Диссертация (1173805), страница 49
Текст из файла (страница 49)
Так, в ЮАР в ранее проанализированном делеConhage суд признал экономически обоснованным вступление сторон в договорныеотношения, оформленные в виде соглашения о продаже и обратной арендыоборудования. В Индии ранее применяемая в судебной практике конструкция «colourabledevices» не кодифицирована в главу XA Закона о подоходном налогообложении и ещераньше, начиная с UI v. Azadi Bachao Andolan, ее применение стало ограничиватьсяиными судебными доктринами (в том числе доктриной деловой цели и доктринойСм. часть 1.4. параграфа 1 главы 3 диссертационной работы.Cooper G.
The Role and Meaning of «Purpose» in Statutory GAARs // Sydney Law School ResearchPaper № 16/22. March, 2016. p. 16.475476193симуляции). В Китае в Административных мерах GAAR на необходимость выяснениясубъективного отношения налогоплательщика к схеме обхода налогового законауказывают виды документов, которые истребуются у налогоплательщика прирасследовании случаев обхода налогового закона, включая историю преддоговорныхотношений сторон, предшествующих заключению сделки, и пояснительные документы,обосновывающие деловую цель сделки.В Бразилии и России цель получения налоговой выгоды связывается с субъектом –налогоплательщиком.
В России основной целью совершения сделки (операции) недолжны являться неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога(пункт 2 статьи 54.1 НК РФ). Согласно пункту 3 Постановления Пленума № 53 налоговаявыгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целейналогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими илииными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не можетрассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судомустановлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлосьполучение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды вотсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признанииобоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9).
В Бразилии в предметGAAR входят операции и сделки, осуществляемые (заключаемые) налогоплательщикомс целью сокрытия («dissimulating») фактов, приводящих к налогообложению, илихарактера элементов налогового обязательства.Объективная оценка цели будет предполагать отсутствие деловой цели, какправило, в тех сделках, которые не принесли прибыль, но уменьшили налоговыеобязательства налогоплательщика. Например, принятие к расходам убытка от прощениядолга не принесет экономического результата (получения дохода, прироста капитала), ноуменьшит налоговую базу по налогу на прибыль. Однако это не значит, что у убытка неможет быть деловой цели. Так, в частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от15.07.2010 № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99 признал наличие деловой целипрощения долга покупателя на основании мирового соглашения при следующихобстоятельствах: заключение мирового соглашения с покупателем налогоплательщикмотивировал тяжелым материальным положением и необходимостью получения вкороткие сроки оборотных активов при условии снятия риска возможных претензий со194стороныконтрагента,оспариваниекоторыхпотребовалобы,помнениюналогоплательщика, значительного количества материальных затрат.
Деловая цель вданномслучаеочевидна:разбирательства,невместозатратногогарантирующегоипродолжительногоположительныйисходдлясудебногозаявителя–налогоплательщика, он согласился на оперативное получение реальных средств, пусть ив меньшем объеме.В Постановлении от 09.12.2008 № 9520/08 Президиум ВАС РФ подтвердил, что«отсутствие положительного экономического результата от проведения хозяйственнойоперациинесвидетельствуетостремленииналогоплательщикаполучитьнеобоснованную налоговую выгоду». Однако ожидания экономического результата,безусловно, должны быть разумными и обоснованными477.Таким образом, даже во внешне нетипичных и невыгодных для налогоплательщикасделках следует устанавливать те субъективные намерения, которыми руководствовалсяналогоплательщик при их совершении.
Полагаем, что оценка цели в контексте GAAR недолжна исключать анализ субъективного отношения лица к совершенным им деяниям поминимизации налогов, которое должно охватывать не только цель и мотивы действийналогоплательщика, но и возможные формы умысла и неосторожности к тем или инымпоследствиям анализируемых действий.Стоит упомянуть, что в Индии и ЮАР доктрина деловой цели дополненакритерием добросовестной цели. В Индии недопустимая схема обхода налогового законапри наличии основной цели неуплаты налога может быть квалифицирована в том числе вслучае осуществления сделки (операции) таким способом, который обычно неиспользуется в добросовестных целях («bona fide purposes»).
В ЮАР действуетаналогичное положение, за исключением того, что добросовестная цель связываетсятакже с деловыми отношениями, что выражается в термине «bona fide business purposes».Полагаем, что в данном случае правоприменителю понадобится оценивать не толькоэкономические намерения субъектов при совершении сделок (операций), но и смыслзакона, который не должен нарушаться недобросовестными способами хозяйствования иструктурирования хозяйственной деятельности. Однако, как уже отмечалось, выявлениеЛяскало А.Н.
Разграничение налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов //Уголовное право. 2016. № 6. С. 43-52.477195смысла закона, исходя из намерения законодателя и реализуемой налоговой политики,может быть связано с существенными трудностями478.Приведенный анализ также показывает: все государства БРИКС поддерживаютподход о том, что для применения GAAR налоговая выгода должна бытьквалифицирована в качестве основной (главной) цели. ЮАР дополнило данный критерийтакже указанием на единственную цель. В Бразилии установленная цель действийналогоплательщика по обходу налогового закона не наделена признаками основной,главной, единственной, но фактически для целей применения GAAR оценивается вкачестве таковой при рассмотрении налоговых споров административными судами.Правила определения деловой цели и оценки ее соотношения с налоговыми целями взаконодательстве государств БРИКС также не установлены, поэтому их выработкаосуществляется судебными / налоговыми органами и в правовой доктрине.1.7.
Последствия (consequences) как элемент общих правил о запрете обходаналогового закона в государствах БРИКСПоскольку GAAR направлено на выявление не соответствующих содержанию, новсе-таки формально законных мер по минимизации налогообложения, то последствиемGAAR не может быть наложение налоговых санкций (штрафа). Обход налогового законазаключается в получении необоснованной налоговой выгоды, а цель GAAR состоит ввосстановлении (определении действительных элементов) налоговой обязанностиналогоплательщика без учета необоснованно полученной налоговой выгоды.В связи с этим можно выделить два основных последствия применения GAAR –отказ в налоговой выгоде (отказ в предоставлении льготы, налогового вычета и т.д.) иналоговая реконструкция – изменение юридической квалификации сделок и деятельностиналогоплательщика, исходя из их реального экономического смысла.Первоепоследствие, как представляется, применимо в случаях злоупотребления субъективныминалоговыми правами на льготу, вычет и т.д., а второе – при злоупотреблениисубъективными гражданскими правами и гражданско-правовыми конструкциями в целяхполучения налоговой выгоды.Налоговая выгода, полученная в результате обхода налогового закона, выражаетсяв уменьшении налоговой базы либо суммы уплачиваемого налога, следовательно,478См.
часть 2.3.4. параграфа 2 главы 1 диссертационной работы.196последствия применения GAAR заключаются, в конечном итоге, в увеличении налоговойбазы или суммы уплачиваемого налога на сумму необоснованно полученной налоговойвыгоды – это практически выражается в доначислении сумм неуплаченных налогов.Именно в этом состоит цель применения GAAR. Дальнейшие действия и меры, которыеможет повлечь произведенныйперерасчет налоговойобязанности(такиекакобеспечительные меры, наложение штрафа и т.д.) последствием GAAR не являются исоставляют предмет иной, юрисдикционной деятельности уполномоченных органов.Законодательство и правоприменительная практика государств БРИКС в целомподтверждает указанные тезисы.В Бразилии применение GAAR влечет игнорирование в целях налогообложениясовершенных налогоплательщиком фиктивных (скрывающих налоговозначимые факты)операций и сделок.
Тем самым налоговая реконструкция бразильским статутным GAARне предусмотрена, хотя применяется в судебной практике.В России при применении GAAR налогоплательщик лишается права науменьшение налоговой базы или суммы налога (статья 54.1 НК РФ), что при буквальномтолковании также не обязывает налоговый орган устанавливать действительный размерналоговых обязательств.Данного понимания статьи 54.1 НК РФ придерживается и ФНС России,разъяснившая в своем письме от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, что неисполнение одногоиз критериев, указанных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, «влечет для налогоплательщикапоследствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения».
Приэтом, как далее в этом же Письме поясняет ФНС России, налоговый орган не определяетрасчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившегоискажениедействительногоэкономическогосмыслафинансово-хозяйственнойоперации.Минфин России в одном из разъяснений поддержал данную позицию ФНС России,отметив, что учет расходов при исчислении налога на прибыль организаций приопределении обязательств налогоплательщика, чьи действия по злоупотреблению своимправом подпадают под положения статьи 54.1 НК РФ, положениями этой статьи НК РФне предусмотрен479.479См.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
