Диссертация (1173805), страница 42
Текст из файла (страница 42)
Данный элемент был закреплен в прежней редакции статутного GAAR,следовательно, позиции судов, выработанные в связи с его толкованием и применением,могут применяться при анализе действующего статутного GAAR.Однако, в отличие от прежнего правового регулирования, статья 80G Закона оподоходном налогообложении предусматривает, что совершение сделки с единственнойили основной целью получения налоговой выгоды предполагается до тех пор, покасторона, получившая налоговую выгоду, не докажет, что при разумном рассмотрениивсех соответствующих фактов и обстоятельств получение налоговой выгоды не былоединственной или основной целью сделки.
Как видно, простого утверждения о том, чтоединственной или основной целью налогоплательщика не было получение налоговойвыгоды, недостаточно для опровержения данной презумпции: налогоплательщик долженпредоставить убедительные доказательства своей добросовестности.См.: Income Tax Case No. 1625 (1996) 59 SATC 383; Smith v Commissioner for InlandRevenue(1964) 26 SATC 1 (A); Commissioner for Inland Revenue v Louw (1983) 45 SATC 113 (A) // URL:http://www.saflii.org/content/databases (дата обращения 23.01.2020).422De Koker A.P., Williams R.C.
Silke on South African Income Tax. Electronic ed. Cape Town:LexisNexis Butterworths. 2015. Para. 19.37.421164Главным дискуссионным вопросом применительно к данному тесту является егохарактеристика как субъективного или объективного423. Исторически в общем правеЮАР преобладала позиция о том, что анализ цели схемы обхода налогового законаявляется субъективным тестом424. В научной доктрине между тем проверка цели схемынередко описывается как объективный тест425.Объективная оценка цели требует проверки и анализа эффекта (реальныхпоследствий) схемы, а не действительного намерения налогоплательщика (как присубъективной оценки цели).
В связи с наличием противоречивых взглядов наобъективную или субъективную оценку цели, в общем праве ЮАР до сих пор невыработано правил выявления и определения в деятельности налогоплательщика ееединственной или основной цели.Долгожданным ориентиром для судов в части понимания характера данного тестастало позиция, сформулированная в деле Conhage426. В соответствии с обстоятельствамиданного дела стороны заключили соглашения о продаже и обратной аренде в отношенииряда активов (завод и оборудование).
Комиссар полагал, что данные сделки заключеныдля вида, и стороны не намеревались вступать в отношения купли-продажи и аренды:активы фактически остались у продавца (налогоплательщика), при этом он получил отпокупателя дополнительную выгоду в виде «цены покупки», которая была необходимаему для расширения бизнеса и которую он возвращал контрагенту в виде арендной платы.Эта договорная конструкция с точки зрения налогообложения была выгоднее, чемпривлечение налогоплательщиком для этих же целей (расширения бизнеса) заемныхсредств из других источников.Суд занял сторону налогоплательщика, признав доказанными факты переговоров ииных действий, свидетельствующих о намерении сторон вступить в упомянутые423Marais A.
South Africa. Anti-avoidance measures of general nature and scope - GAAR and other rules// Cahiers de Droit Fiscal International. 2018, Seoul. Vol. 103a. pp. 690-691; Pidduck T. The South AfricanGeneral Anti-Tax Avoidance Rule and Lessons from the First World: a Case Law Approach. Thesis submitted infulfilment of the requirements for the degree of Doctor of Philosophy of Rhodes University. pp. 83-84.424См., например: Secretary for Inland Revenue v Gallagher (1978) 40 SATC 39 (A), Secretary forInland Revenue v Geustyn, Forsyth and Joubert (1971) 3 All SA 540 (A) // URL:http://www.saflii.org/za/cases/ZASCA/1999/64.html (дата обращения 23.01.2020).425Meyerowitz D.
Meyerowitz on Income Tax // Cape Town: The Taxpayer. 2008. Para. 29-12; De KokerA.P., Williams R.C. Silke on South African Income Tax. Electronic ed. Cape Town: LexisNexis Butterworths.2015. Para. 19.38.426Commissioner for Inland Revenue v Conhage (Pty) Ltd (formerly Tycon (Pty) Ltd) (606/97) [1999]ZASCA 64 (17 September 1999) // URL: http://www.saflii.org/za/cases/ZASCA/1999/64.html (дата обращения23.01.2020).165договорные отношения. Нетипичные формулировки в заключенных договорах признаныдопустимыми,посколькуобесделки(купля-продажаиаренда)необходиморассматривать как части одной общей сделки, в которой условия могут бытьсформулированы иначе, чем если бы речь шла отдельно о договоре купли-продажи илидоговоре аренды.
При этом, оценивая фактически сложившиеся между сторонамиотношения, суд также отметил наличие в них разумных экономических оснований, прикоторых нельзя было утверждать, что получение налоговой выгоды было главной цельюсделок.В решении по делу Conhage суд постановил следующие значимые правовыепозиции:налогоплательщик может минимизировать свои налоговые обязательства,организовав свои дела соответствующим удобным для него образом. Например, еслиодин и тот же коммерческий результат может быть достигнут разными способами(сделками), налогоплательщик может избрать тот способ (сделку), который не влечетналогообложение либо приводит к уплате минимально возможного налога.сделки ...
служили достижению двух целей: обеспечить налогоплательщикакапиталом и получить налоговую выгоду от исполнения выбранного вида сделок, нопривлечение финансирования было основой и изначальной целью сделок, и онопродолжало оставаться их основной целью в последующем.даже если конкретный вид сделок был выбран исключительно для полученияналоговой выгоды, было бы неправильно игнорировать тот факт, что, если быналогоплательщик не нуждался в капитале (предмет сделок), то не было бы никакихсделок вообще.Таким образом, с учетом этого важного судебного прецедента, суды в ЮАР сталиподдерживать мнение о том, что налогоплательщик может заключить сделку илисовершитьоперацию,мотивированнуюэкономическимисоображениями,ноорганизованную таким образом, чтобы снизить налоговое бремя (то есть когда очевидныобе упомянутые цели – коммерческая и налоговая).
В таких случаях нет никакой166предопределенности в том, что единственной или основной целью заключения соделкиявляется получение налоговой выгоды427.В соответствии со статутным GAAR схема обхода налогового закона должнасодержать также один или несколько так называемых «испорченных» («tainted»)элементов, чтобы к ней было применено GAAR.
Бремя доказывания наличия этихэлементов лежит на налоговом органе.Элемент ненормальности (нетипичности) / Abnormality elementДанный элемент будет присутствовать в сделке, если она была заключена илиосуществлена с помощью средств или способами, которые обычно не используются длядобросовестных целей, кроме получения налоговой выгоды (статья 80А(a)(ii) Закона оподоходном налогообложении). Таким образом, исходя из приведенной конструкции,можно сделать вывод о том, что получение налоговой выгоды в принципе является однойиз возможных добросовестных целей заключения сделки, но намеренно исключена из ихчисла для целей применения GAAR.Отсутствие коммерческого содержания / Lack of commercial substanceДанный элемент имеет общий тест (статья 80C (1) Закона о подоходномналогообложении) и список индикаторов (статья 80C(2) Закона о подоходномналогообложении).
Общий тест предусматривает отсутствие коммерческого содержанияв сделке, если она приведет к значительной налоговой выгоде для стороны, но не окажетсущественного влияния ни на деловые риски, ни на чистые денежные потоки этойстороны, за исключением любого эффекта, связанного с налоговой выгодой.Это положение можно назвать проявлением доктрины экономического существа вGAAR и по сути является одним из тестов деловой цели, так как если не былосущественного влияния на чистые денежные потоки или деловые риски, то нет никакихкоммерческих причин и целей для заключения сделки, кроме налоговой выгоды. Помнению Бенджамина Кудзинги, необходимо, чтобы экономические или коммерческиевыгоды превышали налоговую выгоду от схемы (сделки)428, в таком случае она можетСм.: R Ltd and K Ltd v Commissioner of Taxes (1983) 45 SATC 148 (ZH); Commissioner for SouthAfrican Revenue Service v Knuth and Industrial Mouldings (Pty) Ltd (1999) 62 SATC 65 // URL:http://www.saflii.org/za/cases/ZASCA/1999/64.html (дата обращения 23.01.2020).428Kujinga B.
A comparative analysis of the efficacy of the General Anti-Avoidance Rule as a measureagainst impermissable income tax avoidance in South Africa. Thesis submitted in partial fulfilment of requirementfor the degree Doctor Legum (LLD) in the Faculty of Law at the University of Pretoria. 2013.
p. 112.427167считаться экономически существующей (если не принимать во внимание налоговуювыгоду).В доктрине отмечаются трудности, связанные с толкованием терминов«значительная налоговая выгода» (significant tax benefit) и «существенное влияние»(significant effect) [на деловые риски и на чистые денежные потоки], которые, по мнениюученых-правоведов ЮАР, должны определяться не в принципе, исходя из каких-либообъективных показателей, а применительно к конкретному налогоплательщику429.Вместе с тем Служба доходов ЮАР (далее – SARS) указывает на то, что в сделкебудет отсутствовать коммерческое содержание в случае: непропорциональногосоотношения между фактическими экономическими расходами или убытками,понесенными стороной, и размером налоговой выгоды, которая была бы получена этойстороной, если бы не применялось GAAR; или если убыток, учтенный для целейналогообложения, значительно превышает любое измеримое уменьшение собственногокапитала этой стороны430.В соответствии со статьей 80C(2) Закона о подоходном налогообложенииопределены индикаторы – типичные ситуации, в которых отсутствует коммерческоесодержание: содержание или результат сделки в целом не соответствуют илисущественно отличаются от правовой формы ее отдельных этапов; имеются признакикругового финансирования (round trip financing), либо сторона сделки признанадружественной (an accommodating party), либо элементы сделки взаимно изменяют илиотменяют друг друга.
Данный перечень индикаторов не является исчерпывающим.Возникновение прав или обязательств не в соответствии с принципом вытянутойруки / Creation of rights or obligations not at arm’s length elementСуть данного элемента состоит в том, что стороны сделки должны исходить из техусловий сделки, которые они бы согласовали, как если бы они были независимы.В судебной практике ЮАР фраза «между лицами, действующими на расстояниивытянутой руки» получила следующую интерпретацию: «каждая сторона независима отдругой, и при этом они будут стремиться получить максимально возможную для себяСlegg D., Stretch R. Income Tax in South Africa.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
