Диссертация (1173805), страница 45
Текст из файла (страница 45)
законодательство содержало широкий круг льгот, которыепозволяли уменьшать налоговые обязательства лица и без использования схем по обходуналогового закона446. Однако, как отмечает Джиньян Ли, это не помешало иностраннымналогоплательщикам вступать в сделки или создавать структуры, которые былинаправлены на злоупотребление налоговыми льготами по законодательству Китая,ненадлежащее использование преимуществ международных налоговых соглашений,использование офшорных компаний для накопления прибыли или использования иныхнеобоснованных способов налоговой экономии447. При этом все указанные действияналогоплательщика не квалифицировались в качестве «tax avoidance» (ввиду отсутствиязаконодательного GAAR и доктринально разработанной концепции «tax avoidance»448).После введения GAAR (2008 г.) в известных налоговых делах китайскими налоговымиорганами успешно оспаривалось экономическое содержание холдинговых структур в446Wilson P.A.
BRICS and International Tax Law (Series on international taxation, v. 61). Kluwer LawInternational, 2018. pp. 67-68.447Li J. Tax Transplants and Local Culture: A Comparative Study of the Chinese and Canadian GAAR //Theoretical Inquiries in Law, 11(2). Osgoode Legal Studies Research Paper № 04. Vol. 11/ Issue.
01/ (2015).p. 83.448Джиньян Ли также отмечает, что «tax avoidance» и «tax evasion» часто не разделяются вкитайской доктрине и официальных публикациях, а концепция tax avoidance практически не существоваладо принятия GAAR в 2008 г. Там же. p. 83.177низконалоговых юрисдикциях (Сингапур, Гонконг, Барбадос и т.д.), с помощью которыхосуществлялась косвенная передача китайских активов между нерезидентами449.В Индии практика рассмотрения данной категории налоговых споров долгое времяопиралась на судебную доктрину против обхода налогового закона. В 2012 году поизвестномуделуVodafoneбылопринятопрецедентноерешениевпользуналогоплательщика, что, судя по всему, стало одной из причин активизации индийскогоправительства по разработке статутного GAAR. Как отмечается в пояснительной запискек законопроекту, «после либерализации индийской экономики налогоплательщики …принимают все более изощренные формы обхода налогового закона.
Эта проблема ещеболее усугубляется схемами обхода налогового закона, охватывающими нескольконалоговых юрисдикций. Это привело к серьезной эрозии налоговой базы…»450.Примечательно, что отдельные аспекты предложенного GAAR были практическидословно заимствованы из модели GAAR, введенной в ЮАР в 2006 г., включаяконструкцию недопустимой схемы обхода налогового закона («impermissible avoidancearrangement»)451.В других юрисдикциях БРИКС официальное обоснование для введения статутногоGAAR не делало столь заметный акцент на агрессивных формах налоговогопланирования в трансграничных отношениях, но и не исключало необходимостьприменения GAAR в трансграничном аспекте.В Бразилии в целом констатировалась необходимость введения GAAR какэффективного механизма противодействия обходу налогового закона, которое ставит подугрозу равенство налогоплательщиков и конкуренцию между ними.
Тем самым вБразилии был предпринят шаг для преодоления формального подхода к оценке способови результатов налогового планирования, сложившегося в практике административныхсудов. И даже с учетом того, что GAAR в Бразилии введен, но не действует в отсутствиеспециального закона, налоговые органы используют статью 116 НКБ в качестве449См., например, дела Chongqing (Чунцин, 2008), Xinjiang (Синьцзян, 2008), Yangzhou (Янчжоу,2010).См. параграф 24.2 пояснительной записки к Кодексу прямого налогообложения (Discussionpaper accompanying the Direct Taxes Code, August 2009, Department of Revenue, Ministry of Finance,Government of India // URL: http://www.itatonline.org/info/?dl_id=98 (дата обращения 23.01.2020).451King E.L.
Tax Treaty Disputes in South Africa. In E. Baistrocchi (Ed.), A Global Analysis of TaxTreaty Disputes (Cambridge Tax Law Series). Cambridge: Cambridge University Press. 2017. p. 1072.450178обоснования претензий в адрес налогоплательщика о его участии в недопустимых схемахобхода налогового закона.В России введение GAAR сперва (в первом законопроекте по этому вопросу)связывалосьсдобросовестностинеобходимостьюзаконодательногоналогоплательщикаирегулированиязакреплениялегальногопринципапонятия«злоупотребление правом» в налоговых правоотношениях, взамен используемыхналоговыми органами оценочных категорий, в частности, таких, как «экономическаяобоснованность», «должная осмотрительность», «злоупотребление правом»452.
Затем(при повторном внесении законопроекта на рассмотрение) из обоснования инициативыбыло исключено упоминание о нормативном закреплении принципа добросовестностиналогоплательщика и понятия «злоупотребление правом», но конкретизировананеобходимость «законодательного урегулирования вопросов исключения возможностиограничения налоговыми органами прав налогоплательщиков, надлежащим образомисполняющих свои налоговые обязанности, а также решения проблемы использованияналогоплательщиками формально правомерных действий с целью неуплаты (неполнойуплаты) налога, неправомерного получения права на возмещение (зачет, возврат) суммналогов»453.В ЮАР при введении последней модели статутного GAAR отмечалось, что GAAR(которое в нескольких редакциях действовало с 1941 г.) не учитывает международныеподходы по этому вопросу, и также имеется неопределенность в отношении применениядействовавшей на тот момент (2006 г.) редакции GAAR из-за противоречивых судебныхрешений, образующих общее право ЮАР.Следует учитывать, что статутные GAAR в Индии, России и ЮАР вводились вусловиях сформировавшихся судебных доктрин против обхода налогового закона: вотсутствие статутного GAAR судебная доктрина в Индии и России являлась основнымисточником GAAR.
В ЮАР в силу особенности правовой системы судебная практикаоказывала и оказывает существенное влияние на определение признаков статутногоПояснительная записка к законопроекту № 529775-6 «К проекту Федерального закона«О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (внесен23.05.2014) // СПС «КонсультантПлюс». Законопроект о введении статьи 54.1 в НК РФ вносился 2 раза(в 2014 и 2015 гг.), поэтому имеется 2 пояснительные записки, обосновывающие данную инициативу.453Пояснительная записка к законопроекту № 529775-6 «К проекту Федерального закона«О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (внесенповторно 10.04.2015) // СПС «КонсультантПлюс».452179GAAR, изменение редакций которого проходило во многом под влиянием судебныхдоктрин.
В Бразилии и Китае, напротив, до введения статутного GAAR, общие подходык запрету обхода налогового закона не были четко выражены даже в судебной практике.Отмеченное позволяет сказать, что действующие статутные GAAR вводились взаконодательство государств БРИКС для достижения общей (одинаково понимаемой)цели – противодействие обходу налогового закона, что, безусловно, дает основания длядальнейшего исследования перспектив сближения подходов государств БРИКС крегулированию и применению GAAR. Вместе с тем следует учитывать, что в некоторыхгосударствах БРИКС статутное GAAR стало первым GAAR в правовой системе (Китай,Бразилия), а в других – дополнило существующую систему общих мер попротиводействию обходу налогового закона, принятую в судебной доктрине (Россия,Индия), или заменил ранее действовавшее статутное GAAR и подходы к его толкованиюи применению (ЮАР).
Таким образом, при анализе GAAR нельзя не учитывать ужесложившиеся к моменту введения статутного GAAR правоприменительные подходы,которые выработали собственное понимание GAAR и определили его сферу применения.1.3. Сфера применения общих правил о запрете обхода налогового закона вгосударствах БРИКСПрименение национальных GAAR к ситуациям обхода налогового закона неозначает, что область охваченных этой нормой общественных отношений являетсяэквивалентной во всех юрисдикциях, в том числе в государствах БРИКС.Во-первых, только в России и Бразилии отсутствуют ограничения по конкретнымналогам, обход которых попадает в сферу действия GAAR (но при этом GAARтрадиционно применяется в отношении налога на прибыль организаций и НДС454), в товремя как в Индии, Китае и ЮАР GAAR нормативно введено в законодательство оподоходном налогообложении.
При этом особенность законодательного подхода ЮАРзаключается в том, что термин «tax» для целей применения GAAR понимаетсярасширительно и означает налог, установленный не только Законом о подоходномВ Бразилии система косвенных налогов, обозначаемая термином «value-added tax»,представлена не одним налогом (как в России), а несколькими налоговыми платежами различного уровня(федерального, штатов, муниципального).454180налогообложении, но и любым иным законом (см. статью 80L(e) Закона о подоходномналогообложении)455.Во-вторых, только в Китае GAAR применяется к случаям обхода налога наприбыль, уплачиваемого предприятиями; в остальных государствах БРИКС GAAR можетбыть применено к подоходным налогам, уплата которых избегается как корпоративнымисубъектами, так и физическими лицами.В-третьих, все государства БРИКС законодательно не исключают либо прямопредусматривают456 возможность применения GAAR к трансграничным схемам пообходу налогового закона, наряду с внутригосударственными.К примеру, в Китае основной нормативный документ, регулирующий правилаприменения GAAR – Административные меры GAAR, не применим к отношениям, несвязаннымстрансграничнымиоперациямиитрансграничнымиплатежами.Это положение очевидно ограничивает сферу применения GAAR в сравнении с тем, какона определена в статье 47 Закона Китая «О налоге на прибыль предприятий»; также наограничение сферы применения GAAR в Китае могли повлиять официально заявленнаяцель введения китайского статутного GAAR (пресечение форм агрессивного налоговогопланирования в трансграничных отношениях) и первично сформировавшаяся практикаего применения457.В-четвертых, среди государств БРИКС только Индия установила предел годовогоразмера налоговой выгоды от сделки (схемы), превышение которого является условиемдля применения GAAR (30 000 000 рупий458).
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
