Текст ВКР (Бухгалтерский учёт основных средств и анализ эффективности их использования на примере Хабаровского информационно-вычислительного центра), страница 13

Таблица 3.3 Совокупность отличительных признаков вариантов учета списания объектов

Необходимо отметить, что альтернативный вариант уже широко используется некоторыми крупными организациями, методологи которых отдали ему предпочтение при отражении фактов списания объектов основных средств. Корреспонденция счетов при альтернативном варианте рассматривается многими специалистами, в числе которых О.Г. Лапина, Л.А.Евстратова, А. Рабинович и др.

Обратимся к мнению специалиста Консультационно-аналитического центра по бухгалтерскому учету и налогообложению Н.М. Дементьевой. В консультации эксперта проводится анализ действующих положений нормативных документов, на основе которого автор справедливо делает вывод об отсутствии указаний по отражению годных материалов, полученных при разборке основных средств. При этом автор отмечает, что в случае, если прочие доходы и связанные с ними прочие расходы, возникающие в результате одного и того же факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации, то организация вправе отражать их свернуто [13].

В связи с необходимостью применения норм МСФО при отсутствии способов ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу в нормативных правовых актах следует обратиться к п. 71 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»[4]. Указанным документом установлено, что доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью объекта. При таком подходе в случае если разница между рыночной стоимостью полученных при ликвидации основных средств материалов и балансовой (остаточной) стоимостью этого объекта основных средств будет положительной, организация признает прочий доход в сумме этой разницы. Если же рыночная стоимость полученных материалов окажется меньше, чем остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств, то в учете организации по данной операции отражаются прочие расходы. Такой подход предполагает отражение в учете материалов, полученных при выбытии объекта основных средств, записью: Дт 10 Кт 01. При этом следует учесть, что такой вариант учета операций по выбытию объекта основных средств и принятия к учету материалов, полученных при ликвидации объектов, не является общепринятым. Поэтому если организация примет решение использовать предложенный способ учета рассматриваемых операций, то такое решение она должна утвердить в своей учетной политике.

Аналогичной позиции придерживаются и специалисты иных организаций. Е. Карташова в своей статье «Ликвидация основных средств» рассматривает процедуры выбытия объектов основных средств и указывает на то, что ранее результат от ликвидации объектов в бухгалтерском учете отражался «развернуто», т.е. отдельно показывались прочие доходы от оприходования материалов, оставшихся после ликвидации объекта, и отдельно - прочие расходы в части остаточной стоимости ликвидируемого объекта. Автор указывает, что новый порядок отражения операций при ликвидации объектов действует с 01.01.2011, с этого момента при ликвидации основного средства:

• организация самостоятельно определяет, использовать ли ей в своем учете субсчет "Выбытие основных средств" или нет;

• результат от ликвидации объектов в бухгалтерском учете отражают «свернуто», т.е. в учете показывают либо прочий доход, либо прочий расход от списания остаточной стоимости объекта и оприходования материалов, оставшихся после ликвидации [49].

В материалах статьи Е. Карташовой содержится пример отражения в учете ликвидации объекта - указывается запись по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 01 при оприходовании материалов, полученных при ликвидации объекта основного средства, затем списывается полученная величина прочего расхода от ликвидации объекта в дебет счета 91 с кредита счета 01. Если же рыночная стоимость материалов, оставшихся после ликвидации объекта, будет больше остаточной стоимости объекта, то в учете организации будет сделана обратная запись - Дт 01 Кт 91 на сумму прочего дохода от ликвидации.

К вопросу об отражении в учете фактов хозяйственной жизни организаций, связанных с ликвидацией объектов основных средств, обращается главный методолог группы компаний А. Рабинович. Придерживаясь аналогичной позиции, автор акцентирует внимание на пояснениях представителей Минфина России о том, что изменения нормативного регулирования указанного вопроса произошли не с целью отмены субсчета «Выбытие основных средств», а в связи с несоответствием порядка записей на нем новым установкам на «свернутое» отражение результатов ликвидации основных средств. Далее автор приводит записи по учету ликвидации объектов, которые соответствуют альтернативному варианту учета [50].

Предпримем попытку распространения альтернативного варианта на другие случаи выбытия объектов основных средств, например на их продажу. Очевидно, что несоответствие нормам законодательства возникает на этапе признания выручки от продажи объекта, поскольку при альтернативном варианте предполагается отражение на счете 91 сальдированной величины доходов и расходов от продажи, а формирование финансового результата, соответственно, на субсчете «Выбытие основных средств» к счету 01 «Основные средства». Соответственно, при применении альтернативного варианта учета фактов продажи объектов основных средств возникают сложности учета дохода от их продажи. Отражение выручки от продажи объекта непосредственно по кредиту субсчета «Выбытие основных средств» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», несомненно, противоречит представлению о работе счета 01 «Основные средства» и не является приемлемым с позиций отечественной теории и практики ведения бухгалтерского учета.

Следует принять во внимание еще очень важный аргумент о том, что при использовании альтернативного варианта возможно возникновение противоречия в теории бухгалтерского учета, связанного с отражением операций на активных счетах. Например, в процессе ликвидации объекта возможны не только расходы, но и доходы в виде стоимости материалов, пригодных к использованию. Такие ситуации не являются редкостью. Отражение стоимости таких активов по дебету счета 10 «Материалы» с кредита счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» может привести к кредитовому сальдо по субсчету «Выбытие основных средств», открытому к счета 01 «Основные средства», в случае если доходы от ликвидации превысят соответствующие расходы.

Очевидно, что вариант отражения на счете 91 «Прочие доходы и расходы» сальдированной величины доходов и расходов как результата от выбытия объекта основных средств появился под влиянием международной практики.

Так, в п. 71 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», отмечается, что доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью объекта [4].

Международный опыт учтен при подготовке проекта ПБУ «Доходы организации», который размещен на официальном сайте Минфина России. В п. 14 проекта, указано, что доходы от продажи внеоборотных активов определяются как величина превышения поступлений от продажи над остаточной стоимостью этих активов и затрат на вывод их из эксплуатации. Анализируя проект «Доходы организации», некоторые авторы указывают на изменения в отношении оценки отдельных видов внереализационных доходов, к которым, согласно положениям проекта относятся доходы от продажи внеоборотных активов.

Следует отметить, что действующие нормативные документы не обязывают применять альтернативный (сальдированный) способ учета операций по выбытию основных средств. Традиционный вариант вполне соответствует действующим в настоящее время требованиям нормативных документов в области регулирования бухгалтерского учета и в то же время позволяет раскрывать для заинтересованных пользователей более полную и достоверную информацию, не вызывая противоречий в понятийном аппарате и не нарушая принципов работы со счетами.

Завершая рассмотрение предложенной рекомендации по бухгалтерскому учету выбытия основных средств, следует отметить, что нормы о возможности отражения в учете сальдированных результатов уже были реализованы в ПБУ 9/99 [12] и 10/99 [13] в отношении прочих доходов и связанных с ними прочих расходов, возникающих в отношении одного и того же факта хозяйственной деятельности. Возможность «свернутого» отражения ограничена ситуациями, когда эти суммы не являются существенными для характеристики финансового положения организации. Указанные нормы на практике реализуются не в полной мере, поскольку требуют применения оценки существенности в бухгалтерском учете, что создает дополнительные трудности их применения.

Кроме того, не во всех случаях целесообразно «сворачивать» доходы и расходы с точки зрения пользователей отчетности. Так, некоторые эксперты считают допустимыми следующие случаи сворачивания прочих доходов и прочих расходов:

• положительные и отрицательные курсовые разницы по активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте;

• доходы и расходы от отражения у организации-продавца уступки фактору дебиторской задолженности покупателей и заказчиков.

Стремление развить «сальдированный» подход к учету фактов хозяйственной жизни пока не привело к широкому распространению соответствующего практического опыта. При этом велика вероятность его применения в будущем, под влиянием изменений требований нормативных документов.

1. Предложения по совершенствованию бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств

В условиях замедления роста объема перевозок и обусловленной этим потери доходов железнодорожники разрабатывают пакеты антикризисных мер. Одной из таких мер является оптимизация расходов, в т. ч. снижение затрат на капитальные ремонты объектов основных средств. Между тем конкурентоспособность железнодорожных перевозок прямо зависит от технических возможностей и состояния тягового подвижного состава, оборудования, механизмов и устройств.

Мероприятия по ремонту и техническому обслуживанию, проводимые с периодичностью в несколько лет, требуют немалых затрат. В настоящее время такие затраты, как правило, признаются расходами того периода, в котором они осуществлены. И это вопреки тому, что они обеспечивают поступление доходов в течение следующих нескольких годовых отчетных периодов. Что получаем в результате? В том периоде, в котором такие затраты осуществлены, финансовый результат оказывается неоправданно заниженным. И наоборот, в те периоды, когда такие затраты отсутствуют, результаты финансовой деятельности оказываются необоснованно завышены. Решение этой проблемы методологи бухгалтерского учета и практики видят в изменении подхода к отражению в учете регулярных крупных затрат, возникающих через определенные промежутки времени (более 12 месяцев) в связи с проведением технических мероприятий (ремонтов, осмотров) на протяжении срока эксплуатации объектов основных средств.

Подходы к процессу учета (бухгалтерского и налогового) затрат на восстановление объектов основных средств в ОАО «РЖД» раскрыты в Методических указаниях, утв. распоряжением ОАО «РЖД» от 29.07.2007 № 1224р (далее – Методические указания) [18].

В этом документе, в частности, сказано, что капитализируемые затраты возникают в результате выполнения работ, приводящих к изменению первоначально принятых нормативных показателей функционирования объектов основных средств. К таким показателям относятся:

• технические характеристики объекта (мощность, скорость движения, грузоподъемность, способность объекта нести определенные нагрузки и т. п.);

  • пространственные характеристики объекта (линейные измерения, площадь, объем и т. п.);

  • срок полезного использования объекта (нормативный срок эксплуатации объекта, зафиксированный в технической документации на объект основных средств) и др.

Капитализируемые затраты включают в себя затраты на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение, предусмотренные инвестиционной программой ОАО «РЖД». Капитализируемые затраты увеличивают первоначальную стоимость объектов основных средств.

Что же касается некапитализируемых затрат, то к ним отнесены затраты на ремонт объектов основных средств, осуществляемый для поддержания их в работоспособном состоянии. Такие затраты должны учитываться в составе текущих расходов ОАО «РЖД», а значит, они не являются капитализируемыми затратами.

Некапитализируемые затраты не увеличивают первоначальную стоимость объектов основных средств.