240-2461 (709140), страница 4
Текст из файла (страница 4)
-погашение кредиторской задолженности путем перевода Казначейских обязательств на счета кредиторов. Обязательные (оговоренные в глобальном сертификате) расчеты Казначейскими обязательствами осуществляются по номинальной цене Казначейских обязательств;
-продажа Казначейских обязательств юридическим или физическим лицам, которые по законодательству Российской Федерации являются резидентами;
-залог Казначейских обязательств для получения кредитов, в том числе и в банке - депозитарии, с регистрацией факта залога в уполномоченном депозитарии;
-обмен казначейских обязательств на налоговые освобождения в части платежей в федеральный бюджет.
ГЛАВА 3
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ И ДОХОДОВ ПО НИМ
3.1 Особенности налогообложения доходов по государственным ценным бумагам
Законом РФ от 27.12.91г. №2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” с последующими изменениями и дополнениями в статье 9, пункт 1, подпункт “а” установлено,что доходы в виде процентов(дисконта),полученные владельцами по государственным ценным бумагам Российской Федерации, ценным бумагам субъектов Федерации, ценным бумагам органов местного самоуправления налогом на прибыль не облагаются. Данная норма действует с 1 января 1996г в новой редакции.
Важно отметить,что не облагаются налогом только доходы, полученные по государственным ценным бумагам, а не от государственных бумаг. Поэтому не любой доход от государственных бумаг будет освобожден от налогообложения.
При этом необходимо учитывать, что данная льгота распространяется только на те виды доходов по государственным ценным бумагам, выплата которых предусмотрена в Условиях выпуска и обращения этих государственных ценных бумаг.
Льготы на доходы от оказания услуг по размещению государственных ценных бумаг утратили свою силу с 1 января 1996г в силу следующих причин.
В п.4 Указа Президента от 22 декабря 1993 г. № 2270 (вступившего в силу с 1 января 1994 г. и действующего в настоящий момент) зафиксировано, что доходы, полученные юридическими лицами по государственным облигациям и иным государственным ценным бумагам, а также от оказания услуг по размещению государственных ценных бумаг и резервов Федерального казначейства РФ и его территориальных органов, не подлежат обложению налогом на прибыль.
Таким образом, с 1 января 1994 г. налогом не облагались также и доходы от оказания услуг по размещению государственных ценных бумаг. Однако в соответствии со ст. 30 Закона РФ “О федеральном бюджете на 1996 год” (от 31 декабря 1995 г. № 228-ФЗ) налоговые льготы, предусмотренные актами Президента и Правительства, а также договорами между федеральным правительством и органами исполнительной власти субъектов Федерации, и не включенные в действующие налоговые законы, не подлежат применению.
3.2 Операции с государственными краткосрочными бескупонными облигациями (ГКО)
Учет ГКО ведется на счетах “депо” владельцев в головном депозитарии и субдепозитарии.
Для бухгалтерского учета ГКО на предприятиях применяется счет 58 “Краткосрочные финансовые вложения” субсчет “ГКО”. В аналитическом учете купленные ГКО должны учитываться на отдельных лицевых счетах по каждому выпуску в хронологическом порядке.
ГКО принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В состав фактических затрат для инвестора входят:
- покупная стоимость ГКО;
- оплата услуг инвестиционного консультанта;
- вознаграждения брокеру.
В бухгалтерском учете покупка ГКО оформляется следующими записями:
Дебет сч.76 Перечисление средств дилеру на приобретение ГКО
Кредит сч.51
Дебет сч.58 Покупка ГКО и зачисление их на счет “Депо”
Кредит сч.76 Принятие на учет по фактическим затратам
В ситуации, когда для покупки ГКО предприятие оформляет кредит в банке и одновременно заключает договор с банком-дилером на покупку ГКО, то получение кредита оформляется проводкой:
Дебет сч.76 На сумму соответствующую сумме кредитного договора
Кредит сч.90
В соответствии с подпунктом “с” пункта 2 Постановления Правительства РФ №661 от 01.07.96г на затраты на производство относятся проценты по полученным кредитам банков, за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств,нематериальных активов и иных внеоборотных активов. Оплата процентов по кредиту банков, полученных покупку ценных бумаг, относятся за счет чистой прибыли предприятия.
Дебет сч.81(88) Начисление % по кредиту
Кредит сч.76
Дебет сч.76 Погашение % по данному кредиту
Кредит сч.51
ГКО относятся к государственным ценным бумагам по которым производится переоценка. Возможность такой переоценки отражена в п.39 “Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации”, утвержденного приказом Министерства Финансов РФ от 26.12.94г №170, где сказано, что “...по государственным ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) на финансовые результаты у организации...” Кроме того п.4.4 “Временного порядка бухгалтерского учета по операциям с государственными именными краткосрочными бескупонными облигациями в коммерческих банках”, утвержденного приказом по Банку Росси №02-78 от 06.05.93г предусматривается переоценка ГКО инвесторами в день проведения ими операций по покупке или продаже Облигаций по “рыночной цене” этого дня. Под “рыночной ценой” ГКО понимается средневзвешенная цена аукциона (на первичном рынке) или цена последней сделки на торгах ММВБ за соответствующий день (“цена закрытия” вторичного рынка). Переоценке подлежат ГКО всех выпусков, числящихся на балансе у предприятия. Результаты от переоценки относятся на финансовые результаты.
Как уже говорилось выше дисконт, полученный владельцами государственных ценных бумаг налогом на прибыль не облагается. Согласно указания Минфина РФ от 23.02.93г. №05-01-04 и Госналогслужбы РФ от 09.03.93г. №ВГ-4-01/28ан ,а также письма ГНС РФ от 12.03.93г. № ВГ-4-01/29 “О порядке налогообложения доходов банков и предприятий от дисконта, полученного по государственным облигациям” дисконтом по государственным бескупонным облигациям считается разница между ценой реализации и ценой покупки и является видом дохода (процента), полученного по государственным облигациям; в этой связи применяются льготы по налогообложению доходов предприятий в соответствии с Законом РФ от 27.12.91г. №2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.
Доходность ГКО определяется по следующей формуле (без учета налоговых льгот):
D=( N-P ) : P х 365 : T х 100% где:
D - доходность(прибыль) в %% годовых;
N - номинальная стоимость облигации в рублях;
P - рыночная цена облигации в рублях;
365 - количество дней в году;
T - срок до погашения облигации в днях.
(Письмо ЦБ РФ от 05.09.95г. № 28-7-3/А-693)
В соответствии с Инструкцией ГНС РФ № 37 от 10.08.95г.”О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” с изменениями от 22.01.96г. и 12.02.96г. (пункт 2.7) не подлежат налогообложению доходы в виде положительных разниц от переоценки ГКО в качестве внереализационных доходов.
Если же в результате переоценки ГКО образовался убыток,то он не уменьшает налогооблагаемую базу.
Пример 1
Предприятие приобрело 20 октября 10 шт. ГКО выпуска III (условное наименование) по цене 85% от номинала. Комиссионное вознаграждение банка-дилера 300 000 руб.
На дату покупки на балансе предприятия находилось:
- 10 шт. ГКО выпуска I по балансовой стоимости 870 000 руб. за единицу (при рыночной цене облигации на 20 октября 890 000 руб. за единицу);
- 10 шт. ГКО выпуска II по балансовой стоимости 860 000 руб. за единицу (при рыночной цене облигации на 20 октября 840 000 руб. за единицу).
Номинальная стоимость облигаций всех выпусков 1 000 000 руб.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны записи:
а) операции по приобретению III выпуска ГКО
Дебет сч.76 Перечисление средств дилеру на приобретение ГКО
Кредит сч.51 8 800 000 руб.
Дебет сч.58 Принятие на учет ГКО по фактическим затратам
Кредит сч.76 на приобретение 8 800 000 руб.
б) переоценка I выпуска ГКО и отражение возникшей положительной разницы
Дебет сч.58 На сумму положительной разницы, возникшей при переоценке
Кредит сч.80-3 субсчет (890 000х10-870 000х10)=+ 200 000руб.
" Положительной разницы при переоценке ГКО”
При расчете фактического налога на прибыль в данном отчетном периоде налогооблагаемая база уменьшается на 200 000руб.
в) переоценка II выпуска ГКО до рыночной цены и отражение возникшей отрицательной разницы
Дебет сч.80-3 (840 000х10-860 000х10)= - 200 000руб. отрицательная разница по
Кредит сч.58 переоценке ГКО
При расчете фактического налога на прибыль в данном отчетном периоде отрицательная разница по переоценке ГКО увеличивает налогооблагаемую базу по прибыли.
Пример 2
Предприятие реализует 10 облигаций I выпуска по цене 960 000руб. за одну облигацию. Расходы по реализации составили 100 000руб. На дату реализации облигаций I выпуска должны быть переоценены все ГКО находящиеся на балансе (т.е. облигации II и III выпуска) до рыночной цены этого дня. Операции по переоценке ГКО аналогичны операциям первой ситуации. Реализация ГКО I выпуска в учете отразится следующими записями:
а) снятие с учета по балансовой стоимости
Дебет сч.48 10х890 000руб.=8 900 000руб.
Кредит сч.58
б) списываются дополнительные расходы по реализации
Дебет сч.48 100 000руб.
Кредит сч.76
в) отражаются в учете полученные средства за реализацию ГКО
Дебет сч.51 960 000руб.х10=9 600 000руб.
Кредит сч.48
г) определяется финансовый результат от реализации ГКО
Дебет сч.48 /9 600 000руб.- (8 900 000руб.+100 000руб.)/ =600000руб.
Кредит сч.80
При расчете фактического налога на прибыль в данном отчетном периоде 600 000руб. исключаются из налогооблагаемой базы как доход по государственным ценным бумагам.
3.3 Операции с государственными облигациями федеральных займов (ОФЗ) с переменным купоном
Приказом по Банку России от 13.06.95г. № 02-124 утвержден “Временный порядок бухгалтерского учета по операциям коммерческих банков с облигациями федеральных займов”. В соответствии с п.1.2 этого приказа при ведении бухгалтерского учета операций с ОФЗ применяются правила по их переоценке, установленные для бухгалтерского учета ГКО. Переоценке подлежит только основная сумма долга по ОФЗ без учета накопленного купонного дохода (НКД). Следовательно, для предприятий инвесторов переоценка ОФЗ будет производится на дату покупки или продажи без учета НКД. Переоценке подлежат ОФЗ всех выпусков, находящихся на балансе.
Для бухгалтерского учета ОФЗ используется счет 06 “Долгосрочные финансовые вложения субсчет “Облигации федерального займа”.
Аналитический учет ОФЗ ведется в разрезе каждого отдельного выпуска в хронологическом порядке.На предприятиях можно рекомендовать открытие для каждого выпуска ОФЗ “Журнала лицевого учета по операциям с ОФЗ” аналогично журналам банков.Необходимо фиксировать дату открытия журнала, государственный регистрационный номер данного выпуска ОФЗ, дату погашения, дату выплаты купоном, известные ставки для каждого купона и размер купонной выплаты на одну облигацию данного выпуска. Следует ввести колонки “Уплаченный НКД” и “Полученный купонный доход”.
ОФЗ принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В состав фактических затрат для инвестора входят:
- покупная стоимость ОФЗ;
- оплата услуг инвестиционного консультанта;
- вознаграждения брокеру.
Если в стоимость сделки входит часть НКД, то его сумма выделяется на отдельный счет.
С учетом того, что в настоящее время отсутствуют рекомендации по бухгалтерскому учету ОФЗ, закрепленные нормативными актами, на практике используют схемы проводок, приведенные ниже.
В соответствии с разъяснениями данными в письме МФ РФ и ГНС РФ от 13.06.95г. №53 предусмотрено,что при обращении ОФЗ с переменным купонным доходом образуется накопленный купонный доход (в виде процента к номинальной стоимости облигации), рассчитываемый пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигации или даты выплаты предшествующего купонного дохода (купонный период), и включаемый в цену сделки.
При продаже облигаций не подлежит налогообложению на прибыль часть суммы накопленного купонного дохода, рассчитываемая как разница между накопленным купонным доходом, полученным от покупателя облигаций либо при погашении купона, и накопленным купонным доходом, уплаченным при приобретении облигаций у предыдущего владельца, в течение купонного периода по каждому купону.
Накопленный купонный доход, уплаченный при приобретении облигаций предыдущему владельцу, уменьшает налогоооблагаемую базу налога на прибыль только после реализации облигаций или погашения купона.
Прибыль в виде положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки облигаций (без учета сумм накопленного купонного дохода) подлежит налогообложению в общем порядке.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
