107336 (НДС по обычным видам деятельности индивидуальных предпринимателей), страница 4

21) работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;

22) услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

23) работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка;

24) услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в пп.1, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.

Как мы видим, ряд вышеперечисленных операций освобождается от налогообложения на основании перечней, утверждаемых Правительством РФ. В настоящее время Правительство РФ приняло следующие перечни:

- технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, а также протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним - медицинских услуг (Постановление от 20.02.2001 N 132 в ред. Постановления Правительства РФ от 16.09.2002 N 675);

- линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных)

- похоронных принадлежностей

- важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники

Пункт 3 ст.149 НК РФ содержит перечень специфических операций, не подлежащих налогообложению. Это, в частности:

1) реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров и минерального сырья. А также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий. Следует отметить, что от обложения НДС освобождена реализация предметов религиозного назначения, производимых и реализуемых как религиозными организациями (объединениями), так и организациями, находящимися в собственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений);

2) реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 22.11.2000 N 884 "Об утверждении перечня товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса)")), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

- общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

- организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных в абзаце втором настоящего подпункта общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абз.2 настоящего подпункта общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

- лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения;

3) осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации);

4) операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами;

5) осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации;

6) реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

7) оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами;

8) проведение лотерей, организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса;

9) реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в пп.6 п.1 ст.164 НК РФ) ряду государственных учреждений и организаций для специальных целей;

10) реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности;

11) внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

12) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров;

13) реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий;

14) оказание услуг адвокатами, а также оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности;

15) оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме; то есть не облагаются НДС проценты, полученные по предоставленным займам;

16) выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров;

17) услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности;

18) проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров;

19) реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

Как обычно, право на получение льгот сопровождается довольно жесткими правилами их использования. Такие требования в отношении освобождения от обложения НДС содержатся в п.п.4 - 7 ст.149 НК РФ.

Во-первых, налогоплательщики, желающие воспользоваться льготой по ст.149, в обязательном порядке должны выполнять требование раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций (п.4 ст.149 НК РФ). Отметим, что ведение раздельного учета требует раздельного учета как реализации облагаемой и необлагаемой продукции (работ, услуг), так и затрат на производство этих двух видов продукции (работ, услуг).

Во-вторых, п.6 ст.149 НК РФ предусматривает, что операции, подлежащие лицензированию в соответствии с законодательством РФ, освобождаются от налога на добавленную стоимость только при наличии лицензий на осуществление данной деятельности.

Как следует из п.5 ст.149 НК РФ, операции, не подлежащие налогообложению, можно подразделить на две категории:

1) освобождаемые от НДС в обязательном порядке (п.п.1 и 2 ст.149 НК РФ);

2) операции, от освобождения по которым налогоплательщик может отказаться. Эти операции перечислены в п.3 ст.149 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщики могут отказаться не от любых льгот по НДС, а только от тех, которые перечислены в вышеназванном пункте. При этом отказаться от применения льготы можно только на срок не менее одного года.

Отказ от льготы осуществляется путем подачи заявления в налоговый орган по месту регистрации не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от льгот. Иными словами, если налоговый период при исчислении НДС у налогоплательщика составляет один месяц, то заявление об отказе должно быть подано им до истечения 1-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик желает отказаться от льготы. Если же налоговый период у него составляет квартал, то заявление об отказе подается до истечения 1-го числа первого месяца очередного квартала, начиная с которого налогоплательщик желает отказаться от льготы. Напомним, что ст.163 НК РФ налоговый период продолжительностью квартал установлен для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн руб. Подробно этот вопрос рассмотрен нами в разд.4.10 настоящей главы.

Рассматриваемая статья не определяет ни конкретную форму, ни порядок подачи такого заявления. Следовательно, оно может быть составлено в произвольной форме и подано как лично налогоплательщиком (или его законным представителем), так и отправлено по почте. В любом случае необходимо четко зафиксировать дату подачи заявления. В случае личной подачи сотрудник налогового органа должен поставить отметку на втором экземпляре заявления, а при отправке почтой датой подачи будет дата отправки, указанная в квитанции к почтовому отправлению.

При этом такой отказ или приостановление действия льготы, следуя буквальной трактовке п.5 ст.149 НК РФ, возможен "только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п.3 настоящей статьи". Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Вместе с тем, по нашему мнению, отказ от какой-либо одной льготы из их перечня, предусмотренного п.3 ст.149 НК РФ, не означает отказа от всех иных льгот, предусмотренных этим пунктом. В связи с этим налогоплательщику в своем заявлении следует предельно четко указывать вид операций, по которому он отказывается от применения льготы.

В соответствии с п.7 ст.149 НК РФ не освобождаются от налогообложения операции при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено самим НК РФ. Это означает, что по общему правилу комиссионер, поверенный или агент не имеют права на льготу по своей выручке, то есть в отношении своего вознаграждения вне зависимости от того, было оно удержано им или получено отдельно.

Однако из этого правила есть исключения. Они предусмотрены п.2 ст.156 НК РФ. Согласно названной норме, освобождаются от уплаты НДС посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг):

- услуг по сдаче на территории РФ в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;

- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

- изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

Таким образом, в названных выше случаях от НДС освобождаются как собственники товаров (исполнители работ и услуг), так и посредники, через которых данные товары (работы, услуги) реализуются.

Ведя предпринимательскую деятельность, каждый налогоплательщик несет расходы по приобретению материалов, товаров, работ и услуг. При этом, оплачивая их цену поставщикам (исполнителям), он уплачивает в ее составе и сумму НДС.

Такие суммы НДС, предъявленные поставщиками налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в зависимости от фактического использования указанных товаров (работ, услуг) покрываются за счет различных источников. В частности, такие суммы могут:

- приниматься к вычету в порядке, предусмотренном ст.ст.171 и 172 НК РФ;

- относиться на издержки производства и обращения;

- относиться на увеличение стоимости товаров (работ, услуг);

- покрываться за счет собственных средств налогоплательщика.

Применение налоговых вычетов - это уменьшение общей суммы налога, исчисленной за налоговый период, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям. Это является проявлением законодательно установленного механизма взимания сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, установленного в ст.173 НК РФ.

Все возможные операции, по которым суммы НДС могут приниматься к вычету, перечислены в ст.171 НК РФ. Указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Операции, по которым суммы НДС подлежат отнесению на затраты или на увеличение стоимости, перечислены в ст.170 НК РФ. В иных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, покрываются за счет соответствующих источников налогоплательщика.

Рассмотрим конкретный перечень сумм НДС, принимаемых к вычету согласно нормам ст.171 НК РФ. В их число, в частности, включены:

- суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком своим поставщикам за товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения или для перепродажи. При этом следует учитывать, что под термином "товары" в данном случае понимается любое имущество налогоплательщика (например, собственно товары, а также материалы, основные средства, нематериальные активы и т.п.);