Текст ВКР (Бухгалтерский учёт основных средств и анализ эффективности их использования на примере Хабаровского информационно-вычислительного центра), страница 14

Рассмотрим определение понятия «ремонт». Ремонт – это комплекс работ и организационно-технических мероприятий, не связанных с изменением первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. Основная задача, решаемая при проведении ремонтных работ и выполнении технического обслуживания, связана с поддержанием объекта основного средства в исправном состоянии. Такие работы и мероприятия способствуют восстановлению исправного или работоспособного состояния и ресурса объекта и его составных частей, направлены на устранение неисправностей, наличие которых делает невозможным или опасным эксплуатацию объекта [18].

В ходе ремонтных работ допускается проведение профилактических мероприятий и работ по устранению мелких повреждений и неисправностей. Цель этих мероприятий – предупреждать преждевременный износ объектов основных средств. В профилактических целях могут осуществляться замена и восстановление всех изношенных деталей и узлов, а также конструкций зданий и сооружений, в т. ч. устаревших, на более прогрессивные. Исключение составляет полная замена основных конструкций (каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов, труб подземных сетей, опор мостов и т. п.).

В процессе организации и планирования ремонтов они делятся по видам на текущие, капитальные, усиленные. Но в бухгалтерском и налоговом учете такого разделения нет.

Характеристики видов ремонтов и межремонтные сроки объектов основных средств определяются по хозяйствам и отражаются в утверждаемых ОАО «РЖД» нормативных документах.

Капитализируемые затраты и затраты на ремонт, техническое обслуживание учитываются раздельно. Основными документами, на основании которых осуществляется классификация затрат, являются проектно-сметная и (или) конструкторская документация, в которой указываются виды работ по восстановлению объекта основных средств. В документах не допускается несоответствие формулировок, а также отсутствие указания на вид восстановительных работ (ремонт, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, техническое перевооружение). Отвечает за правильность классификации затрат то подразделение, по инициативе которого проводятся работы по восстановлению объектов основных средств.

Согласно Методических указаний [18] затраты на ремонт основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу). Такие расходы должны быть оформлены первичными документами, представленными в Альбоме форм первичной документации ОАО «РЖД» [17].

В целях исчисления налога на прибыль организаций затраты на ремонт основных средств производственного назначения учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Они признаются в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором были осуществлены.

Итак, мы привели вкратце отраслевые указания по учету затрат, связанных с восстановлением основных средств. В основу этих указаний были положены ранее принятые нормативные документы по бухгалтерскому учету, а также нормы налогового законодательства.

Но время течет, меняются условия рыночной экономики, меняются и подходы к учету.

В разгар подготовки годовой отчетности за 2013 г. финансовое ведомство обнародовало письмо, а точнее – приложение, содержащееся в письме «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год» [16]. Внимание специалистов финансово-экономических служб в этом документе привлекло разъяснение, касающееся порядка раскрытия в бухгалтерском балансе информации о затратах на ремонт основных средств.

Составители рекомендаций отметили, что регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния) следует отражать в бухгалтерском балансе в разделе I !Внеоборотные активы». Показатель, детализирующий данные о тратах на ремонт, нужно отражать по группе статей «Основные средства», а погашать такие долгосрочные затраты необходимо в течение срока, равного интервалу между проводимыми ремонтами (поверкой технического состояния).

В подробности составители рекомендаций вдаваться не стали, сделав лишь несколько ссылок на действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету.

Первый раз финансисты сослались на Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [10]. Согласно этому документу восстановление объекта основных средств может осуществляться среди прочего посредством ремонта.

Вторая ссылка была сделана на Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 [13] . В  документt сказано, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Наконец, составители рекомендаций обратились еще к двум Положениям по бухгалтерскому учету: «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 и «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99.

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 и п. 19 ПБУ 4/99 [9] регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) и связанные с ремонтами (техническими осмотрами), должны отражаться в бухгалтерском балансе обособленно как долгосрочный актив по группе статей «Основные средства». А срок погашения таких затрат – это интервал времени между ремонтами (осмотрами).

Такие рекомендации многих бухгалтеров поставили в тупик: как учитывать в  долгосрочных активах невещественный характер рассматриваемых затрат, т. е. то, что никогда не станет основным средством? А причина возникновения такого вопроса кроется в изменении методологии учетного процесса. Прежний Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» был построен, как теперь говорят методологи, на имущественном, гражданско-правовом подходе. Это значит, что предметом внимания в учете были имущество организаций, их обязательства и осуществляемые хозяйственные операции.

Теперь же по Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» на смену хозяйственным операциям пришли факты хозяйственной жизни (они включают в себя не только сделки (хозяйственные операции), но и события), а имущество заменено активами. Таким образом, ПБУ 6/01 уже не отвечает требованиям Закона № 402-ФЗ, а проект нового стандарта все еще находится в стадии согласования и утверждения [2].

До 2011 г. была возможность накапливать фактические расходы на ремонт в составе расходов будущих периодов на одноименном счете 97. В последующем такие траты можно было равномерно списывать на расходы. Но потом методологи изменили подход к использованию счета 97. Было признано, что применявшийся порядок отступал от требований международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Ведь расход можно признавать только в текущем периоде. Если же осуществленные траты способны приносить доход в будущем (будут использованы в производстве), то это уже не расходы, а активы. Однако в ПБУ 6/01[10] нет норм, которые позволяли бы капитализировать затраты на планово-предупредительные ремонты и технические осмотры основных средств. В этом документе говорится лишь о том, что первоначальную стоимость основных средств увеличивают затраты на модернизацию и реконструкцию объекта. При этом должно выполняться условие о том, что в результате этих технических мероприятий улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.

Что касается таких форм восстановления основных средств, как ремонты и технические осмотры (обслуживание), то пояснений о порядке отражения затрат на эти мероприятия (в качестве активов или расходов) стандарт не дает. Из ПБУ 6/01 неясно и то, как следует применять на практике понятие «период, к которому относятся затраты на долгосрочный ремонт (осмотр)». Что это за период? Лишь текущий год? А как же основной принцип организации системы технического обслуживания и ремонтов – планово-предупредительность? Ведь именно он обеспечивает уменьшение числа случайных отказов и неисправностей машин, оборудования, систем и обеспечивает высокий коэффициент их технической готовности. Планово-предупредительная система ремонтов позволяет определить цикличность работ, прогнозировать количество ремонтов на любой эксплуатационный период, спланировать финансирование ремонтного процесса.

Как видим, учетно-методологическая проблема налицо.

Рассматриваемая проблема методологии учета затрат на долгосрочные ремонты должна найти решение в новой редакции ПБУ, регулирующего учет основных средств. Проект этого документа обсуждается профессиональным бухгалтерским сообществом уже более двух лет. Из того варианта, который был доступен для ознакомления, следовало, что компонент основного средства может иметь материально-вещественную форму либо представлять собой затраты на проведение ревизий технического состояния и капитальный ремонт. Из этой формулировки можно было сделать вывод о возможности капитализации в составе стоимости основных средств затрат на указанные технические мероприятия. Причем такие затраты предлагалось учитывать как отдельные инвентарные объекты. Аргументировалось это тем, что срок их списания может отличаться от срока использования самого объекта. Предлагаемая методология учета объяснялась разработчиками необходимостью сближения российских стандартов с МСФО.

В какой стадии находится проект ПБУ по учету основных средств, сказать трудно, так как найти этот документ в настоящее время в свободном доступе невозможно.

Откуда «выросли ноги» в разъяснениях для аудиторов [16] о капитализации затрат на ремонт и технические осмотры финансовое ведомство уточнять не стало.

Попробуем самостоятельно поискать ответы, помогающие прояснить пути решения возникшей проблемы.

Для начала обратимся к Закону № 402-ФЗ, в п. 4 ст. 20 которого сказано, что регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с определенными принципами. Один из таких принципов – это применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов. Как видим, финансовое ведомство держит четкий курс на сближение российских стандартов учета с МСФО. Но напрямую о необходимости применения этих документов в Законе № 402-ФЗ ничего не сказано [2].

Зато ссылки на возможность использования МСФО есть в других документах. Например, в п. 7 ПБУ 1/2008 говорится о том, что МСФО можно использовать в  случаях, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета [7]. Исходя из ПБУ и МСФО, организация должна разработать соответствующий способ учета и закрепить его в учетной политике.

Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н на территории РФ введен в действие Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (МСФО (IAS) 16). В документе сказано, что предприятие должно признавать в балансовой стоимости объекта основных средств затраты по частичной замене такого объекта в момент возникновения при условии соблюдения принципов отражения в учете. При этом балансовая стоимость заменяемых частей подлежит прекращению признания в соответствии с положениями настоящего стандарта о списании с баланса. А при выполнении каждого масштабного технического осмотра связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости объекта основных средств в качестве замены при условии соблюдения критериев признания. Любая оставшаяся в балансовой стоимости сумма затрат на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей) подлежит прекращению признания. Иными словами, расходы на долгосрочные ремонты (масштабные техосмотры) должны быть отражены в учете во взаимосвязи с получением экономической выгоды от использования основного средства до следующего его ремонта (технического осмотра) [4].

Итак, в МСФО (IAS) 16 мы нашли первое подтверждение возможности капитализации затрат на долгосрочные ремонты и масштабные техосмотры.

Но возник и другой вопрос: на каком счете вести учет этих затрат? МСФО (IAS) 16 никаких ссылок на счета учета не содержит. Впрочем, во всех МСФО нет такого инструмента для ведения учета и составления отчетности, как План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Согласно Закону № 402-ФЗ (подп. 5 п. 3 ст. 21) План счетов и порядок его применения [6] будут утверждаться федеральными стандартами. Пока такие документы отсутствуют. А это значит, что в учете продолжают применять действующий План счетов.

До 2011 г. в бухгалтерском учете была предусмотрена возможность формирования резерва на ремонт основных средств, что позволяло равномерно включать в расходы затраты на предстоящие работы [5].

С бухгалтерской отчетности за 2011 г. действует ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В документе прямо указано, что резервы под планируемые расходы (в т. ч. предстоящий ремонт основных средств) создаваться не должны. Это связано с тем, что ремонт не является прошлым юридическим или традиционным обязательством [11].

Как уже отмечалось ранее, сфера применения счета 97 «Расходы будущих периодов» с 2011 г. тоже существенно сужена. Но упоминания о нем еще остались в других положениях (например, ПБУ 14/2007, ПБУ 2/2008).

С учетом этого обстоятельства некоторые специалисты-практики до принятия новых нормативных актов советуют при составлении отчетности применять п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и нормы МСФО (IAS) 16, регламентирующие порядок учета последующих затрат. Имеются в виду затраты на восстановление полезных свойств объектов основных средств (замену некоторых его элементов) и проведение регулярных масштабных технических осмотров на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта.

Напомним, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам должны быть отражены в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида [14].