Диссертация (1173805), страница 46
Текст из файла (страница 46)
Получение налоговой выгоды в размере, непревышающем установленный порог, исключает применение GAAR.Данный количественный критерий для применения GAAR свидетельствует онамерении правительства Индии не применять GAAR в отношении коммерческихпредприятий с малым и средним уровнем годового дохода, даже если в своейЭтот вопрос не лишен динамики и дальнейшего развития, так как во многих государствах сферадействия GAAR со временем выходила за пределы подоходного налогообложения: И.А.
Фадееваупоминает о подобной практике в Сингапуре, в котором первоначально GAAR было введено только вЗакон «О подоходном налоге», однако сейчас оно также содержится в законах, регулирующихобщественные отношения по поводу установления и уплаты других налогов, например, налога на товарыи услуги, государственных пошлин. См. Фадеева И.А. Особенности правового регулированияналогообложения в Республике Сингапур: дис. … канд. юрид. наук.
М. 2018. С. 46.456См. статью 102 (10) (с,d) Закона Индии о подоходном налогообложении.457См. параграф 4 главы 2 диссертационной работы.458Эта сумма эквивалентна 26 007 210 российским рублям (по курсу Центробанка на 25.01.2020).455181деятельности они допускают сомнительные налоговые практики и даже схемы по обходуналогового закона.
Этот подход резко контрастирует с массовым применениемроссийского GAAR к субъектам малого и среднего предпринимательства, в том числеприменяющим в силу этого статуса специальные налоговые режимы459 (см. материал обэтом далее).Как представляется, есть и другая причина введения минимально необходимогоразмера налоговой выгоды для целей применения GAAR – в Индии GAAR применяетсяв особой процедурной форме, в которой участвуют вышестоящие должностные лица(по отношению к тем сотрудникам налоговых органов, которые инициируют вопрос опримененииGAAR)иУтверждающаякомиссия,формируемаяЦентральнымправительством.
Указанная процедура направлена на обеспечение максимальнообъективного и независимого рассмотрения вопроса о применении GAAR, но в то жевремя является ресурсозатратной и не может быть применена во всех потенциальныхспорах по обходу налогового закона. Поэтому применение GAAR во всех возможныхслучаях обхода налогового закона представляется нецелесообразным и нацелено напротиводействие исключительным, крупным по масштабу (стоимостному выражению)налоговым злоупотреблениям.Однако подобные формальные ограничения, как представляется, могут бытьиспользованы и для недобросовестных целей: оставление за рамками индийского GAARслучаев обхода налогового закона с годовой налоговой выгодой менее 30 000 000 рупийможет повлечь перенос маломасштабных схем по обходу налогов из иных государствв Индию.
Резиденты Индии также могут структурировать свой бизнес для формальногонепопадания в зону действия GAAR (что в российском праве известно как «дроблениеЗаметим, что официальная статистика относительно применения Постановления Пленума № 53и статьи 54.1 НК РФ отсутствует.
По сведениям СПС «КонсультантПлюс» с момента введения в НК РФстатьи 54.1 (по состоянию на 25 июля 2019 г.) она упоминалась в 228 судебных актах арбитражных судовокругов и 305 судебных актах арбитражных апелляционных судов. Это уже значительная цифра,учитывая, что множество решений налоговых органов остаются не обжалованными в судебном порядкелибо на текущий момент оспариваются в апелляционном (досудебном) порядке или в судах первойинстанции (это количество актов не попало в приведенную выборку).
При этом следует отметить, чтоданная статья может быть применена только в тех налоговых проверках, которые инициированы после 19августа 2017 г., то есть первые акты проверки и решения налоговых органов с опорой на статью 54.1НК РФ появились не сразу после вступления нормы в силу, а на рубеже 2017-2018 гг. ПостановлениеПленума № 53 по сведениям СПС «КонсультантПлюс» (по состоянию на 25 июля 2019 г.) упоминается в30 549 судебных актах арбитражных судов округов и 32 834 судебных актах арбитражных апелляционныхсудов.459182бизнеса») либо уменьшить масштаб схем по обходу налогового закона ради гарантиинеприменения GAAR.Таким образом, не во всех государствах БРИКС любые проявления обходаналогового закона могут попадать в сферу применения GAAR.
Законодательные подходыКитая и Индии существенно ограничивают сферу применения GAAR по субъектному,количественному и содержательному критериям, в то время как остальные государстваБРИКС (Бразилия, Россия, ЮАР) считают возможным применять данную норму во всехвозможных случаях обхода налогового закона без каких-либо специальных оговорок.Однако для целей сравнительно-правового анализа было бы некорректнымограничиться сопоставлением законодательных конструкций GAAR государств БРИКС ине учитывать фактическую сферу применения GAAR, сложившуюся в судебной иадминистративной практике. Ведь именно то, как и в каких категориях дел GAARфактически применяется (или не применяется), характеризует и раскрывает потенциалданногоправилаиегорольвсистемемерпротиводействияналоговымзлоупотреблениям. Между тем анализ статистики применения GAAR в государствахБРИКС является весьма примечательным.Согласно официальному сайту CARF, в Бразилии за период 2001-2019 гг.
в CARFбыло рассмотрено всего 103 дела, в рамках которых налоговые органы ссылались настатью 116 НКБ в части GAAR (несмотря на то, что специальный закон в развитие даннойнормы не принят, налоговые органы при рассмотрении налоговых споров обосновываютобход налогового закона, помимо прочего, ссылкой на эту норму). Как показываетбразильская административная практика, GAAR применяется в налоговых спорах, вкоторых налогоплательщику вменяется совершение фиктивных (притворных) сделок икорпоративных процедур (слияние, разделение и т.д.), совершение сделок междувзаимозависимыми лицами, использование номинальных и не имеющих экономическогосодержания структур, зарегистрированных в оффшорных юрисдикциях 460.В Китае официальная и достоверная информация о делах, связанных с обходомналогового закона, может быть получена в основном из публикуемых отчетов налоговыхорганов461.
В дальнейшем в той части, в которой эти дела становятся публичными, ониСм. подробнее параграф 1 главы 2 диссертационной работы.Cao, B.M., Li, N. China, in GAARs – A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS World. Lang,M., Owens, J., Pistone, P., Rust, A., Schuch, J. & Staringer, C. (eds.). Amsterdam: IBFD Publications, 2008.p. 191.460461183могут стать предметом юридического комментария или обсуждения 462. Тем не менее натекущий момент юридической общественности известно лишь о немногих, единичныхделах, в которых применялось GAAR463. Все эти дела касались использованияхолдинговых структур, зарегистрированных в низконалоговых юрисдикциях ипосредством которых осуществлялась косвенная передача китайских активов междунерезидентами464.ВбазеданныхЮжно-Африканскогоинститутаправовойинформации(The Southern African Legal Information Institute) опубликовано 32 решения, принятыхсудами ЮАР за период с 1990 по настоящее время и в которых затрагиваются вопросыобхода налогового закона.
В практическом плане GAAR применяется, в основном, вделах, связанных с круговым финансированием, совершением мнимых (притворных)сделок и сделок между взаимозависимыми лицами465.В Индии статутное GAAR еще не применялось в судебных спорах. По данныминформационной системы индийского права (Indian Kanoon) всего за период с 2007 г. навсех уровнях судебной системы было рассмотрено более 2 000 дел, связанных с обходомналогового закона (в которых, соответственно, применялись судебные доктрины противобхода налогового закона). Эти дела, как правило, касаются использования кондуитныхструктур в оффшорных юрисдикциях, совершения мнимых (притворных) сделок икорпоративных процедур.
Также налоговым законом Индии предусмотрено применениеGAAR к схемам кругового финансирования и сделкам между взаимозависимымилицами466.По сравнению с другими государствами БРИКС, в России GAAR применяется вдесятках тысяч налоговых споров. Не претендуя на выведение точных статистическихданных (так как для этих целей могут быть использованы различные критерии отбора ианализа данных), отметим, что по данным СПС «КонсультантПлюс» термин «налоговаявыгода» упоминается в 6 453 решениях высших судов и в 43 851 решении арбитражныхсудов кассационной инстанции (вынесенных за период с 01.01.2007 по настоящее время).Статья 54.1 НК РФ с августа 2017 г. (то есть с момента вступления ее в силу) упоминается462Zhang J., Wang K. China: Taxing Offshore Transactions // Practical Law (1 Mar.
2011), URL:http://us.practicallaw.com/5-505-6503?q=&qp=&qo=&qe=.#a666693 (дата обращения 23.01.2020).463См. дела Chongqing (2008), Xinjiang (2008), Fuzhou (2009), Yangzhou (2010), Jiangdu (2010) и т.д.464См. подробнее параграф 4 главы 2 диссертационной работы.465См. подробнее параграф 5 главы 2 диссертационной работы.466См.
подробнее параграф 3 главы 2 диссертационной работы.184в 34 решениях высших судов и 266 решениях арбитражных судов кассационнойинстанции. Судебные доктрины и статутное GAAR по сути применяются российскиминалоговыми органами и судами при рассмотрении любых налоговых споров, начиная соспоров о правомерности вычетов НДС и обоснованности расходов для целей налога наприбыль организаций и заканчивая спорами по «дроблению бизнеса», фирмамоднодневкам и т.д.467Таким образом, приведенная выборка (будучи условной, но отражающей общиетренды в развитии правоприменительной практики), уже свидетельствует о том, что вовсех государствах БРИКС, кроме России, GAAR выступает в качестве исключительноймеры, направленной на противодействие обходу налогового закона лишь в некоторыхслучаях, которые квалифицируются как обход налогового закона.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
