленческой деятельности организации, включаются в состав косвенных расходов. При этом сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Распределение прямых расходов осуществляется в порядке, установленном ст. 319 НК РФ. Как отмечалось ранее, с 1 января 2005 года порядок распределения прямых расходов может устанавливаться организацией самостоятельно с его отражением в учетной политике для целей налогообложения.

Суммы косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ организации, применяющие кассовый метод, учитывают амортизацию в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом к налоговому учету может быть принята амортизация только оплаченных основных средств, используемых в производстве или для управленческих нужд.

Организации, применяющие метод начисления, показывают прямые расходы в виде начисленной амортизации (за минусом части прямых расходов, распределенных на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции, и отгруженной, но не реализованной продукции на отчетную дату) по строке 010 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО.

Организации, применяющие метод начисления, суммы всей остальной начисленной амортизации (т.е. за исключением амортизации основных средств, относящейся к прямым расходам), показывают по строке 040 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО.

Организации, применяющие кассовый метод, строку 010 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» не заполняют.

Суммы начисленной амортизации по всем объектам основных средств эти организации показывают по строке 040 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге все суммы начисленной амортизации должны быть учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в общей сумме расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

При применении различных способов (методов) начисления амортизации объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета могут возникать разницы между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью отчетного (налогового) периода, вызывающие необходимость применения норм ПБУ 18/02.

В соответствии с пп. 11 и 12 ПБУ 18/02 применение разных способов расчета амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета приводит к возникновению вычитаемых или налогооблагаемых временных разниц. В случае, когда расход на амортизацию, учтенный в целях бухгалтерского учета, превышает расход на амортизацию, принимаемый к учету в целях налогообложения прибыли, возникает вычитаемая временная разница.

В обратном случае, когда расход на амортизацию, учтенный в целях бухгалтерского учета, меньше величины расхода на амортизацию, принимаемого к учету в целях налогообложения прибыли, возникает налогооблагаемая временная разница. Вычитаемая временная разница является источником образования отложенного налогового актива, который определяется как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»).

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив рассматривается как сумма налога, которая должна уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Налогооблагаемая временная разница является источником образования отложенного налогового обязательства, которое определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль») и рассматривается как сумма налога, которая должна увеличить сумму налога и прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Отложенные налоговые активы и обязательства учитываются при формировании текущего налога на прибыль, признаваемого в соответствии с ПБУ 18/02 налогом на прибыль для целей налогообложения.

Пример. Допустим, что организация за отчетный год получила выручку от продажи готовой продукции без учета НДС в сумме 218 000 руб. Себестоимость проданной продукции (без учета сумм начисленной амортизации объектов основных средств) составила 100 000 руб. Управленческие расходы организации за этот период составили 20 000 руб.

Условно допустим, что организация не имеет незавершенного производства и остатков нереализованной готовой продукции. Суммы начисленной амортизации объектов основных средств, которые должны быть учтены в бухгалтерском и налоговом учете в составе расходов, определим на основании нижеприведенных данных.