16243 (Бухгалтерский учет расходов для целей налогообложения предприятий сферы услуг), страница 7

Не относятся к возвратным отходам остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

• по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

• по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Для организаций, применяющих метод начисления, в соответствии со ст. 318 НК РФ материальные расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, должны подразделяться на прямые и косвенные расходы.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ организации, применяющие метод начисления, должны обязательно относить к прямым расходам материальные расходы, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК ГФ. Все остальные материальные расходы в соответствии с п. 1 ст. 318 ПК РФ могут быть отнесены к косвенным расходам.

При действовавших до 01.01.2005 г. нормах налогового учета понятия прямых и косвенных материальных расходов и их состав в бухгалтерском и налоговом учете не совпадали. Действительно, в бухгалтерском учете к прямым расходам относятся практически все материальные затраты. Помимо перечисленных выше расходов к прямым расходам относились также расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера выполняемых сторонними организациями, и др.

В связи с этим и из-за закрытости перечня прямых расходов организации сталкивались с различиями в признании отдельных видов материальных и иных расходов в бухгалтерском и налоговом учете, приводившими к нисхождениям в определении налоговой базы по налогу на прибыль. Для устранения влияния указанных расхождений на формирование прибыли в бухгалтерском и налоговом учете организации были вынуждены применять нормы ПБУ 18/02.

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета в ст. 318 НК РФ предусматривается внесение изменений, согласно которым с 2005 года перечень прямых расходов стал открытым. Данное изменение дает организациям возможность самим устанавливать перечень прямых расходов с учетом отраслевой специфики. В частности, изменениями к ст. 318 НК РФ предусматривается, что организация может самостоятельно определить в своей учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (работ, услуг). При этом прямые расходы, перечисленные в ст. 318 НК РФ, остаются обязательными прямыми расходами для всех организаций.

Данное изменение позволит организациям зафиксировать в большинстве случаев одинаковый состав прямых материальных расходов для целей бухгалтерского и налогового учета и, тем самым, значительно уменьшить необходимость применения норм ПБУ 18/02.

Например, при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения организация сможет включить в состав прямых расходов все материальные затраты, учитываемые в составе прямых расходов по правилам бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 318 НК РФ сумма косвенных материальных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Прямые материальные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, материальные расходы учитываются в составе расходов после их фактической оплаты, а также в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе по гашения – в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Организации, применяющие метод начисления, показывают прямые материальные расходы по строке 010 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. Для организаций, применяющих метод начисления, остальные материальные расходы (за исключением прямых материальных расходов) показываются по строке 020 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО.

Организации, применяющие кассовый метод, строку 010 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» не заполняют. Эти организации все материальные расходы показывают по строке 020 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге все материальные расходы организации должны быть учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в общей сумме расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

При включении МПЗ в состав материальных расходов следует также учитывать Письмо МНС РФ от 29.04.2004 г. № 02-5-10/33, разъясняющее порядок включения в состав расходов имущества, поступившего в организацию путем, отличающимся от его приобретения (создания) за плату. В соответствии с этим Письмом в материальные расходы для целей налогообложения прибыли должны включаться фактические затраты на приобретение МПЗ.

В связи с тем, что расходы на приобретение имущества в виде: безвозмездно полученных МПЗ; излишков МПЗ, выявленных в результате инвентаризации; материалов, полученных при демонтаже или разборе при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, – отсутствуют, то в целях налогообложения прибыли такое имущество не учитывается.

Расходы по операциям с тарой, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде и отнесенные в соответствии с п. 12 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, аналогично косвенным расходам, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Из вышеизложенного материала следует, что установленный для целей налогообложения прибыли порядок формирования стоимости МПЗ в целом совпадает с порядком, принятым в бухгалтерском учете. В то же время из-за различных подходов к признанию для целей налогообложения прибыли некоторых видов расходов на приобретение МПЗ их стоимость, сформированная в налоговом учете, может отличаться от их стоимости, отражаемой в бухгалтерском учете.

В частности, в НК РФ установлено, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в стоимость МПЗ не включаются. Эта норма касается тех расходов, которые в бухгалтером учете включаются в стоимость приобретения МПЗ, а в налоговом учета относятся к внереализационным расходам.

К таким расходам, в первую очередь, относятся:

• суммовые разницы, возникающие при приобретении МПЗ до их принятия к бухгалтерскому учету (в налоговом учете все суммовые разницы отнесены к внереализационным доходам или расходам – ст. 250 и 265 НК РФ);

• начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов в налоговом учете (расходы в виде процентов по заемным средствам отнесены к внереализационным расходам – ст. 265 НК РФ). В случае если при приобретении МПЗ в их стоимость, учтенную для целей бухгалтерского учета, будут включены указанные выше расходы, то в налоговом учете их стоимость будет меньше стоимости МПЗ, отраженной в бухгалтерском учете, т.к. эти расходы должны быть учтены не в стоимости МПЗ, а в составе внереализационных расходов.

В рассмотренных ситуациях возникают различия в бухгалтерском и налоговом учете расходов, включаемых в стоимость приобретаемых МПЗ, называющие необходимость применения норм ПБУ 18/02 для установления взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом.

Рассмотрим примеры взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета по расходам, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок. В соответствии с ПБУ 5/01 применительно к МПЗ под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к Бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 для целей бухгалтерского учета фактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Суммовые разницы в бухгалтерском учете могут возникать до или после момента принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету. В зависимости от даты принятия к бухгалтерскому учету МПЗ учитываются и возникающие суммовые разницы. Суммовые разницы включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ только в том случае, когда кредиторская задолженность по их оплате будет принята и погашена до момента принятия МПЗ к учету. После принятия МПЗ к бухгалтерскому учету суммовые разницы не могут влиять на их стоимость.

В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 и п. 12 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета суммовые разницы, возникающие после принятия МПЗ к учету, признаются в качестве внереализационных доходов (расходов). Суммовые разницы, возникающие после принятия МПЗ к учету, отражаются в бухгалтерском учете по дебету (кредиту) счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и п. 5.1 ст. 265 НК РФ для целей налогового учета любые доходы и расходы в виде суммовых разниц отнесены к внереализационным доходам или расходам и не могут учитываться и при формировании стоимости МПЗ вне зависимости от обстоятельств их возникновения. Суммовые разницы могут возникать только у тех организаций, которые используют метод начисления при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с п. 5 ст. 273 НК РФ организации, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не имеют права учитывать в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Действительно, при кассовом методе суммовые разницы не возникают в налоговом учете, так как в использовании данного метода все доходы и расходы признаются по мере их фактической оплаты (в размере фактически уплаченных сумм).

В соответствии с п. 9 ст. 272 НК РФ при использовании метода начисления суммовая разница признается расходом:

• у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные МПЗ, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации МПЗ;

• у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные МПЗ, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения МПЗ.

В практической деятельности суммовые разницы до момента принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, как правило, не возникают при соответствующих условиях договоров на их приобретение.

В ситуации, когда организация приобретает МПЗ по договору, в котором их цена выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах, но при этом производит предварительную оплату МПЗ, то суммовая разница также не возникает. Действительно, хотя на дату поступления МПЗ в организацию курс рубля по отношению к иностранной валюте может измениться, однако обязательства организации в части оплаты МПЗ перед поставщиком полностью выполнены, а именно: погашена кредиторская задолженность на момент поступления МПЗ.

Если в договоре купли-продажи МПЗ указано, что их цена, выраженная в иностранной валюте, определяется по курсу на дату оплаты, то бухгалтерский и налоговый учет приобретенных МПЗ совпадет. Действительно, в указанном случае суммовые разницы одинаково будут признаваться внереализационными доходами (расходами) и в бухгалтерском и налоговом учете и не будут включаться в стоимость МПЗ. Таким образом, если суммовые разницы возникают после принятия МПЗ к учету, то их стоимость в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать, и поэтому применение норм ПБУ 18/02 не требуется.

Пример. Допустим, что организация приобретает материалы по договору, в котором его цена выражена в иностранной валюте (например, цена материалов составляет 23 600 долл. США, включая НДС – 3 600 долл. США). Стоимость материалов по договору определяется по курсу на дату их оплаты.

Условно допустим, что курс доллара США на дату поступления материалов в организацию составлял 29,00 руб. и их стоимость в рублевой оценке составила 580 000 руб. без учета НДС (20 000 дол. × 29,00 руб.). Далее допустим, что курс доллара США на дату оплаты материалов составил 29,25 руб., а сумма оплата за них составила в рублевой оценке 585 000 руб. без учета НДС (20 000 дол. × 29,25 руб.).

Материалы приняты к бухгалтерскому учету до момента их оплаты (табл. 8).

Таблица 8

В данном примере возникшая суммовая разница (5 000 руб.) признается внереализационным расходом и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете и на формирование стоимости материалов не влияет. В связи с этим стоимость материалов будет одинаковой как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли и составит 580 000 руб.

В бухгалтерской отчетности возникшая суммовая разница должна отражаться по статье «Внереализационные расходы» – строка 130 отчета о прибылях и убытках.