19002 (596998), страница 6
Текст из файла (страница 6)
Всі навмисні помилки можна розділити на ті, що не суперечать, і ті, що суперечать чинному законодавству.
До тих, що не суперечать законодавству відносяться податкова оптимізація і вуалювання балансу.
Термін «податкова оптимізація», як і терміни «податкове планування», «податкова мінімізація», відносяться до дій по легальному зменшенню податків.
Вуалювання балансу – позбавлення його конкретності і визначеності, внаслідок чого складається можливість отримання висновків, що суперечать дійсності. Це дозволяє приховати негативні моменти діяльності чи ускладнює їх виявлення. Відмітимо, що небажання показати негативні моменти в процесі виробництва окремих видів продукції призводить до знеособленого обліку витрат виробництва, до відмови від розмежування витрат між різними цехами та іншими місцями їх виникнення, до списання витрат не за дійсним їх призначенням тощо.
Викривлення, що суперечать законодавству, діляться на податкові злочини і фальсифікацію балансу.
Ухиляючись від сплати податків, недобросовісні господарюючі суб'єкти прагнуть вивести з-під оподаткування належні їм матеріальні цінності (грошові кошти, нерухомість, транспортні засоби тощо). Для цього свідомо
викривляються відомості про наявні в них об'єкти оподаткування та їх розміри. В результаті з'являється можливість утримати на підприємстві приховані грошові кошти та інше майно чи використовувати їх на власний розсуд.
Податкові злочини знаходять своє відображення в різних документах, на основі яких складається фінансова звітність, яка подається платником податку в податкові органи. Відхилення з'являються внаслідок навмисного внесення в облікові регістри неправдивої інформації по об'єктах та інших елементах оподаткування, наприклад, заниження обсягу реалізації продукції, виконаних робіт, наданих послуг; заниження розрахункових показників фонду оплати праці, чисельності працівників; оформленні фіктивних документів про повернення товарів, про оплату послуг консультаційного та інформаційного характеру, пов'язаних із забезпеченням виробничого процесу; неоприбуткування отриманої виручки тощо.
Фальсифікація балансу представляє собою сукупність заходів, які викривляють економічну інформацію (підміна одних показників іншими, створення хибного уявлення про фінансовий стан підприємства, якісних результатах його діяльності тощо). Зазвичай фальсифікація балансу використовується для залучення інвестицій (збільшення прибутків з метою підвищення інвестиційної привабливості, викривлення даних бухгалтерського балансу, на основі яких розраховуються показники ліквідності та фінансової стійкості).
Викривлення можуть бути викликані діями управлінського персоналу та працівниками підприємства. Боротьба з навмисними викривленнями з вини управлінського персоналу повинна вестися шляхом посилення внутрішнього контролю та спрощення надмірно ускладненої організаційної структури.
При розгляді викривлень, здійснених з вини матеріально відповідальних осіб, потрібно особливо виділити матеріально відповідальних осіб, які виконують функції приймання, зберігання і відпуску матеріальних цінностей і грошових коштів. Від діяльності матеріально відповідальних осіб безпосередньо залежить законне використання засобів підприємства. Кругообіг засобів, що здійснюється з їх допомогою, який проходить через сфери виробництва, обігу і розподілу, регулюється юридичними нормами. Правопорушення, що здійснюються з використанням в корисливих цілях свого посадового положення, відноситься до посадових зловживань і супроводжуються підробками, які є навмисними викривленнями.
За об'єктами викривлення класифікують на грошові і матеріальні.
Грошові викривлення мають місце в сфері розрахунково-грошових відносин.
Матеріальні викривлення пов'язані з присвоєнням матеріальних цінностей. Співвідношення між цими двома типами визначається і змінюється відповідно до економічної ситуації в суспільстві. Грошовий тип зловживань переважає в період загальної стабільності, стійкості розрахунково-грошових відносин і рівня цін. До матеріального типу зловживань звертаються переважно під час матеріального дефіциту, нестійкості купівельної спроможності населення, інфляції, різкого коливання цін і регіонального розриву між ними.
До викривлень фінансової звітності за способом відображення в бухгалтерському обліку відносяться неповнота обліку фактів господарського життя, необґрунтованість облікових записів, помилки в періодизації, помилки в оцінці, неправильне або недостатнє відображення інформації в звітних формах.
Неповнота обліку фактів господарської діяльності часто зустрічається внаслідок слабкого знання правил обліку і призводить до заниження звітних даних. Наприклад, відображення товарів, які придбані за договором купівлі-продажу не в момент придбання, а в момент їх реалізації, невідображення дебіторської заборгованості по штрафах, присуджених судом тощо.
Необґрунтованість облікових записів означає, що факт господарської діяльності не відображений в обліку без достатніх на те підстав. Типовою помилкою даного типу є включення в баланс майна, на яке підприємство не має права власності (наприклад, основних засобів, взятих в оперативну оренду, або товарів, отриманих на комісію, а також векселів та інших цінних паперів, прийнятих під заставу). Такі помилки призводять до завищення показників звітності.
Помилки в періодизації пов'язані з неправильним розподілом операцій по звітних періодах. Це трапляється внаслідок закриття рахунку до звітної дати і відображення операції звітного періоду на рахунках наступного звітного періоду; або навпаки, рахунок закривають після звітної дати, а операції, які потрібно було б відобразити в наступному періоді, відображають на рахунках звітного періоду. Дострокове закриття рахунків призводить до занижень звітних даних, а пізніше – до їх завищень.
Помилки в оцінці передбачають, що в звітності неправильно оцінені активи чи пасиви. Наприклад, неправильно проведена переоцінка основних засобів; не списана безнадійна заборгованість; неправильно оцінені основні засоби, нематеріальні активи; неправильно нарахований знос; не визначена вартість незавершеного виробництва тощо. Очевидно, що помилки в оцінці можуть призвести як до завищення, так і до заниження підсумку балансу. Тому на наявність таких помилок потрібно перевіряти й активи, і пасиви балансу.
Неправильне чи недостатнє відображення інформації в облікових регістрах виникає через неправильне перенесення сальдо рахунків в облікові регістри (наприклад, згортання сальдо (залишку) дебіторської та кредиторської заборгованості), а також через відображення коштів філій, відокремлених підрозділів, що мають окремий баланс тощо. До даного типу помилок включають і недостатність інформації в звітності, тобто відсутність приміток та розшифровок, передбачених як українськими, так і міжнародними стандартами.
Мотиви для викривлення фінансової звітності оцінити досить складно. Щоб ліквідувати ризики невиявлення суттєвих відхилень в ході аудиторської перевірки, необхідно провести класифікацію викривлень у фінансовій звітності і розкрити механізм їх створення.
Викривлення фінансової звітності за ступенем впливу на достовірність поділяються на суттєві і несуттєві. Викривлення вважаються несуттєвими, якщо їх пропуск (чи не виявлення) аудитором в процесі перевірки не змінить показників фінансової звітності таким чином, що це введе в оману користувачів, які можуть прийняти неправильні рішення, засновані на даній звітності.
Під рівнем суттєвості розуміють граничне значення помилки фінансової звітності, починаючи з якого кваліфікований користувач цієї звітності з більшим ступенем ймовірності не буде спроможним робити на її основі правильні висновки і приймати управлінські рішення.
Суттєві викривлення характеризуються ступенем розповсюдження неточності Наприклад, неправильне відображення сальдо по рахунках грошових засобів і дебіторів здійснює вплив тільки на ці рахунки і тому не є розповсюдженим. Навпаки, суттєва помилка при обліку обсягів реалізації представляє собою найвищий ступінь розповсюдженості неточності, оскільки впливає не тільки власне на обсяг реалізації, але й на сальдо дебіторів, чистий прибуток, суму податкових платежів, реінвестований прибуток тощо.
Для оформлення попереднього висновку про суттєвість необхідний досить високий професіоналізм.
Послідовність методики розрахунку суттєвості відхилень фінансової звітності може бути наступним: відбір елементів вибірки, попередній висновок про суттєвість відхилень по рахунках, реєстрація всіх виявлених помилок (оцінка загальної погрішності, оцінка сумарної погрішності), вироблення критеріїв суттєвості відхилень.
Перед безпосередньою перевіркою фінансових звітів необхідно встановити строки (дати), які мають пряме відношення до фінансової звітності.
Основними строками (датами) в аудиторській перевірці річної бухгалтерської звітності є:
1) дата календарного закінчення звітного фінансового року, фінансову звітність за який буде досліджувати аудитор.
Як правило, звітним періодом для підприємств є календарний рік з 1 січня по 31 грудня включно. Першим звітним роком для новостворених підприємств вважається період з дати їх державної реєстрації по 31 грудня включно;
2) дата складання та надання фінансової звітності – дата, коли повністю завершено формування всіх звітних форм, ув'язування всіх звітних показників, складання приміток до річної бухгалтерської звітності, оформлення усіх необхідних додатків до нього.
До цієї дати, окрім того, мають бути приведені у належний стан всі первинні документи і бухгалтерські регістри, які підтверджують дані бухгалтерської звітності. Так, якщо бухгалтерський облік на підприємстві ведеться вручну, всі документи мають бути виконані чорнилами, а не олівцем, у всіх регістрах повинні бути підраховані підсумки, документи підшиті в папки.
Фінансова звітність повинна бути затверджена підписами керівника і головного бухгалтера підприємства і обов'язково датується;
3) дата початку аудиторської перевірки річної фінансової звітності – дата початку збору аудиторських підтверджень, які підтверджують достовірність річної фінансової звітності;
4) дата складання аудиторського висновку – дата, після якої припиняються всі дослідження матеріалів, пов'язаних з аудитом, і формування нових підтверджень. До цієї дати аудитор має повністю оформити і передати клієнту аналітичну частину аудиторського висновку;
5) дата підписання аудиторського висновку – дата, після якої до річної фінансової звітності клієнт не може вносити зміни без узгодження з аудитором;
6) дата надання річної бухгалтерської звітності – дата, не пізніше якої господарюючий суб'єкт зобов'язаний надати бухгалтерську звітність власникам (акціонерам), а також територіальним органам державної статистики за місцем його реєстрації.
Склад осіб, яким має бути надана річна фінансова звітність, визначається установчими документами цього суб'єкту та законодавством;
7) дата затвердження річної фінансової звітності радою акціонерного товариства – дата, не пізніше якої річний звіт акціонерних товариств підлягає попередньому затвердженню до дати проведення загальних зборів акціонерів;
8) дата затвердження річної фінансової звітності загальними зборами акціонерів – дата, не пізніше якої згідно з установчими документами відкритого акціонерного товариства мають бути проведені загальні збори акціонерів.
Згідно з Законом України «Про господарські товариства» загальні збори акціонерів проводяться з метою затвердження річного звіту та визначення порядку розподілу прибутків та збитків акціонерних товариств;
9) дата публікації річної фінансової звітності – дата, не пізніше якої відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» річна бухгалтерська звітність підлягає обов'язковій публікації в газетах та журналах, доступних для користувачів фінансової звітності.
Між датами, які мають відношення до аудиторської перевірки, існують певні співвідношення.
1. Дата випуску фінансової звітності повинна наступити пізніше дати календарного закінчення звітного фінансового року.
Зрозуміло, що для складання заключних бухгалтерських проводок, формування фінансових результатів, оформлення всіх звітних форм, ув'язування і координації звітних показників, обліковій службі підприємств необхідний деякий час. Його тривалість залежить від якості бухгалтерського обліку, ступеня автоматизації облікового процесу, складності техніки обліку, кваліфікації бухгалтерського персоналу, наявності філій, представництв та інших відокремлених підрозділів, виділених на самостійний баланс, показники якого повинні бути включені до звітності головного підприємства, та багатьох інших факторів.
2. Дата початку аудиторської перевірки повинна наступити після дати складання та подання фінансової звітності.
Хоч в договорі на проведення аудиту вказується, що дата початку надання послуг по договору є дата, що йде за датою представлення аудитору повністю укомплектованої річної фінансової звітності, це абсолютно не виключає того, що аудитор вже провів або проводить передпланову підготовку аудиту, яка включає в себе вивчення бізнесу клієнта, аналіз облікової політики, і оцінку ефективності внутрішнього контролю. До цього моменту вже може бути повністю складений і затверджений план аудиторської перевірки, а також частково або повністю здійснена велика кількість аудиторських процедур.
Етап 1. Перевірка правильності складання балансу: дані статей балансу на початок звітного фінансового року повинні відповідати даним балансу на кінець попереднього фінансового року. При зміні вступного балансу на початок року у порівнянні зі звітним за попередній рік у примітках повинні наводитись роз'яснення; дані заключного балансу
повинні відповідати залишкам по рахунках синтетичного та аналітичного обліку, записів в Головній книзі, журналах, відомостях або іншого аналогічного регістру бухгалтерського обліку на кінець звітного року.
Етап 2. Перевірка узгодженості показників форм річної бухгалтерської звітності. Як правило, для цієї перевірки використовуються таблиці, складені спеціалістами аудиторських фірм. При розробці таких таблиць слід брати до уваги специфіку ведення бухгалтерського обліку у деяких галузях промисловості і сферах діяльності, а також особливості господарських операцій ряду підприємств.
В останньому випадку у звітність вносяться виправлення, які завіряються підписами керівника і головного бухгалтера клієнта.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
